最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01872號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01872號

上訴人

升翊企業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月9日臺北高等行政法院93年度訴字第59號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國83年度營利事業所得稅結算申報案，原申報課稅所得額為新臺幣（下同）69,979元，被上訴人初查以上訴人申報營業成本－進料6,815,158元，依查扣手稿資料記載虛增營業成本－1,528,443元，且經核對法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查扣憑證之營業成本－進料部分，實際加總數為5,286,715元，即虛增成本1,528,443元，與查扣手稿資料記載虛增營業成本－進料相符，乃以核定所得額與申報查定所得額之差額調增所得額部分907,066元，認屬匿報所得額，按短漏報論處，依據所得稅法第110條規定處以罰鍰226,700元；另就其餘不實憑證金額扣除匿報所得額及依擴大書審自行調整所得額減除所得額之差額部分595,777元，以不實憑證列報成本費用，按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%罰鍰計29,788元，合計處罰鍰256,488元。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分，嗣經被上訴人以92年5月23日北區國稅法1字第0920008336號重行復查決定將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰29,788元部分撤銷，變更罰鍰為226,700元。上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人主張：（一）按原審判決既認本件爭點在於「上訴人主張本件被上訴人已依同業利潤標準核定所得額，且上訴人亦未出具承諾書，帳證又不完整，依財政部87年7月23日臺稅一發871956197號函（下稱87年函釋）規定應免罰鍰，是否可採？」則依財政部87年函釋規定，本件自應審查上訴人帳證是否完備與是否出具承諾書，惟原審於訴訟審理、辯論及判決理由均未就上訴人帳證是否完備、是否出具承諾書為斟審，故原審判決理由未就認定之爭點為判決，應予廢棄。

（二）被上訴人認定方法係以申報數與帳載數核對，再以帳載數與憑證核對，查被上訴人以申報數與帳載數核對係相符無誤，另帳載數與憑證核對，認定未具憑證部份計1,528,443元，並據以補稅裁罰，查上訴人帳簿各科目記載完整，金額與申報數相同，亦為被上訴人所不否認，故被上訴人並非依帳載核定並裁罰，而係依短少之憑證金額為核定並裁處漏稅罰，其顯將「短少憑證金額」與「帳載與申報數不符」混為一談，將「未依法保存憑證」與「逃漏所得額」硬扯在一起，顯與證據法則有所違背，而原審並未就證據法則為斟審，故其判決應予廢棄。（三）據上訴人83年度營業人銷售額與稅額申報書及營所稅申報書第6頁統計表之進貨及費用取具發票金額計有9,014,814元，而應取得成本損費科目金額：進料金額6,815,158元＋其他、製造費用應取得發票科目金額2,696,024元＋營業除其他費用應取得發票科目金額384,041元合計為9,895,223元，二者相差880,409元，若加計營業費用取具小規模營業人收據限額，約128,398元，進料取具小規模營業人收據，約752,011元，則無差異，此計算之證據足以證明被上訴人處分書記載「無憑證虛報及列報營業成本─進料計1,528,443元。」之認定虛報數據係屬無稽，為上訴人有利之證據，然原審就該有利於上訴人之證據未予審酌，亦與證據法則有違，其判決應予廢棄。

三、被上訴人則以：（一）上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額69,979元，原經被上訴人依書面審查剔除營業費用－折舊82,925元，暫行核定課稅所得額152,904元【營業收入淨額14,914,831元－營業成本11,814,775元－營業費用及損失總額2,963,084元（申報數3,046,009元－調減折舊82,925元＝核定數2,963,084元）＋非營業收入總額15,932元＝全年所得額152,904元＝課稅所得額152,904元】。被上訴人嗣依臺北縣調查站查扣證物中所附手稿及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料查核，發現上訴人虛增營業成本－進料1,528,443元及營業費用44,709元，合計1,573,152元。如以全數剔除計算其營業淨利1,627,199元，營業淨利率10.91﹪，超過依同業利潤標準淨利率7﹪核定之營業淨利，乃從寬依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利1,044,038元，加計非營業收入總額15,932元核定全年所得額1,059,970元及課稅所得額1,059,970元，並從寬按核定淨利與申報淨利之差額調增所得額907,066元，認屬匿報所得額，按短漏報處1倍罰鍰226,700元。（二）本件臺北縣調查站查扣上訴人本年度帳簿憑證計有進項憑證3本、總分類帳（含進料帳）、日記帳、現金帳及銷貨明細帳各乙本，各類所得申報書及扣繳憑單1本，被上訴人按前述查扣相關憑證等課稅資料與其結算申報資料查核，發現上訴人虛增營業成本－進料1,528,443元與查扣證物中所附手稿資料記載虛增營業成本－進料1,528,443元相符，本件經帳證實地查核後核定全年所得額及課稅所得額1,643,131元，因營業淨利1,627,199元之營業淨利10.91﹪，超過依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利1,044,038元，乃從寬依查核準則第6條第1項但書規定按同業利潤標準淨利率核定，與上訴人主張不同，又依同業利潤標準核定，如違章事證明確並非不能處漏稅罰，本件取有經帳證實地查核其違章事證，參照鈞院93年度判字第247號判決意旨，原處分處漏稅罰226,700元並無不合等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人之訴，無非以：（一）按所得稅法第110條與財政部87年函釋附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄之意旨，「一、帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認列，如有違章情事，依法處罰。二、帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者…2、未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」查上訴人主要營業項目為車板手零件之製造買賣業務，83年度營利事業所得稅結算，委任廖梅淳會計師辦理查核簽證申報，經被上訴人依書面審查暫行核定，並註明在稅捐核課期間內仍得依規定抽查，嗣臺北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅嫌，並扣得上訴人83年度帳簿憑證計有進項憑證3本（裝訂完整）、總分類帳（含進料帳）、日記帳、現金帳及銷貨明細帳各1本、各類所得申報書及扣繳憑單1本，經被上訴人依前述查扣資料及上訴人申報資料詳為查核，發現上訴人虛增營業成本－進料1,528,443元及營業費用44,709元，合計1,573,152元，如全數剔除計算，其營業淨利1,627,199元，營業淨利率10.91%，超過依同業利潤標準淨利率7%核定之營業淨利，乃從寬依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利1,044,038元，加計非營業收入15,932元，核定全年所得額為1,059,970元，並從寬按核定所得額與申報查定所得額之差額調增所得額907,066元，認屬匿報所得額，依所得稅法第110條規定處1倍罰鍰226,700元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。（二）本件被上訴人係從寬依同業利潤標準核定，因依查扣資料查核結果，上訴人確有虛增營業成本1,528,443元，致匿報所得額907,066元之違章事證，自不能免漏稅罰之處罰，上訴人主張本件依同業利潤標準核定所得額，應免罰鍰，洵不足採等語，固非無見。

五、本院查：（一）「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據…」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」行政訴訟法第133條、行政程序法第36條分別定有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾。（二）本件被上訴人認上訴人於83年度營利事業所得稅結算申報，有虛增營業成本－進料1,528,443元及營業費用44,709元情事，無非以臺北縣調查站查扣證物中所附手稿及相關憑證進項憑證3本（裝訂完整）、總分類帳（含進料帳）、日記帳、現金帳及銷貨明細帳各1本，各類所得申報書及扣繳憑單1本等課稅資料與其結算申報資料查核為其論據。惟上開帳證，除結算申報書、會計師手稿與被上訴人所整理之營業成本─進料缺憑證明細表附於原處分卷外，其餘並未隨案檢送原審法院，已難謂被上訴人於行政訴訟已盡其舉證責任。（三）按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定」，為查核準則第58條第1項所明定。次按87年函釋所附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄，對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認列，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：1、已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。2、未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。…」又按商業會計法第18條第1項前段規定：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿」、第19條第1項規定：「對外會計事項應有外來或對外憑證，內部會計事項應有內部憑證以資證明」、第23條規定：「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿；但其會計組織健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿」；所得稅法第21條第2項授權財政部制訂之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：…二、製造業：1、日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。2、總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。3、原物料明細帳（或稱材料明細帳）。4、在製品明細帳。5、製成品明細帳。6、生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。7、其他必要之補助帳簿。…」、第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。…」、第23條第1項規定：「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證」。本件上訴人為製造業，主要營業項目為車板手零件，依當初申報時所附會計師查核簽證報告書記載，其設置之帳簿包括分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、存貨分類帳及現金簿等，惟臺北縣調查站檢送之帳證，依被上訴人自認者僅有相關憑證進項憑證3本、總分類帳（含進料帳）、日記帳、現金帳及銷貨明細帳各1本，各類所得申報書及扣繳憑單1本，不但與上訴人交付會計師之帳簿不盡符合，且揆諸前開商業會計法及「管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定，上開檢送之帳證亦欠完備。而對於製造業而言，欠缺平時進料、領料、退料之紀錄、生產日報表、成本計算表、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳及製成品明細帳等資料，將使其製品原料耗用及產銷存無法勾稽，即難以確認其營業成本，故其欠缺似已影響到整體所得額之認定。又被上訴人既通知上訴人於88年4月9日提示帳簿憑證及有關文據備查，惟上訴人逾期未提示帳證供核，亦未承諾違章，則上訴人主張本件既已依所得稅法第83條予以核定，則應按前揭財政部會議決議之規定，免處罰鍰，似尚非無據。況上訴人究竟有無「未取得憑證」或「以不實憑證」而虛增成本、費用及損失之情事，被上訴人如於其庫存檔案中調閱上訴人於該年度各期之營業稅申報書及其所附扣抵稅款憑證（例如進項統一發票扣抵聯）或進項憑證明細表，即可查明上訴人營利事業所得稅申報之進料成本及其他購置費用有無進項憑證可稽，及各該進項憑證是否不實（是否為虛設行號開立之統一發票或以非交易對象之憑證為申報），卻始終未見被上訴人依職權調閱，原審未責由被上訴人提供上開存檔資料，以查明事實，即難謂其已盡依職權調查證據之責。本件其餘相關帳簿憑證是否仍存置於被上訴人處，或已隨案移送檢察官偵辦，抑或已由普通法院接審扣押，衡諸經驗法則，均有可能，自應責由被上訴人查明陳報，予以調閱，尚難責由上訴人提供帳證，並因其一時不能提供即推測其有以不實憑證虛報成本、費用及損失之情事。上訴意旨指摘原審判決未盡職權調查義務與有違證據法則，尚非無據，且原審未盡其依職權調查事證之能事及判決理由不完備，影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，本院94年度判字第147號、705號、930號判決，均持與本件相同見解，至被上訴人所引本院另案93年度判字第247號判決，並非判例，本件尚不受其拘束。爰將原審判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異