最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01021號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01021號

上訴人

臺灣開利股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年7月29日臺北高等行政法院91年度訴字第2163號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）81年間取得居間介紹香港開利公司與德國開利公司在台買主之相關佣金收入，金額計新台幣（下同）18,132,054元（未含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，案經被上訴人通知查帳查獲，乃函移原處分機關依法審理核定補徵營業稅906,603元（上訴人已於84年6月26日補開兩紙統一發票併同當期營業稅申報），並按所漏稅額科處5倍之罰鍰計4,533,000元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，經原處分機關85年8月26日（85）北市稽法（乙）字第20871號復查決定將原處分關於按上訴人所漏稅額處5倍罰鍰部分更正改按所漏稅額處3倍罰鍰。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，訴經財政部86年10月6日台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重核復查決定仍維持原按所漏稅額科處3倍罰鍰。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，訴經財政部88年5月24日台財訴第000000000號再訴願決定仍將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣原處分機關以88年8月2日北市稽法乙字第8813417100號復查決定將原罰鍰處分更正改按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人係於84年6月26日補開統一發票，並併同當期申報營業稅，截至上訴人補開統一發票及補報營業稅之前，均未接獲稅捐稽徵機關之經辦人員以營業人有涉嫌短漏報銷售額之違章情事發函通知營業人提供帳簿憑證等資料之函查文件，依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋說明自應免受處罰。又被上訴人雖於84年6月16日發函予上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報之簽證會計師李燕松，就佣金所得之發生原因請上訴人補充說明，惟依據行為時會計師代理所得稅事務辦法第14條第1項前段規定，被上訴人僅得就上訴人營利事業所得稅之申報相關事項請求會計師予以說明，尚非可認其已為營業稅違章事項之調查，被上訴人對會計師發函亦不得認為已對上訴人之漏稅著手調查。又本案李燕松所代理者為營利事業所得稅而非營業稅，因而有關營業稅之事項實非在其代理權限範圍內，不應將被上訴人之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位已對營業人進行有關營業稅之調查行為。被上訴人要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為，其並非針對營業人所發且亦未具體敘明違章情節與事項，故在方式及內容並不符合財政部釋示之要求，若強將被上訴人之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位對營業人進行有關營業稅之調查行為，實有違明確性原則。故被上訴人對上訴人科罰於法無據，為此，請撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人之違章事實，有被上訴人84年9月27日財北國稅審壹字第84044295號函及函附該局84年6月16日（84）財北國稅審壹字第84026928號（調查）函與上訴人於84年6月26日補開ＹＴ00000000號及ＹＴ00000000號統一發票等資料影本附卷可稽。按民法第103條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思，而向其代理人為之者，準用之。」被上訴人以84年6月16日（84）財北國稅審壹字第84026928號函通知上訴人之代理人李燕松會計師尚有應行查核事項，該函載略以：「說明：二、請補充說明及應行查核事項計開．．．（4）佣金收入18,132,054元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核。」則該函已具體說明查核之標的為系爭之佣金收入，即為稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定所稱經稽徵機關調查之案件，且該條文所稱「稽徵機關或財政部所指定之調查人員」當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員而言，並無區分經辦所得稅或營業稅之稽徵機關；雖該函並未指明係針對營業稅部分進行調查，惟營利事業所得稅之銷貨收入係依據營業稅之收入為主，兩者息息相關，系爭佣金收入之違章情事既經被上訴人84年6月16日發函調查在案，嗣上訴人於調查後方於84年6月26日補開ＹＴ00000000號及ＹＴ00000000號等2張統一發票並併同當期營業稅報繳，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。原處分機關88年8月2日北市稽法乙字第8813417100號復查決定將罰鍰處分改按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰，並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。本件財政部台北市國稅局因查核上訴人申報之81年度營利事業所得稅，查得上訴人於81年間有佣金收入18,132,054元，涉嫌未開發票，逃漏營利事業所得稅及營業稅，乃於84年6月16日對其發函通知上訴人就「佣金收入18,132,054元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核。」上訴人接到該調查函後，於同月26日補開發票，並補報營業稅，財政部台北市國稅局乃將上訴人違反營業稅法部分移送原處分機關台北市稅捐稽徵處，該處乃按上開法條之規定核處上訴人按所漏稅額5倍之罰鍰，嗣營業稅法第51條第3款於84年8月2日修正改為按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。原處分機關於再訴願決定將原處分撤銷後，於復查決定將初核撤銷，改按所漏稅額處3倍之罰鍰，上訴人仍不服，以本件應改以按所漏稅額1倍之罰鍰，提起訴願及再訴願，經再訴願決定二度撤銷原處分後，原處分機關復查決定，乃撤銷初核決定，改按上訴人所漏稅額1倍之罰鍰，本件上訴人既不爭執系爭81年之佣金收入18,132,054元，渠公司係至財政部台北市國稅局發函調查後，始於84年6月26日補開發票並補報營業稅，則原處分機關復查決定按修正後之營業稅法第51條第3款之規定按所漏稅額核處1倍之罰鍰，於法應無不合。上訴人雖主張稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」本件上訴人係於原處分機關發函調查，即已自動補報補繳營業稅，依上開法條之規定，即應免予受罰云云。惟查稅捐稽徵法第48條之1第1項之立法理由為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稅捐機關補繳所漏稅款者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除．．．」，故該條免罰規定主要在鼓勵納稅義務人能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐行為，其適用之範圍應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報所漏稅款者，則無該條規定之適用（最高行政法院89年判字第2299號判決參照）。本件上訴人於81年間取得居間介紹香港開利公司與德國開利公司在台買主之相關佣金收入計18,132,054元（未含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，案經台北市國稅局（即現承受訴訟之被上訴人）於上訴人申報81年度營利事業所得稅結算案查帳查獲，即以84年6月16日財北國稅審壹字第84026928號函通知上訴人之代理人會計師李燕松，該函說明2第4點載明「佣金收入18,132,054元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核」，上訴人始於84年6月26日補開統一發票字軌號碼：ＹＴ00000000號及ＹＴ00000000號二紙，顯係在財政部台北市國稅局函查後始補開發票，查財政部台北市國稅局函查時固屬營利事業所得稅之主辦機關，而非營業稅之主辦機關，惟其為稅捐稽徵法所稱之稅捐稽徵機關，應無可疑，本件上訴人於81年間取得之佣金收入，至84年6月16日稅捐稽徵機關財政部台北市國稅局發函調查後，始於同月26日補開發票，顯非稅捐稽徵機關進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏核與營業稅，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定不符。至於上訴人主張對代理人之意思表示直接對本人發生效力，須於代理權限範圍內方足當之，本件李燕松係代理上訴人之營利事業所得稅而非營業稅，因而有關營業稅之事項實非在其代理權限範圍內，不應將被上訴人之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位（台北市稅捐稽徵處）已對營業人進行有關營業稅之調查行為云云一節。按民法第103條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思，而向其代理人為之者，準用之。」本件上訴人既自承會計師李燕松係代理上訴人申報營利事業所得稅之代理人，財政部台北市國稅局於84年6月16日對其發函通知上訴人就「佣金收入18,132,054元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核。」其效力自應及於上訴人，況上訴人於財政部台北市國稅局通知後即於同月26日補開系爭發票二紙供核，足徵財政部台北市國稅局上開通知函，上訴人之代理人會計師李燕松業於84年6月26日以前轉達上訴人，則稅捐稽徵機關財政部台北市國稅局於84年6月26日以前已對上訴人為調查行為，至為顯然，上訴人上開免罰之主張自非有理。從而原處分機關復查決定，依前揭稅捐稽徵法第48條之3規定，按修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表更正為按所漏稅額處1倍罰鍰計906,600元，經核並無不妥，訴願決定予以維持，亦稱妥適。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴財政部台北市國稅局與台北市稅捐稽徵處二者既分別隸屬財政部與台北市政府，二者不僅明白確實為分別獨立公法人，有不同之法人格，且所執掌之事項不同，根本無所謂「行政一體」原則適用之可能，因此不得將所得稅主管機關財政部台北市國稅局發函當然視之為營業稅主管稽徵機關台北市稅捐稽徵處之發函，而將所得稅主管機關財政部台北市國稅局之發函時點，即認定為本件系爭營業稅行為時主管機關之調查時點。原判決理由對上訴人及被上訴人所爭執之本件究有無「行政一體」原則適用並未有任何論述，亦未就稅捐稽徵機關之行政行為本即應依法行政，應受其相關組織法及正當程序之規範，顯然構成判決不備理由之違法。⑵按財政部80年8月16日台財稅第801253598號函就稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱進行調查之作業步驟基準日所明示之認定原則。本件上訴人業已於原審法院就被上訴人自始至終均未有符合前揭財政部80年函釋之行為提出，惟被上訴人不僅既未提出其內部簽報之卷證供參，又未於簽收當日敘明上訴人所涉之漏報營業稅之違章情節與事項，發函命上訴人限期提供帳簿憑證等相關資料，而僅以向上訴人委任之營利事業所得稅簽證會計師要求補充說明營利事業所得稅事項之行為，即認與前揭財政部80年函釋之構成要件相符，於法有違，原判決有重要證據漏未調查，有不適用法規或適用不當之違法，且未於理由項下敘明其認為本案確有符合前揭財政部80年函釋所認定之進行調查之作業步驟基準原則之理由，即為上訴人不利益之判決，亦有判決不備理由之判決違背法令。上訴人確係於稅捐稽徵機關著手進行調查前即自動補報並補繳稅捐，符合稅捐稽徵法鼓勵納稅人自動自發補繳稅款之立法意旨，與稅捐稽徵法第48條第1項之規定相符，自有自動補報補繳免罰之適用。㈡、按稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額, 應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、短開統一發票．．．者。」同法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍（現行改1倍至10倍罰鍰），並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」。㈢、本案經查，上訴人於81年間取得居間介紹香港開利公司與德國開利公司在台買主之相關佣金收入，金額計18,132,054元，漏未開立統一發票並漏報銷售額，經被上訴人查獲，即以84年6月16日財北國稅審壹字第84026928號函通知上訴人之代理人會計師李燕松函請說明，該函說明二第四點載明「佣金收入18,132,054元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核」此有該函附於原處分卷可稽。上訴人始於84年6月26日補開統一發票字軌號碼：ＹＴ00000000號及ＹＴ00000000號二紙。有該二紙發票影本附於原處分卷可按。故其調查基準日之認定，應為84年6月16日，上訴人於84年6月26日方補開統一發票，顯不合稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，有自動補報補繳免罰之適用，原處分按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰計906,600元，依法並無不合。上訴人另主張被上訴人與臺北市稅捐稽徵處二者分別隸屬財政部與臺北市政府，二者為分別獨立公法人，有不同之法人格，且所執掌之事項不同，根本無所謂「行政一體」原則適用之可能。然查在稅務業務上，被上訴人與臺北市稅捐稽徵處之主管機關同為財政部，在稅務相關性上本有「行政一體」原則之適用，上訴人顯對行政一體之解釋，有所誤解。㈣、原審判決理由就上訴人在起訴意旨所指述各點何以不採，已詳加論駁，認事用法均妥適，並無判決不適用法規及適用法規不當之違誤。上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異