最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一四八一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一四八一號

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

共同訴訟代理人

上訴人

高進發律師

被上訴人

會計師懲戒委員會

代表人

甲○○

右當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國九十二年五月三十日臺北高等行政

法院九十年度訴字第四三○八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人等為執業會計師，共同受託辦理中興電工機械股份有限公司（下稱受查公司）民國（下同）八十三年度至八十四年第三季財務報告之查核（核閱），經財政部證券管理委員會（八十六年四月四日更名為財政部證券暨期貨管理委員會，以下簡稱「證期會」）審查發現：（一）受查公司八十三年度及八十四年上半年度財務報告預計主要工程將發生重大損失，惟因管理當局未能確切提出評估工程成本估計之依據是否合理，會計師於查核報告中逕以工程損失未來仍可能發生估計變動，出具保留意見之查核報告，而未按會計估計變動處理，且前後三次對保留原因所提之說明不一，顯未依規定查核，致無法據實說明。（二）受查公司八十四年第一季及第三季財務報告因該公司承攬工程發生虧損，損失金額係就各該工程之估計總成本及預計收入計算而得，其計算基礎分別累積八十三年度及八十四年上半年度估計之金額，該等年度財務報表上訴人等已因未能取得足夠及適切證據以驗證所估列成本金額之合理性預以保留，而同一保留事項仍存在於八十四年第一季及第三季，影響該二季財務報表之表達。上訴人等未依審計準則公報第十一號「上市發行公司財務季報表核閱準則」（以下簡稱核閱準則）規定於核閱報告說明段敘明，仍出具標準式核閱報告。（三）受查公司八十四年第三季出售中和廠土地，相關之應收分期票據及分期應收款計新臺幣（下同）一、九八五、七一三、○○○元，受查公司未依一般公認會計原則按現值評價，致該季財務報告資產及淨利同時增列二六一、九八八、○○○元，嚴重影響財務報告之允當表達，上訴人等未洽受查公司調整，亦未予指明，仍出具標準式核閱報告。涉有違反會計師法第八條及第十七條規定情事，依同法第三十九條及第四十一條規定移請財政部交付懲戒。案經被上訴人決議就上開部分上訴人等違反會計師法第八條及第十七條規定，爰依同法第三十九條及第四十條第三款規定為停止執行業務二個月之處分。上訴人等不服，循序提起本件行政訴訟。按（一）有關被上訴人指上訴人等未對受查公司八十三年及八十四年上半年度財務報告出具適當查核意見乙節：上訴人等以其受託查核受查公司八十三年度及八十四年上半年度財務報告，對受查公司工程成本之估計面臨不確定情形，且亦無法正確合理估計，乃依當時情況判斷，以八十三年度及八十四年上半年度未能取得足夠適切之證據估計數比率僅約佔所估計工程總成本及營業總成本之百分之一及百分之十，應不影響上訴人對財務報表意見之表示，故不宜以「無法獲取足夠與適切之證據」來出具保留意見。惟為提醒報表使用者注意受查公司工程虧損情形，乃依審計準則公報第二號第十六條第五項規定，以具有影響財務報表之重大未確定事件存在為由，而出具保留意見之查核報告。（二）被上訴人指上訴人等未對受查公司八十四年第一、三季財務報表出具適當核閱意見部分：本件有關八十三年度及八十四年上半年度財務報表之保留事由，並非屬核閱程序受限制，亦無違反一般公認會計原則，所以在核閱報告內應無在說明段敘明之必要。且因八十三年度財務報告於八十四年四月底前已送交證期會審核，證期會直至八十四年九月份始要求第一次補充說明，故受查公司及上訴人等於八十四年八月底送交八十四年上半年報當時，均認為證期會對八十三年度財務報告應已接受，故對八十四年上半年報依同一保留意見之模式繼續沿用。按八十三及八十四年半年報，上訴人等已出具保留意見，該保留意見係因或有未確定事項而出具保留意見，而季報之核閱在審查受查公司有無違反一般公認會計原則處理會計事務，而需重大修正或調整而已。由於受查公司之季報已按一般公認會計原則編製，所以季報之核閱並無出具非標準式核閱報告，亦無出具保留意見之問題。（三）被上訴人指上訴人等對於受查公司八十四年第三季財務報表未將長期應收款項計一、

九八五、七一三、○○○元按現值評價部分：證期會八十年公佈之「證券發行人財務報告編製準則」第八條第五段第二項規定「長期應收票據應按現值評價」，並未規定長期應收款項應按現值評價，受查公司於出售中和廠土地時尚未收到票據，因此以其他應收款科目處理，故無應收分期票據應按現值評價之適用問題。故上訴人等於八十三年及八十四年第三季財務報告審查時，對於長期應收款項未依現值評價，並無違反上述編製準則之規定。為此請判決將原處分及覆審決定均撤銷等語。

二、被上訴人則以：（一）上訴人等未對受查公司八十三年度及八十四年上半年度財務報告出具適當查核意見乙節：有關「未來有重大不確定之保留意見」及「未取得足夠適切證據所出具之保留意見」間，有重大程度上之差異，將對投資人判斷造成重大影響，會計師不得以同屬保留意見而將其混為一談。本案受查公司於八十二年及八十三年間陸續承攬多項工程，其八十三年度及八十四年上半年度之累計工程損失金額分別高達七億一千萬元及四十三億九千萬元，對八十三年度及八十四年上半年度每股盈餘造成重大影響，八十三年度每股盈餘為一．九三元，而八十四年上半年度卻因鉅額工程虧損導致每股虧損八．六九元，對投資人之權益造成極大影響，而上訴人等仍未盡專業應有注意依規定出具妥適意見之查核報告，顯有違失。（二）上訴人等未對受查公司八十四年第一、三季財務報表出具適當核閱意見乙節：上訴人等既曾多次提及其出具八十三年度及八十四年上半年度財務報表保留意見之原因，係強調工程損失具有重大不確定，且為提醒報表使用者注意受查公司工程虧損情形，而於八十四年第一、三季時，該等原因仍然存在，而上訴人等未於八十四年第一、三季核閱報告敘明無法取得足夠適切證據以驗證工程損失是否合理之情事，核有未盡注意之重大廢弛業務情事。另按證券交易法第三十六條規定，公開發行公司應分別於每年度終了後四個月及每半年度終了後二個月公告申報財務報告。其本屬公開發行公司應公開其財務資訊之申報義務，並非以送交證期會審核為目的，且證期會在處理程序上均先予形式審查，再依一定抽查標準對部分公司實質審查，故無法於受查公司申報當時即洽請公司或上訴人等補充說明。上訴人等卻以證期會未及時審核認定原出具查核意見有不當之情事，作為卸責之藉口，核不足採。（三）上訴人等對於受查公司八十四年第三季財務報表未將長期應收款項計一、九八五、七一三、○○○元按現值評價，致當期財務報表之資產及淨利同時增列二億六千餘萬元乙節：按受查公司於八十四年第三季出售中和廠土地合約載示，除訂約時收取訂金一五○、○○○、○○○元外，餘款以每半年為一期分六期收清，前四期每期各收二五○、○○○、○○○元，最後兩期分別為四億餘元及五億餘元，期間長達三年餘。依基金會八十一年七月二十七日（八一）基秘字第一一二號函釋規定，該等應收款項之性質及期間均不符合得免按現值評價之條件，上訴人等以尚未收到票據，主張因此以其他應收款科目處理，依行為時之編製準則規定並無應收分期票據應按現值評價之適用問題，核與會計學理、交易經濟實質及一般公認會計原則不符，核不足採。又原處分對於上訴人等有違反會計師法第八條及第十七條廢弛業務應盡義務情事所認定之事實及引據之法規並無不當，考量上訴人等以往並無受懲戒紀錄，並基於權責範圍內對其出具不當型態之查核、核閱報告，及未對已知受查公司違反一般公認會計原則且情節重大之情事提出指正等違失情事，經被上訴人權衡情節輕重決議予以該類疏失最輕程度之處分，並無違反平等及比例原則。縱使鑑定人未支持原處分理由第一項之認定及主張，惟上訴人等第二、三項疏失已屬明確且鑑定人亦予支持，分別已符合處分參考原則第九條之規定，被上訴人在權責範圍內予以停業二個月之處分，亦無不當等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關被上訴人指上訴人等對受查公司八十三年度及八十四年度之財務報告，所提保留意見之查核報告，未依審計準則公報第二十二號第二十一條規定，敘明無法取得足夠與適切之證據等事實部分：查審計準則第二十二號公報係對受查公司所作會計估計之合理性所作查核之規範，本件上訴人等因受查公司八十三年度之工程成本之估計數中，未取得足夠及適切之證據之估計數比率占全公司估計工程成本比率僅１％，比率甚小；八十四年上半年度，未能取得足夠與適切證據之估計數（含下包廠商解約後之成本估計數）比率占全公司估計工程成本比率之一五％，若與全公司營業總成本比較，其所占之比率低於一○％，亦即上訴人等在執行營業成本項目之查核工作中所取得足夠及適切之證據高過九○％以上，因此上訴人等認為不宜以「無法獲取足夠與適切之證據」來出具保留意見，據而依審計準則公報第二號第十六條第五項之規定，以具有影響財務報表之重大未確定事件存在為由，而出具對財務報表之允當性表達之保留意見查核報告，因此，上訴人等查核報告之保留意見處理與審計準則公報之規範並無違背，被上訴人所提供之鑑定人東吳大學商學院會計學系所出具之鑑定意見，亦同此見解。又查受查公司八十三年財務報告附註七載明「重大承諾事項及或有事項」第三項；八十四年財務報告附註七及上訴人等於各該年度之查核報告書亦載有「「如財務報表附註七所述，受查公司民國八十三年度之焚化爐之工程損失依未來工程實際執行情形仍可能發生估計變動之不確定情形」及「如財務報表附註七所述，受查公司民國八十四年上半年度之工程損失依未來工程實際執行情形仍可能發生估計變動之情形」，均係於「或有事項」項下記載，被上訴人指上訴人等未有依或有事項執行查核程序之記載尚無可採。故上訴人等查核報告之保留意見處理與審計準則公報之規範並無違背，被上訴人此部分所為之處分尚有違誤，該部分應不予列入懲戒之事由。（二）上訴人等未對受查公司八十四年第一、三季財務報表出具適當核閱意見乙節：經查，上訴人等既以其出具八十三年度及八十四年上半年度財務報表保留意見之原因，係強調工程損失具有重大不確定事由，且為提醒報表使用者注意受查公司工程虧損情形而出具保留意見之查核報告書，此估計變動之情形仍存於介於八十三年度及八十四年半年 (第二季）間之八十四年第一季及第三季，上訴人等確未對於此兩季之核閱報告書，對同一事實與八十三年度年報及八十四年度之上半年報，應一致地提出加說明段之會計師意見。故上訴人等於八十三年度財務報表之查核的保留原因於出具財務季報時仍然存在，因無法解除對查核公司之工程損失之疑慮，當知會計師之核閱程序受限，卻仍未於核閱報告中加說明段繼續予以敘明，有違審計準則第十一公報號第七條之規定，而鑑定人補充說明，亦同此意見。上訴人等雖指依該號公報附錄三僅「在受查公司未能提出股東會及董事會紀錄」，以致會計師無法獲知決議事項對財務報表可能產生之影響，因此需要以說明段說明其核閱程序受到限制，本件並非如此情形云云。惟查，依該公報第七條所定，附錄三、四、五僅係例示而已，並非以此為限，上訴人等所稱尚有誤解，要無可採。另按證券交易法第三十六條規定，公開發行公司應分別於每年度終了後四個月及每半年度終了後二個月公告申報財務報告，其本屬公開發行公司應公開其財務資訊之申報義務，並非以送交證期會審核為目的，且證期會在處理程序上均先予形式審查，再依一定抽查標準對部分公司實質審查，故無法於受查公司申報當時即洽請公司或上訴人等補充說明，此乃正常且必然之行政作業流程。上訴人等卻以證期會未及時審核認定原出具查核意見有不當之情事，作為卸責之藉口，要無可採。（三）關於受查公司出售中和廠土地而發生之應收分期票據一、九八五、七一三、○○○元，未依規定按現值評估，致第三季的財務報告本期淨利虛增二六一、九八八、○○○元部分：按行為時「證券發行人財務報告編製準則」（下稱編製準則）第三條規定，發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則辦理。本件受查公司於八十四年第三季出售中和廠土地合約載示，除訂約時收取訂金一五○、○○○、○○○元外，餘款以每半年為一期分六期收清，前四期每期各收二五○、○○○、○○○元，最後兩期分別為四億餘元及五億餘元，期間長達三年餘，為上訴人等所不否認，依基金會所述會計學理，應將交易金額之全額列為長期其他應收款項，並按現值評價，上訴人等未按現值評價，而以面值列帳，違反一般公認會計原則，依審計準則公報第十一號第七條規定，須作重大修正或調整者，應另設說明段敘明之。又依基金會八十一年七月二十七日（八一）基秘字第一一二號函釋規定，該等「應收款項」之性質及期間均不符合得免按現值評價之條件，上訴人等以尚未收到票據，主張因此以其他應收依行為時之編製準則規定並無應收分期票據應按現值評價之適用問題，核與基金會上函所示一般公認會計原則不符，自不足採；另其所稱尚未收到票據縱然屬實，亦應以應收款項按現值評價。綜上所述，原處分就上訴人等對受查公司八十四年第一、三季財務報表未出具適當核閱意見及關於受查公司出售中和廠土地而發生之應收分期票據一、九

八五、七一三、○○○元，未依規定按現值評估，致第三季的財務報告本期淨利虛增二六一、九八八、○○○元，嚴重影響財務報告之允當表達，上訴人等核閱時未洽公司調整，出具標準式核閱報告部分，認有違反會計師法第八條及第十七條規定情事，並無不合；至於原處分認定上訴人等對受查公司八十三年度及八十四年度之財務報告，所提保留意見之查核報告，未依審計準則公報第二十二號第二十一條規定，敘明無法取得足夠與適切之證據等事實部分，尚有未合，應不予列入懲戒之事由；又被上訴人依其所訂作為通案性裁量規範之處分參考原則認上訴人等上述第二、三項疏失已屬明確，分別已符合處分參考原則第九條之規定，被上訴人僅按一項違失予以最輕停業二個月之處分，經核其裁量並無逾越權限或濫用權力之違法，覆審決定予以維持，亦無不合等由，據以駁回上訴人等在原審之訴。並敘明兩造其餘主張與判決結果不生影響，不另一一論述。

四、上訴人等上訴意旨及補充理由略謂：查審計準則公報第十一號「上市上櫃發行公司財務季報表核閱準則」（以下簡稱核閱準則）並未規定會計師對於上期財務報表之保留意見應在核閱報告另設「說明段」加以說明，證期會對此亦無明文。且核閱準則第四條既規定會計師決定核閱實施之程度與範圍時，應考慮上期財務報表之查核或核閱結果，並未規定上期財務報表之查核結果具有保留意見時，應在核閱報告另設「說明段」加以說明，可見被上訴人之主張顯與核閱準則第七條第二項之規定不符。又所謂「核閱程序受限制」，被上訴人之鑑定人與政大馬秀如教授之見解不同，上訴人等本於會計師之專業知識及經驗依核閱準則所舉實例附錄三執行職務，應無違失可言。且上期財務報表之保留意見，並不在「核閱程序」之範圍，何能發生「核閱程序受限」之問題。是以原判決維持被上訴人依會計師法第八條、第十七條及第四十條規定，對上訴人等予以懲戒，顯有判決適用法規不當之違法。又縱然上訴人等在核閱時有所疏失，並不屬於處分參考原則第九條規定之適用範圍，因該條係指對財務報表造成重大影響而言，然有關出具核閱意見之表達是否適當，非屬財務報表造成重大影響之範圍，故原判決適用該原則第九條規定處上訴人等二個月之停業處分，顯有違比例原則等語。求為廢棄原判決。

五、本院按：關於被上訴人指上訴人等對受查公司八十三年度及八十四年度之財務報告，所提保留意見之查核報告，原判決認上訴人等查核報告之保留意見處理與審計準則公報之規範並無違背，被上訴人此部分所為之處分尚有違誤，該部分應不予列入懲戒之事由。此部分認定對上訴人等有利，被上訴人亦未就此於上訴審加以爭執，基於上訴審不得為更不利於上訴人之認定原則，此部分不在本院審酌範圍，合先敘明。次按「上市發行公司財務季報表核閱之目的，在於提供會計師表達核閱結論之基礎，以判斷上市發行公司財務季報表有無違反一般公認會計原則及其應用是否前後一致，而需作重大修正或調整」，審計準則公報第十一號「上市發行公司財務季報表核閱準則」第三條規定甚明。可見核閱財務報告之目的，在發現發行公司之會計處理，有無違反一般公認會計原則及其適用是否前後一致。上述核閱準則第七條第二項亦規定：「如核閱程序受限制或發現違反一般公認會計原則而需作重大修正或調整者，應另設說明段敘明之」。又依審計準則第十一公報號第四條規定「會計師決定核閱實施之程序與範圍時，應考量下列因素．．．４、上期財務報表之查核或核閱結果」，此規定在於要求會計師於核閱時須注意上期之查核事實是否已消滅。查上訴人等既以其出具八十三年度及八十四年上半年度財務報表保留意見之原因，係強調工程損失具有重大不確定事由，且為提醒報表使用者注意受查公司工程虧損情形而出具保留意見之查核報告書，此估計變動之情形仍存於介於八十三年度及八十四年半年 (第二季）間之八十四年第一季及第三季，上訴人等確未對於此兩季之核閱報告書，對同一事實與八十三年度年報及八十四年度之上半年報，應一致地提出加說明段之會計師意見。故上訴人等於八十三年度財務報表之查核的保留原因於出具財務季報時仍然存在，因受查公司八十四年第一季及第三季財務報告因該公司承攬工程發生虧損，損失金額係就各該工程之估計總成本及預計收入計算而得，其計算基礎分別累積八十三年度及八十四年上半年度估計之金額，該等年度財務報表上訴人等已因未能取得足夠及適切證據以驗證所估列成本金額之合理性預以保留，而同一保留事項仍存在於八十四年第一季及第三季，影響該二季財務報表之表達。受查公司未就該事項加以記載，顯屬違反一般公認會計原則，及足生影響其應用前後一致，而需作重大修正或調整。上訴人等未於核閱報告說明段敘明，仍出具標準式核閱報告，自有違失。尚難以核閱準則未規定會計師對於上期財務報表之保留意見應在核閱報告另設「說明段」加以說明，證期會對此亦無明文，即謂原處分有違核閱準則之規定。原判決理由以上訴人等未於核閱報告中加說明段繼續予以敘明，有違審計準則第十一公報號第七條核閱程序受限制，應另設說明段敘明，作為其論據，雖未盡妥適，惟其認定結果與判決尚無影響。上訴意旨猶執所謂「核閱程序受限制」鑑定人與政大馬秀如教授之見解不同，上訴人等本於會計師之專業知識及經驗依核閱準則所舉實例附錄三執行職務，應無違失可言乙節。因與判決結果無影響，原判決未對上訴人等該主張加以一一論述，尚難認有上訴意旨所指判決不備理由或適用法規不當之違誤。又查上訴意旨另以其主張八十三年度財務報告證期會直至八十四年九月份始要求第一次補充說明，受查公司及上訴人等於八十四年八月底送交八十四年上半年年報當時，均認為證期會對八十三年度財務報告應已接受乙節，係針對第一部分關於受查公司八十三年度及八十四年度之財務報告，所作之敘述，原判決誤為第二部分之主張云云，縱屬非虛，亦純屬原判決之贅述，與判決結果並不生影響，尚難認原判決有違背法令之情事。次按行為時「證券發行人財務報告編製準則」第三條規定，發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則辦理。又上述基金會於八十一年七月二十七日發布（八一）基秘字第一一二號函規定，「依會計學理，所有應收款項（含應收票據）皆應以現值評價，但因營業行為取得之一年期以內之應收款項，因其現值與到期值差距不大，並且其交易量頻繁，基於成本效益考慮，得不以現值評價」。本件受查公司於八十四年第三季出售中和廠土地合約載示，除訂約時收取訂金一五○、○○○千元外，餘款以每半年為一期分六期收清，前四期每期各收二五○、○○○千元，最後兩期分別為四億餘元及五億餘元，期間長達三年餘，依基金會上述會計學理，應將交易金額之全額列為長期其他應收款項，並按現值評價，受檢公司未按現值評價，而以面值列帳，違反一般公認會計原則，依審計準則公報第十一號第七條規定，須作重大修正或調整者，應另設說明段敘明之。又依前揭基金會函釋規定，該等「應收款項」之性質及期間均不符合得免按現值評價之條件。上訴人等以尚未收到票據，主張因此以其他應收帳款列帳依行為時之編製準則規定，並無應收分期票據應按現值評價之適用問題云云，核與基金會上函所示一般公認會計原則不符，自不足採，業經原判決指駁甚詳，原判決尚無理由不備之違誤。上訴意旨仍執前詞加以爭執，自無可採據。末按「有左列情事之一者，為會計師辦理財務報表或決算書表之查核簽證情節違法：．．．四、財務報表之會計處理依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適當處理。五、未出具適當意見之查核報告．．．」、「違反第六條各款規定之處分標準，原則如左：一、有一至五款違法情節之一者，．．．對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業二至六個月處分。．．．」分別為「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（下稱處分參考原則）第六條第四、五款及第九條第一款所規定。本案受查公司於八十二年及八十三年間陸續承攬多項工程，其八十三年度及八十四年上半年度之累計工程損失金額分別高達七億一千萬元及四十三億九千萬元，對八十三年度及八十四年上半年度每股盈餘造成重大影響，八十三年度每股盈餘為一．九三元，而八十四年上半年度卻因鉅額工程虧損導致每股虧損八．六九元，對投資人之權益造成極大影響。上訴人等仍未盡專業應有注意依規定出具妥適意見之查核報告，而於八十四年第一、三季時，該等原因仍然存在，而上訴人等未於八十四年第一、三季核閱報告敘明無法取得足夠適切證據以驗證工程損失是否合理之情事，係屬重大影響投資人之情事，應無疑義。另上訴人等對受查公司出售中和廠土地而發生之應收分期票據一、九八五、七一三、○○○元，未依規定按現值評估，致第三季的財務報告本期淨利虛增二六一、九八八、○○○元，嚴重影響財務報告之允當表達，上訴人等核閱時未洽公司調整，亦足生重大影響於投資人之正確判斷。故原處分依上引處分參考原則第六條第四、五款及第九條第一款規定加以懲戒，並擇最輕度之二個月期間作為停止執行業務之處分，尚無違背比例原則之問題。上訴意旨復以有關出具核閱意見之表達是否適當，非屬財務報表造成重大影響之範圍，原判決適用該參考原則第九條規定處上訴人等二個月之停業處分，顯有違比例原則等語，加以爭執，亦難採據。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲