最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00147號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00147號

上訴人

國志工業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

送達代收人丙○○

店市○○路○段64巷8號4樓

　　　　　　　　　　　送達代收人甲○○

上列當事人間因所得稅法罰鍰事件，上訴人對於中華民國92年8月19日臺北高等行政法院91年度訴字第2432號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報案，經法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲李文鑫集團簽證或申報案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料發交被上訴人審理，經被上訴人通知上訴人提示帳證文據供核，惟上訴人逾期未提示，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：2409-99其他橡膠品製造）淨利率8%，核定其營業淨利為新台幣（下同）3,475,060元，加計查得之非營業收入48,616元，核定上訴人全年所得額為3,523,676元，補徵稅額851,633元。又依台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，上訴人以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元，費用568,097元，加計漏報利息收入7,529元，合計7,813,179元，惟若全數剔除違章金額，則核定之淨利率業已高於按同業利潤標準核定淨利率8%，參據被上訴人86年6月6日訂定「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」，本案仍應受營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定之限制，即核定營業淨利為3,475,060元，加計非營業收入48,616元，核定全年所得額為3,523,676元。至於違章罰鍰部分，上訴人因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定所得額與申報所得額之差額），則調增所得部分3,409,506元核屬匿報所得額，依所得稅法第110條規定按所漏稅額851,633元處0.8倍罰鍰計681,300元，其餘不實憑證與匿報所得額之差額4,411,202元，則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰計220,560元，總計處罰鍰901,860元。上訴人不服，就補徵稅額及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部89年11月30日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被上訴人就罰鍰部分重為復查決定結果，仍維持原核定。上訴人猶不服，遂就罰鍰部分再提起訴願，經財政部以91年5月3日台財訴字第0900057559號訴願決定：「原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人對於被上訴人依所得稅法第110條裁罰部分仍不服，遂提起行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定不利於己之部分。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人85年度有關帳務係委託在被上訴人登記有案之記帳業者代為處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件則透過該事務所委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證，申報完妥。惟會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被上訴人搜扣而散失。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致上訴人原交予會計師之全部帳冊憑證已下落不明。被上訴人又因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核。隨即以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準核定所得額，再以該犯罪集團所為以不實發票虛報進項事實，依所得稅法第110條裁處罰鍰。㈡系爭李文鑫犯罪集團所為之不實發票虛報進項，並不影響所核定之全年所得額。無論上訴人85年度所申報營利事業所得稅之成本費用為若干，因被上訴人係以同業利潤標準核定，不論其實際成本費用多寡，因此縱有虛列，均不影響其核定之所得額。被上訴人卻依所得稅法第110條規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」處以「漏稅額」0.8倍之罰鍰，自相矛盾。㈢公法上債務應由被上訴人負舉證責任：⒈按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，參諸司法院釋字第503號解釋意旨，漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任；而漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為客觀要件。所得稅法第110條第1項之規定，核屬漏稅罰，違章事實應符合前述之主觀及客觀要件，始該當所得稅法第110條第1項之規定。⒉次按稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立的舉證責任即應由被上訴人負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件，原則上應由被上訴人負舉證責任。本件依財政部89年11月30日台財訴第000000 0000號訴願決定撤銷意旨：「營利事業經稽徵機關調整補稅，應否按所得稅法第110條規定處罰，需視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏所得額情事之具體事證而論究，本件訴願人之所以經調整補稅係因訴願人85年度申報之成本費用中部分憑證不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事，原處分機關未予究明，即逕予補徵稅額裁處漏稅罰，顯有未洽」。被上訴人非但未本諸職權調查，逕以「無法提示帳證供核，依台北縣調查站查扣證物中所附虛增成本費用調整表，及上訴人出具之同意書」認定上訴人確實虛增成本7,237,553元，費用568,097元及漏報利息收入7,529元，認事用法誠屬草率。⒊依所得稅法第83條第1項規定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」已明定得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之要件，為未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據始得為之。被上訴人未經調查逕認定上訴人確實虛增成本費用，顯與漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件不合。㈣本件裁處罰鍰處分確有未當及違反平等原則：⒈涉李文鑫集團申報或簽證申報案件多達1千多家廠商，被上訴人審理此類案件係依據財政部賦稅署87年7月23日台稅1發字第871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之處理原則之規定：「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。⑴帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認列，如有違章情事，依法處罰。⑵帳證不完備者：經通知補正，無法提示或提示不完全者：①已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。②未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。⑶查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。⑷相關年度是否列為抽查：依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之相關規定辦理。」⒉在同類具體案件中，如欠缺正當合理的理由，即不得為相異的處理，否則，即有違平等及信賴保護原則。於此情形人民確可據以主張在系爭案件中未遵守一貫處理原則，僅就單一個別案件為差別差異時，則有違反憲法第7條平等原則及行政程序法第6條平等原則、第9條應於當事人有利及不利之情形，一律注意原則之疑義，故類此相同之案件，平等原則應優先適用。上訴人已提示相同案件之違章處罰（家豪工程有限公司、有城企業有限公司）供參，被上訴人均為撤銷罰鍰之處分，涉本案之案件雖各案有其獨特性，惟本件情節與其完全相同，上訴人為配合調查出具不具效力之同意書，被上訴人逕以之作為裁罰之依據。㈤同意書不得作為裁處罰鍰之依據：上訴人係殷實廠商，為配合被上訴人查核，於初查時出具之同意書，聲明「依貴局提示之鉛筆手稿資料所載未取得憑證．．．但處理均有支出事實．．．」，上訴人並未承諾違章情事，蓋被上訴人提示之資料係以鉛筆繕製之「成本費用調整表」手稿草稿資料，未依商業會計法規定經有關人員核章，僅屬草稿性質，被上訴人不查，逕與結算申報資料核對結果，作為裁處罰鍰之依據，認事用法草率。㈥本件據以抽查之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」、「財政部賦稅署87年7月23日台稅1發第871956 197號函所附會議決議之處理原則」無法律授權依據，該罰鍰處分即失所附麗等情，求為撤銷原處分及訴願決定不利上訴人部分之判決。

三、被上訴人則以：調查局86年9月3日查扣上訴人帳證計有：申報書乙份、各類所得申報書乙份，營利事業所得乙本、營業稅401申報書8張，購票證乙本、薪資清冊乙份、營利分配書乙份，查扣資料上訴人於被上訴人通知提示帳證查核日（88年8月19日）前之88年8月13日領回，附有領回收據附案可稽。上訴人未依限提示帳證供核，惟上訴人已自承以不實憑證虛增成本7,237,553元及費用568,097元，有查扣證物所附「虛增成本費用調整表」影本及上訴人違章承諾書附卷可稽，違章事實明確，被上訴人乃依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額851,633元處0.8倍罰鍰計681,300元，並無不合。上訴人主張同一案情，被上訴人均為撤銷罰鍰之處分，有違公平原則乙節，因本案取有上訴人出具之違章同意書，與其他上訴人主張案情不同，不能援引比照等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原報全年所得額114,170元，經被上訴人通知上訴人提示帳證供核，上訴人無法提示，此為上訴人所不爭，則被上訴人依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：2409-99其他橡膠品製造）淨利率8%，核定其營業淨利為3,475,060元，加計查得之非營業收入48,616元，核定全年所得額為3,523,676元即無不合。而依台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，上訴人以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元，費用568,097元，加計漏報利息收入7,529元，合計7,813,179元，因被上訴人取得不實憑證金額大於調增所得額（即核定營業淨利3,475,060元與申報營業淨利700,201元之差額），則調增所得部分3,409,506元核屬匿報所得額，依所得稅法第110條規定按所漏稅額851,633元處0.8 倍罰鍰681,300元。凡此上訴人不但已出具之同意書承認上述情事，並同意願接受所得稅法第110條第1、2、3項規定處罰，此有上訴人於86年12月11日所立同意書附在原處分卷可稽，足徵上訴人同意書所載事實，與被上訴人調查結果相符，被上訴人據以處罰，於法並無不合。上訴人雖稱漏稅罰須有故意或過失為要件，被上訴人並未舉證證明上訴人有過失，所為處罰並無依據云云。惟查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，業經司法院釋字第275號解釋有案，本件被上訴人既已舉出台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，上訴人以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元，費用568,097元，並提出上訴人書立之同意書自承其事，及承諾願受處罰，被上訴人實已負上訴人匿報所得之舉證責任，上訴人如欲推翻上開事證，依上開大法官解釋，如上訴人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。至於上訴人另稱被上訴人係以同業利潤標準核定，不論其實際成本費用多寡，因此縱有虛列，均不影響其核定之所得額。被上訴人依行為時所得稅法第110條規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」處上訴人「漏稅額」0.8倍之罰鍰，自相矛盾一節。查被上訴人以同業利潤標準核定時，固不論其實際成本費用多寡，均不影響其核定之所得額，惟查核結果如有虛列，自仍應依所得稅法第110條之規定處罰，上訴人謂被上訴人僅得以同業利潤標準核定其營利事業所得稅，不得再予處罰云云，顯係誤解法律之規定。末查上訴人主張與上訴人相同之案件，家豪工程有限公司、有城企業有限公司，被上訴人復查決定時即均撤銷原處分中有關罰鍰部分之處分，基於平等原則，被上訴人即應為撤銷原處分一節，查上開兩案件之情節與上訴人之案件不同，上訴人不得比附援引。綜上所述，本件因上訴人無法提示帳證供核，被上訴人依台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及上訴人出具之同意書，認上訴人確實虛列成本7,237,553元及費用568,097元，加計漏報利息收入7,529元，合計7,813,179元，因上訴人取得不實憑證金額大於調增所得額（即核定營業淨利3,475,060元與申報營業淨利700,201元之差額），乃認定調增所得部分3,409,506元應屬匿報所得額，依所得稅法第110條規定按所漏稅額處罰鍰681,300元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件上訴意旨略謂：㈠違反平等原則及逾越法定之裁量範圍：按憲法第7條及行政程序法第6條規定，行政機關應受平等之基本原則拘束，即明文規定「等則等之，不等則不等之」之法理，避免不當之差別待遇。訴外人家豪工程有限公司84年度、有城企業有限公司83年度營利事業所得稅結算申報時，亦因委託李文鑫集團申報或簽證申報案件，經被上訴人查核後，分別依所得稅法第110條規定裁處0.8倍之漏稅罰鍰，及依稅捐稽徵法第44條規定處以5%行為罰罰鍰，然該裁罰處分，經訴外人家豪工程有限公司、有城企業有限公司申請復查後，業經被上訴人復查決定將罰鍰處分註銷在案。本案與訴外人家豪工程有限公司84年度、有城企業有限公司83年度營利事業所得稅結算申報案情節完全雷同，然被上訴人竟作不同之處分，顯然違反上開平等原則，難謂合法。涉本案之案件多達1千多家廠商，雖各案有其獨特性，惟按平等原則之具體要求，即為相同之事物應為相同之處理，不同之事物應為不同之處理，且行政機關於個案一旦有所決定，除非有重大事由，其後即受該決定之拘束，無論時間或空間，均應維持行政機關處理對外事務之一致性，此為行政自我拘束原則。故相同事物原則上不應為差別待遇，更不得將與「事物本質」不相關之因素納入考慮作為差別對待之原因，本案與該案情節完全雷同，亦作不同之處分，顯然違反平等原則。又被上訴人審理此類案件係依據財政部賦稅署87年7月23日台稅1發第871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之處理原則之規定：「㈠．．．。㈡帳證不完備者：經通知之補正，無法提示或提示不完全者：⒈已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。⒉未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」何以經通知補正未取具承諾書者，得以免依所得稅法第110條規定裁處0.8倍之漏稅罰鍰，及免依稅捐稽徵法第44條規定處以5%行為罰罰鍰；而取具承諾書者，則適用兩種處罰，其裁量基準為何？而未取具承諾書者，是否被上訴人未善盡職權取得？抑或有其他隱情之情事？被上訴人行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的；又被上訴人就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，行政程序法第10條、第9條規定甚明，被上訴人所為罰鍰處分竟有兩種標準，逾越法定之裁量範圍，灼然可見。

㈡違反調查事實及證據之結果暨司法院大法官會議釋字第503號解釋（公法上債務應由被上訴人負舉證責任）：稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，行為罰並不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯），而漏稅罰則須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件。據此衡諸所得稅法第110條第1項規定，既已明定其處罰要件乃「納稅義務人已依法辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」，且其所裁處之罰鍰係以「漏稅額」為計算基準，足徵該項裁罰規定乃屬於「漏稅罰」之性質，至為顯然。參以司法院釋字第275號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以『發生損害或危險為其要件者』，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」及釋字第503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．．」，均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任。益足見稅法上之行為罰與漏稅罰，其主觀要件容有不同。按稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立的舉證責任即應由原處分機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件，尤其事涉逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，故原則上稅捐之核課及裁罰應由被上訴人負舉證責任。依財政部89年11月30日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷意旨「營利事業經稽徵機關調整補稅，應否按所得稅法第110條規定處罰，需視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏所得額情事之具體事證而論究，本件訴願人之所以經調整補稅係因訴願人85年度申報之成本費用中部分憑證不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事，原處分機關未予究明，即逕予補徵稅額裁處漏稅罰，顯有未洽」。被上訴人非但未依訴願決定意旨本諸職權調查，逕為便宜行事僅以「無法提示帳證供核，依臺北縣調查站查扣證物中所附虛增成本費用調整表，及訴願人出具之同意書」認定上訴人確實虛增成本、費用及漏報利息收入云云，認事用法誠屬草率，訴願決定亦有不查。行為時所得稅法第110條第1項之規定係屬稅捐秩序罰之漏稅罰則，上訴人之所以被調整補稅係因申報之成本費用中部分憑證不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事應予究明，蓋憑證不全與是否確有虛增成本費用情事有間，原審駁回判決，顯然未斟酌上訴人全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。㈢違反租稅法定原則與法律授權：依憲法第19條、中央法規標準法第5條第2款、行政程序法第150條第2項、第158條第2款規定，國家課以人民納稅義務應本租稅法定主義原則，始符合民主法治之要求。本件據以抽查及裁罰之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」（註：財政部於91年8月18日以台財稅字第0910455171號函將該辦法修正為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點）及「財政部賦稅署87年7月23日台稅1發第871956197號函所附會議決議之處理原則」無法律授權依據，在嚴格的法律授權要求下，應屬無效之命令與行政規則，且不得作為限縮人民權利之依據，則本件罰鍰處分即失所附麗。㈣違反商業會計法：本件據以裁罰之證據力係調查站查扣證物中所附以鉛筆繕製之「成本費用調整表」手稿草稿資料，該鉛筆繕製之「成本費用調整表」手稿草稿資料，尚未經上訴人審核及確認簽章，核屬草稿資料，不具法效力，無庸置疑，被上訴人以其作為課罰依據，有無法源依據？又憑證不全與是否確有虛增成本費用情事有間，而本件被課罰係憑證不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事，有待被上訴人確實究明，豈可據以課罰？㈤同意書不得作為裁處罰鍰之依據：依上訴人出具之同意書所載，聲明「依貴局提示之鉛筆手稿資料所載未取得憑證．．．但處理均有支出事實．．．」之內容觀之，上訴人並未承諾違章情事，蓋被上訴人提示之資料係以鉛筆繕製之「成本費用調整表」手稿草稿資料，未依商業會計法規定經上訴人有關人員核章，僅屬草稿性質，被上訴人不查，逕與結算申報資料核對結果，作為裁處罰鍰之依據，違反依法行政等語，請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

六、本院查：

㈠「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」，行政程序法第36條、行政訴訟法第133條分別定有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾。

㈡本件被上訴人認上訴人於85年度營利事業所得稅結算申報，有以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元、費用568,097元之情事，無非以法務部調查局台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及上訴人名義出具之同意書為其論據。惟所謂「虛增成本費用調整表」，其實是受託處理上訴人帳務之會計師製作之「85年損益表」（見原處分卷、訴願卷第32頁），其上雖於營業成本總額欄之「增減金額」記載「+7,237,553」，及於營業費用總額欄之「增減金額」記載「+568,097」，但原因不明，從卷內資料僅知營業成本總額「+7,237,553」是由耗用直接材料「+6,833,155」和製造費用「+404,398」所相加之數（見訴願卷第36頁營業成本表）；營業費用總額「+568,097」是由文具用品「+52,000」、旅費「72,417」和其他營業費用「+443,680」所相加之數（見同上損益表）。又所謂製造費用「+404,398」，是由「製_旅費」（107,705）及「製_加班費」（296,693）所相加；其他營業費用「+443,680」是由「雜項購置」（50,000）、「加班費」（295,680）和「營_雜支」（98,000）所相加（見訴願卷第37頁其他費用及製造費用明細表）。除可能係虛增成本費用外，亦有可能係帳載誤漏之更正或補登，必須調閱帳證查核始能明瞭，尚難僅憑損益表上營業成本總額欄之「增減金額」記載「+7,237,553」，及營業費用總額欄之「增減金額」記載「+568,097」，即推測此為「虛增成本費用」。且未調閱相關憑證，更難僅憑上開數字記載，即臆測其係以不實憑證列報及虛報成本費用。而所謂上訴人之「86年12月11日同意書」，僅係在被上訴人提供之制式例稿上填載「虛報成本費用」之數額及「漏報所得額」之數目，並未承認其係使用「不實憑證」列報及虛報；且依上訴人隨即於數日後之86年12月16日所立具之聲明書內容：「本公司85年度營利事業所得稅，依貴局提示之鉛筆手稿資料，所載資料未取得憑證成本7,237,553元、費用568,097元，合計7,805,650元，．．．但處理均有支出事實」等語觀之（見原處分卷、訴願卷第22頁），上訴人並未承認其有虛報成本費用，更未承認其係以不實憑證列報及虛報成本費用。則被上訴人僅憑法務部調查局台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及上訴人名義出具之「86年12月11日同意書」，即認定上訴人於85年度營利事業所得稅結算申報，有以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元、費用568,097元之情事，似嫌率斷，訴願決定及原審判決遞予維持，亦僅憑原處分所斟酌之上開證據，均難謂已盡其應依職權調查證據之能事。

㈢按上訴人究竟有無「未取得憑證」或「以不實憑證」而虛增成本費用之情事，被上訴人如自行於庫存檔案中調閱上訴人於該年度各期之營業稅申報書及其所附扣抵稅款憑證（例如進項統一發票扣抵聯）或進項憑證明細表，即可查明其營利事業所得稅申報之進料成本及其他購置費用有無進項憑證可稽，又該進項憑證是否不實（是否為虛設行號開立之統一發票）。卻始終未見被上訴人依職權調閱，原審未責由被上訴人提供上開存檔資料，以查明事實，亦難謂已盡其應依職權調查證據之能事。又本案雖係經法務部調查局台北縣調查站查獲李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅，並查扣相關證物，發交被上訴人查核而發覺，但被上訴人獲得有關上訴人之帳證，除前開損益表、營業成本表、費用明細表及另附於訴願卷之資產負債表外，僅見有申報書乙份、各類所得申報書乙份，營利事業所得乙本、營業稅四○一申報書八張、購票證乙本、薪資清冊乙份及營利分配書乙份（以上已由上訴人領回），其餘帳簿憑證是否已隨案移送檢察官偵辦或已由法院接審扣押（本院按偵查案號為台灣板橋地方法院檢察署檢察官86年偵字第19410號等，一審案號為台灣板橋地方法院88年訴字第53號，已判決），或尚存放被上訴人所屬南崁倉庫（據悉李文鑫案查扣之龐大帳證乃存放此處）？衡諸經驗法則，均有可能，自應由責由被上訴人查明陳報再予調閱，尚難責由上訴人提供帳證，並因其一時不能提供而推測其有虛報成本費用之情事。

㈣綜上所述，上訴意旨指摘原審未依職權調查證據，聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異