最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二四七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第二四七號

上訴人

尉宏工業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十一日臺北高

等行政法院九十年度訴字第六九○一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報係委由合法執業之會計師查核簽證申報，因委任會計師涉及李文鑫犯罪集團遭搜索扣押，致上訴人交付之全部帳證下落不明，被上訴人未通知會計師而通知上訴人提示帳證，以未能提示而依同業利潤標準核定所得額並命補稅，顯違信賴保護原則。又上訴人無從取回帳證，實為不可抗力，不應使上訴人承受不能提示帳證之責任。被上訴人既依同業利潤標準核定上訴人所得額，即不論實際成本費用，卻又以上訴人虛報營業成本而處以所得稅法第一百十條第一項規定之漏稅罰，違反無證據不得認定虛報成本之證據法則，又違反該條項漏稅罰之處罰規定。又其認定虛報成本新台幣（下同）三、五○○、○○○元，顯認無進貨事實，自無稅捐稽徵法第四十四條「應自他人取得憑證而未取得」之該當條件，卻依該條處以行為罰，顯非適法。復查及訴願決定未予糾正，均屬違法等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

被上訴人則以：本件原經被上訴人依書面審查暫行核定全年所得額為六二、九一八元，嗣因檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，本件為其中之一，乃通知上訴人提示八十三年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟上訴人逾期仍未能提示。被上訴人依法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對，發現上訴人以不實憑證虛增營業成本三、五○○、○○○元。如予以全數剔除計算其所得額，超過依同業利潤標準淨利率核定之所得額，仍依同業利潤標準淨利率核定其所得額為七二九、八二一元，應補繳漏稅額為一六五、九九六元，並按漏稅額處一倍罰鍰一六五、九○○元。其虛報成本部分因從寬認定有支付成本費用之事實，應論以未依規定取具合法憑證，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰計一

四一、六五四元，並無不合等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條定有明文。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形。又按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報原係未列選案件，免調帳證查核，經被上訴人依書面審查暫行核定後，因台北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，查扣證物中有上訴人之統一發票存根十二本、傳票憑證一本及成本費用調節表等資料，函送被上訴人處理。被上訴人於八十七年四月二十一日通知上訴人於八十七年六月三日提示帳證文據供核，上訴人未提示帳證，被上訴人乃按同業利潤標準核定其全年所得額，參照前揭法條規定，尚非無據。查台北縣調查站查扣函送被上訴人處理之資料，僅有統一發票存根十二本、傳票憑證一本及成本費用調節表等資料，並無上訴人八十三年度扣繳憑單、薪資表等帳簿憑證及有關文據、統一發票及統一發票購買證、營業稅及營業額申報書暨繳款書、各式成本表等資料，上訴人所稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之偵訊，遭臺北縣調查站查扣致下落不明，而無法完整提示，殊難採信。且本件八十三年度營利事業所得稅結算申報案業經上訴人於八十四年五月十五日申報，上訴人本應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將八十三年度之帳簿憑證留置於其營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，其竟將帳簿憑證留置他處，有違規定，至為顯然，自不能資為無法提供帳證之理由，無營利事業所得稅查核準則第十一條第四項末段規定之適用。次查被上訴人依查扣證物中所附虛增成本費用調整表等資料，與上訴人結算申報資料核對，發現上訴人虛增營業成本三、五○○、○○○元，且被上訴人另將上訴人課稅資料歸戶清單中應稅銷售額與進貨及費用調整進項金額相抵後，再計入損益表內計算，其所虛增之成本金額與李文鑫集團新聯會計師事務所查帳員沈律娟於調查中所述上訴人虛增成本情節暨金額相符，復為上訴人之負責人乙○○於薹北縣調查站偵訊時所不爭，是上訴人有以不實憑證虛增營業成本三、五○○、○○○元之事實，堪以認定。被上訴人以如全數剔除虛增之成本及費用，則其淨利率高達百分之四一、四八，顯不合理，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，核定課稅所得額為七二九、八二一元（營收淨額8,588,878×8%＋非營業收入42,711= 課稅所得額729,821），核定應補繳漏稅額

一六五、九九六元，自非無憑。又查上訴人取得不實憑證金額大於調增所得額（核定淨利與申報淨利之差額），被上訴人以調增所得額部分六六六、九○三元（核定所得額729,821- 申報查定所得額$62,918 = 匿報所得額666,903）認屬匿報所得額，依所得稅法第一百十條第一項規定按短漏報論處罰鍰一六五、九○○元，即非無據。至其餘不實憑證金額與匿報所得額之差額部分二、八三三、○九七元（以不實憑證列報成本費用3,500,000- 匿報所得額666,903 = 2,833,097），因受營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定之限制，不予認定為匿報所得額，而從寬認定有支付成本費用之事實，然因上訴人未依規定取具合法憑證，被上訴人乃依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰計一四一、六五四元，合計罰鍰金額為三○七、五五四元（漏稅罰165,900＋行為罰141,654 = 307,554），參照前開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之訴。

關於上訴有理由（依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰一四一、六五四元）部分。

按稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」所稱憑證，係指證明營業事項發生之憑據，例如銷售貨物或勞務而開立交付買受人之銷售憑證，或購進貨物或勞務而自銷售者取得之進貨憑證是。必有營業事項之發生，始有憑證之交付或取得可言。若為虛增營業成本而取得不實進貨憑證申報，因本無營業事項之發生，無取得進貨憑證之可言，自與法條所定依法規定應自他人取得憑證而未取得之要件不合，無依該條規定處罰之餘地。查上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，以不實憑證虛增營業成本三、五○○、○○○元等情，為原判決確定之事實。準此事實，上訴人係為虛增營業成本三、五○○、○○○元而取得不實進貨憑證申報，依上述說明，無依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰餘地。雖被上訴人於核定時，因如全數剔除虛增之成本，則淨利率高達百分之四一、四八，所計算之所得額超過以當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，以當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定所得額為七二九、八二一元，即調增所得額六六六、九○三元（核定所得額729,821-申報查定所得額62,918=666,903），以調增部分認屬漏報所得額。虛增營業成本三、五○○、○○○元與漏報所得額之差額部分二、八三三、○九七元（3,500,000 - 666,903= 2,833,097），從寬認定為有支付成本費用之事實，從而認仍屬未依規定取具合法憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。但既依證據認定虛報營業成本之事實於先，又依推計課稅方式認定有同一營業成本支出之事實於後，捨證據而依推計以認定事實，豈合證據法則。又原判決所認定之虛增營業成本三、五○○、○○○元，係自申報之營業成本七、七○七、五五七元，減除真實之營業成本四、二○七、五五七元而來。然而申報營業成本七、七○七、五五七元，依其明細表所示，包括期初存料等不須自他人取得憑證項目，無真實之營業成本四、二○七、五五七元之明細表相比對，如何認定虛增之營業成本

三、五○○、○○○元，中推計為有支出之部分，均屬應取得而未取得憑證者。又「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。㈠帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。㈡帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：⒈已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。⒉未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利標準予以核定。免罰。：．．．」為財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發字八七一九五六一九七號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄所研定。

本件即屬檢調單位查獲李文鑫集團簽證或申報案件，經被上訴人抽查通知提示帳簿文據而無法提示，依所得稅法第八十三條規定，按同業利標準核定所得額者，如未取具上訴人出具之承諾書，承認有未依法取得憑證之事實，依該會議結論，免罰其未依法取得憑證之行為罰。上訴人一再主張其未承認違法行為，否認有出具承諾書之事實，參據其代表人在台北縣調查站之調查筆錄，雖陳稱對於被上訴人核算虛增營業成本三、五○○、○○○元沒有異見。但又稱，不知虛增成本之事，應係受委託人蔡麗紅所為，上訴人交給蔡麗紅五至十萬元繳稅，亦係受騙等等，似非無據。究竟有無承認未依法取得憑證之違法事實，適用上開會議結論結果不同。原判決未予調查審認，又未說明其理由，自有未洽。上訴意旨執以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為有理由，應廢棄關此部分之原判決，發回原審更為審理。

關於上訴無理由（補徵所漏稅額一六五、九九六元，並按漏稅額處一倍罰鍰一六五、九○○元）部分。

查上訴人未能提示帳簿文據供核，且其委任會計師查核簽證申報八十三年度營利事業所得稅結算完畢，未將帳簿文據置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定等情，為原判決合法確定之事實。基此事實，上訴人對於將其帳簿文據違法置於會計師處致不能提示之結果，即有可歸責之責任條件，原判決認為不能資為無法提示帳簿文據之理由，實屬正當。其情形與營利事業所得稅查核準則第十一條第二項所稱因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱以致滅失者，自有不同，無適用該條項規定憑證因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱以致滅失者，得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之餘地。原判決認被上訴人因上訴人不能提示帳簿文據而依同業利潤標準核定其所得額，參照所得稅法第八十三條第一項規定為無誤等情，並無不合。據此算得所漏稅額一六五、九九六元，予以補徵，實為正當。上訴意旨指為適用法規不當，並不可採。又查上訴人不能提示帳簿文據，應依同業利潤標準核定其所得額，與其遭臺北縣調查站查扣多少證物無必然關係。原判決認定臺北縣調查站查扣函送被上訴人處理之資料，僅有統一發票存根十二本、傳票憑證一本及成本費用調節表等資料，並無上訴人八十三年度扣繳憑單、薪資表等帳簿憑證及有關文據、統一發票及統一發票購買證、營業稅及營業額申報書暨繳款書、各式成本表等資料，已說明所憑證據為原處分卷附資料，用以指駁上訴人所稱有關帳簿憑證遭臺北縣調查站查扣致下落不明之主張，並無不合。上訴意旨以為臺北縣調查站查扣程序具有瑕疵，無從證明遭查扣者僅有統一發票存根十二本等等，指原判決認定事實違反證據法則，亦不可採。又原判決認定上訴人有虛報營業成本而逃漏課稅所得額之事實，業經說明係憑查扣證物中之虛增成本費用調整表等資料，與上訴人結算申報資料核對，且將上訴人課稅資料歸戶清單中應稅銷售額與進貨及費用調整進項金額相抵後，再計入損益表內計算，並與李文鑫集團新聯會計師事務所查帳員沈律娟於調查中所述相符等情甚詳，並無上訴意旨所稱出於臆測，違反證據法則之情事。雖被上訴人未剔除上訴人虛增之營業成本以計算其所逃漏之所得稅額，而依同業利潤標準核定上訴人之所得額以計算上訴人逃漏之所得稅額，然後者乃從寬結果，其金額尚小於前者，亦屬上訴人虛增營業成本之結果，不能免漏稅罰之處罰，無上開會議結論未取具承諾書免罰之適用。原判決認應依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處罰鍰一六五、九○○元，並非以何命令為據。上訴意旨指為適用職權命令處罰，有違法律保留原則，也不可採。此部分之原判決核無違誤，上訴意旨執前詞指摘為違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德