最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第四○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第四○號

上訴人

豐年豐和企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月十五日高雄高等行政

法院九十一年度訴字第三四七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：上訴人係由豐年工業股份有限公司（下稱豐年公司）及豐和企業股份有限公司（下稱豐和公司）於民國（下同）八十七年八月依行為時公司法規定合併後新設之公司，並屬兼營應稅及免稅貨物之兼營營業人，而豐年公司及豐和公司於合併消滅時，將其原材料、存貨及資產移轉與上訴人，已依法開立發票並繳納銷項稅額有案。上訴人亦於取得該消滅公司進項憑證後之同期申報進項稅額扣抵銷項稅額計新臺幣（下同）八七、二七六、九二三元，因上訴人八十七年九月至十二月實際營業期間未滿九個月，故於報繳八十七年十一月至十二月期營業稅時，未將系爭進項稅額列入調整，俟於八十八年度最後一期，乃按當年度不得扣抵比例百分之十八計算調整稅額，計補繳稅額一五、七○九、八四六元後，併同當期（八十八年十一、十二月）辦理申報繳納營業稅計二三、○六四、六三一元在案。惟上開補繳金額一五、七○九、八四六元，係屬溢繳，上訴人於八十九年一月二十四日向被上訴人申請退還上開溢繳稅額，經被上訴人以八十九年二月一日八九南市稅工字第九三五六號函復予以否准。

惟上訴人為豐年公司及豐和公司因合併設立新公司，權利義務主體並未更動，豐年公司及豐和公司因合併而移轉存貨及固定資產予上訴人，就經濟實質而言，實屬同一權利義務主體之內部移轉事項，其與外購之原、物料、固定資產有別，故無將該項因合併而取得之進項稅額列入不可扣抵比例計算之理；又豐年公司及豐和公司於消滅當時所餘存之存貨及固定資產，其所因購進而產生之進項稅額八七、二七六、九二三元，均已於購進當期及消滅時依兼營營業人進項稅額不可扣抵比例相對規定調整申報，今上訴人因合併設立而承受上開兩公司之存貨及固定資產進而取得上開資產之進項發票，若再將此發票所含進項稅額八七、二七六、九二三元，列入八十八年度不可扣抵進項稅額比例計算，將造成同一存貨及固定資產所含之進項稅額因合併之故，重複計算不得扣抵比例，而形成損失。原處分及訴願決定均有違誤，請予撤銷，並判命被上訴人應作成退還上訴人八十八年十一、十二月所溢繳之營業稅款一五、七○九、八四六元之處分等語。

被上訴人則以：按公司法第七十五條、第三百九十八條及財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○七○一六五一號函釋意旨，本件豐年、豐和公司既已因合併而依法辦理解散登記，法人人格當然消滅，權利義務主體亦隨之不存在。次財政部八十九年九月五日台財稅第○八九○四五五五六二號函示以：「依現行營業稅法規定，營業人因合併取自被合併公司移轉原材料、存貨及固定資產之進項稅額，仍應納入『兼營營業人營業稅額計算辦法』計算調整範圍。」在案。本案上訴人係屬兼營免稅及應稅貨物之兼營營業人，並未申請改以「直接扣抵法」計課，亦未依行為時營業稅法第八條第二項規定申請放棄免稅，其取具之進項憑證既非屬不得扣抵之進項稅額，自應納入行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」（下稱計算辦法）攤列計算範圍甚明。至所稱不得扣抵之進項稅額係取比率觀念方式計算，且上訴人既為新設之公司，依規定應自完成法人登記後始有享受權利負擔義務之人格主體，職是之故，上訴人所購入之貨物及固定資產而取得之進項憑證皆係首次辦理營業稅申報後才提出扣抵之進項稅額，自應列入首次調整計算不得扣抵進項稅額，並無重複計算不得扣抵之情形。又按兼營營業人因合併而移轉之存貨、資產，前開計算辦法未特別明文，顯見本案之情形應僅能適用該辦法第三條、第七條所規定之一般性公式來計算不得扣抵進項稅額。上訴人於報繳八十八年度最後一期營業稅時按當年度不得扣抵比例百分之十八計算調整稅額，補繳稅款一五、七○九、八四六元，既符合行為時營業稅法相關規定，並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，即無稅捐稽徵法第二十八條所指溢繳之稅捐，被上訴人自無法退稅等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額，但核准後三年內不得變更。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」行為時營業稅法第三條第一項及第三項第二款、第八條第二項、第十九條第三項分別定有明文。次按「營業人與其他營業人合併而消滅者，應依法申請註銷登記，其移轉之原材料、存貨及固定資產，應視為銷售，並至遲於向主管稽徵機關辦理註銷登記時按時價開立統一發票，惟辦理註銷前如已將上項視為銷售之貨物移轉與合併後存續或新設之公司者，應於移轉時開立發票。」亦經財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○七○一六五一號函釋在案。又按「本辦法依營業稅法（以下簡稱本法）第十九條第三項、第三十六條第二項及第四十一條第二項規定訂定之。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額=當年度已扣抵之進項稅額-（當年度進項稅額-當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1 - 當年度不得扣抵比例）．．．。」及「兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿九個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前二項規定調整之。」分別為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第一條、第三條第一項、第七條第一項及第三項所規定。次按「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立公司承受。」「股份有限公司有左列情事之一者，應予解散：一、．．。五、與他公司合併。」「公司為合併時，應於實行後十五日內，向主管機關分別依左列各款申請登記：

一、．．。二、因合併而消滅之公司，為解散之登記。三、因合併而另立之公司，為設立之登記。」行為時公司法第七十五條、第三百十五條第一項第五款、第三百九十八條第一項第二款、第三款分別定有明文。足見公司與其他公司合併時，其法人人格即歸消滅，應辦理公司解散登記，而合併後另立之公司，為新成立之法人，應辦理公司設立登記，其因合併而消滅公司之權利義務，雖由新設立之公司承受，惟二者並非屬同一權利義務主體甚明。查本件上訴人係豐年公司及豐和公司依行為時公司法之規定合併後另立之公司，則豐年公司及豐和公司既因合併而法人人格消滅，其權利義務主體已不存在，而上訴人雖依法承受豐年公司及豐和公司之權利義務，惟其係於豐年公司及豐和公司合併消滅後，始新設之公司，與豐年公司及豐和公司顯非同一權利義務主體，其因合併取自豐年公司及豐和公司移轉之存貨及固定資產，並未可認係同一權利義務內部財產之移轉。次查，豐年公司及豐和公司既因合併而解散，依行為時營業稅法第三條第三項第二款之規定，其所餘存之貨物應視為銷售貨物。而該兩家公司既已將其合併時所餘存之存貨及固定資產移轉與上訴人，依法即應開立發票並繳納營業稅。財政部七十九年三月十五日台財稅第七○七○一六五一號函釋，有關營業人因合併而消滅者，其原材料、存貨及資產移轉與合併後之公司者，應視為銷售，並開立統一發票之意旨，核與上開營業稅法之規定無違，自得予適用。又查上訴人係屬兼營應稅及免稅貨物之兼營營業人，並未申請改以直接扣抵法計課，亦未依行為時營業稅法第八條第二項規定申請放棄免稅，其取得因合併而消滅之豐年公司及豐和公司移轉之存貨及固定資產視同銷售貨物所開立之進項發票，既非屬不得扣抵之進項稅額，且上訴人並已將取得之進項稅額全額申報扣抵其銷項稅額，自不宜與一般兼營營業人自企業外購置原材料存貨所產生情形作分別，仍應納入行為時兼營營業人營業稅額計算辦法，計算比例扣抵銷項稅額。是本件財政部於八十九年九月五日以台財稅第○八九○四五五五六二號函復被上訴人略以：「依現行營業稅法規定，營業人因合併取自被合併公司移轉原材料、存貨及固定資產之進項稅額，仍應納入『兼營營業人營業稅額計算辦法』計算調整範圍。」等旨，核無違誤。復按行為時營業稅法第十九條僅規定營業人取得之進項稅額有部分不得扣抵銷項稅額者，其不得扣抵比例與計算辦法，由財政部定之。而財政部基此授權所訂定之行為時兼營營業人營業稅額計算辦法，亦未就因合併而移轉之存貨、資產所取得之進項憑證，其計算稅額時訂有特別規定，顯見本件之情形應適用該辦法第三條、第七條所規定之一般性公式來計算不得扣抵之進項稅額。再行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第三條所稱不得扣抵之進項稅額，係採比率觀念方式計算，就本件而言，其比率計算方式為：上訴人當年度（八十七年九月至八十八年十二月止）免稅銷售額占其全部銷售額之比例。而上訴人當年度銷售之免稅貨物，並未與系爭取自豐年公司及豐和公司因合併消滅時（八十七年八月）所開立之進項稅額八七、二七六、九二三元有直接關係，即不生上訴人所稱有重複計算稅額之問題。再者，上訴人為新設之公司，應自完成法人登記後，始成為權利義務之主體，是以上訴人所購入之貨物及固定資產而取得之進項發票，皆係首次辦理營業稅申報後才提出扣抵之進項憑證，而列入首次調整計算不得扣抵之進項稅額，亦無重複計算不得扣抵之情形。復按行為時營業稅法第三十九條第一項第三款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、．．．。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」其立法理由為「凡營業人遇有解散、廢止等情事，其溢付營業稅無從延續留抵，故應准退還。」，可知其係因法人人格既已因合併、轉讓、解散或廢止等情事而註銷消滅，日後並無銷貨行為致有銷項稅額可供溢付稅額扣抵，遂以此條文明定由主管稽徵機關主動查明後退稅之，其可適用之對象為因合併而消滅之公司，如豐年公司及豐和公司，並非上訴人。又在稅法之適用上，除法律另有規定外，基於法律不溯既往原則，原則上應採取「實體從舊，程序從新」之原則，最高行政法院（改制前行政法院）著有五十六年判字第八一號、二四四號判例可資參照。查現行促進產業升級條例第十五條第一項第一款雖規定：「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依下列各款規定辦理：一、因合併而發生之印花稅、契稅、證券交易稅及營業稅一律免徵。．．．」惟該條文係於九十一年一月三十日修正公布，而同條例第七十二條第二項規定「．．．中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。」基此，上開促進產業升級條例第十五條應自九十一年一月三十日施行。而企業併購法第三十四條第一項第四款雖規定：「公司．．．進行合併、分割者，適用下列規定：一、．．。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。」然此法係於九十一年二月六日制定公布全文，並規定自發布日起施行。如前所述，本件豐年公司及豐和公司係於八十七年八月依行為時公司法之規定辦理合併，依稅法適用實體從舊之原則，自不能適用上開二則法條之規定，免徵其因合併而發生貨物移轉之營業稅。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

查因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立公司承受，又因合併而消滅之公司，應為解散之登記，行為時公司法第七十五條、第三百十五條第一項第五款分別定有明文。又營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者，視為銷售貨物，亦為行為時營業稅法第三條第第三項第二款所明定，其立法理由為：「營業人解散或廢止營業時，將貨物抵償債務、分配與股東或出資人，因其性質與銷售相同，故規定視為銷售貨物；至於未為前述抵償或分配所餘存之存貨、存料等，因已不再供營業人銷售或營業使用，與前款情形相同，爰規定視為銷售貨物。」財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○七○一六五一號函釋營業人與其他營業人合併而消滅者，應依法申請註銷登記，其移轉之原材料、存貨及固定資產，應視為銷售並開立統一發票，並未違反上開法律規定意旨，自應適用。至企業併購法第三十四條第一項：「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定．．．：四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。．．．」對進行併購而發生之稅捐，在一定條件下，給予適當之減免，係以公司因併購而移轉貨物或勞務，如係依營業稅法之相關規定，計算稅額之營業人，應納之營業稅同時亦為可扣抵之進項稅額，為減輕併購時繳稅資金之負擔，簡化稽徵程序，同時為避免營業人對免稅銷售之概念混淆，明定為非屬營業稅課稅範圍，此觀其立法理由甚明，其免課營業稅之目的在減輕併購時繳稅資金之負擔及簡化稽徵程序，係屬為特殊目的所訂定之特別法律，惟該企業併購法第三十四條第一項第四款係於本件行為後始規定，尚難遽謂上開財政部函釋違反行為時營業稅法第三條第三項第二款之規定。本案豐年公司與豐和公司既經依法進行合併，因其屬創設合併型態，豐年公司與豐和公司皆因合併後法人主體消滅，應依上開公司法第三百十五條第一項規定辦理解散登記，並依行為時營業稅法第三條第三項第二款規定，將餘存之貨物於八十七年七月至八月當期依法開立統一發票並繳納銷項稅額在案，上訴人仍執詞主張合併後存續或新設公司，概括承受消滅公司之權利義務，其經濟實質並未因合併而變更，行為時營業稅法第三條第三項第二款已將合併排除於營業稅課稅範圍之外云云，指摘原審判決違反論理原則、租稅法律主義及法律保留原則，均無足採。又豐年公司與豐和公司因合併而移轉存貨及固定資產予上訴人，既視同銷售，上訴人並屬兼營應稅及免稅貨物之兼營營業人，自應納入行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」攤列計算範圍，上訴人認其係因消滅合併移轉存貨、固定資產，非屬一般進貨營業行為所產生，不應適用上開計算辦法，係其一己之見，尚無足採。又依司法院釋字第四二七號解釋：「．．．若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之意旨，豐年公司、豐和公司與合併後新創設之上訴人，其法人人格不同，業如前述，豐年公司與豐和公司合併前所繳之營業稅，自無與上訴人應繳之營業稅重複之可言，上訴人以消滅公司豐年公司及豐和公司已於合併前將當期因進貨及購置固定資產所產生之進項稅額，依兼營辦法計算出不可扣抵之進項稅額，該等存貨及固定資產因合併而須移轉至新創設之上訴人公司，且為被上訴人視為當期之進貨，重行計算當期不可扣抵之進項稅額，顯有重覆課稅之情形云云，姑不論其對於豐年公司、豐和公司何時取得系爭存貨、固定資產以及如何取得並依上開兼營辦法計算出不可扣抵之進項稅額等節，均未舉證以實其說，且原判決已就上訴人因合併設立承受豐年公司及豐和公司於消滅當時所餘存之存貨、固定資產，並未重複計算不得扣抵進項稅額乙節，詳述其理由，並無上訴人所指理由不備情形。其指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬