臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二一六三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二一六三號

原告

台灣開利股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

周竹君律師

右　一　人

複 代理 人　鄭策允律師

被　　　告　財政部台北市國稅局

代　表　人　張盛和（局長）

訴訟代理人　丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月八日台財訴字第○

九一一三五二二六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十一年間取得居間介紹香港開利公司與德國開利公司在台買主之相關佣金收入，金額計新台幣（下同）一八、一三二、○五四元（未含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，案經被告通知查帳查獲，乃函移原處分機關依法審理核定補徵營業稅九○六、六○三元（原告已於八十四年六月二十六日補開兩紙統一發票併同當期營業稅申報），並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計四、

五三三、○○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經原處分機關八十五年八月二十六日（八五）北市稽法（乙）字第二○八七一號復查決定將原處分關於按原告所漏稅額處五倍罰鍰部分更正改按所漏稅額處三倍罰鍰。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，訴經財政部八十六年十月六日台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重核復查決定仍維持原按所漏稅額科處三倍罰鍰。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，訴經財政部八十八年五月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定仍將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣原處分機關以八十八年八月二日北市稽法乙字第八八一三四一七一○○號復查決定將原罰鍰處分更正改按原告所漏稅額處一倍罰鍰。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件原告於八十一年間取得之佣金收入，延至台北市國稅局查核其申報八十一年度之營利事業所得稅查獲其有上開收入未開發票及繳納稅款，於八十四年六月十六日發函調查後，原告始於同月二十六日補開發票，原告之補繳營業稅是否在未經調查前自動申報而不應受罰？

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所規定。次按「二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料等接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基准日。．．．⒉短漏報銷售額者。」為財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則所明釋。是否有前揭稅捐稽徵法免罰規定之適用，在於納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之前，並無經人檢舉、經稽徵機關或經財政部指定之調查人員對納稅義務人有無漏稅之事實進行調查之情事以定之。再按「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。」為行為時會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項前段所明定。

⒉原告係於八十四年六月二十六日補開統一發票，並併同當期申報營業稅，截至原告補開統一發票及補報營業稅之前，均未接獲稅捐稽徵機關之經辦人員以營業人有涉嫌短漏報銷售額之違章情事發函通知營業人提供帳簿憑證等資料之函查文件，故依前揭函釋，截至原告補開統一發票及補報營業稅之前，原處分機關均未就本件進行調查，故有稅捐稽徵法第四十八條之一免於處以漏稅罰之適用。

⒊次查被告雖於八十四年六月十六日發函予系爭年度營利事業所得稅結算申報之簽證會計師李燕松，就佣金所得之發生原因請求補充說明，惟被告係依據前揭會計師代理所得稅事務辦法，就原告營利事業所得稅之申報相關事項請求會計師予以說明，尚非可認其已為營業稅違章事項之調查，理由如下：

⑴被告於八十四年六月十六日之發函，在該函文中明確指出其係依據會計師代理所得稅事務辦法第十四條之規定辦理，而非依據前揭財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函進行調查之作業。

⑵被告雖於八十四年六月十六日發函系爭年度營利事業所得稅結算申報之簽證會計師李燕松問及係爭佣金收入，但該函係由營利事業所得稅主管稽徵機關（台北市國稅局）為詢問營利事業所得稅事項所發之函，與當時營業稅主管稽徵機關即台北市稅捐稽徵處（按行為時營業稅法施行細則第二條規定，營業稅由直轄市、縣市政府主管稽徵機關稽徵之，至八十八年財政收支劃分法修正後，方將營業稅改為國稅，並於九十二年一月一日由國稅局收回自徵）之調查為截然不同之二事；其所發函詢問事項亦與營業稅無關。如此明顯不同稅種，由不同稽徵單位主管之調查，何能混為一談。被告於準備程序中主張基於行政一體之原則，應以所得稅主管機關財政部台北市國稅局之發函視為營業稅主管稽徵機關台北市稅捐稽徵處之調查開始。惟所謂行政一體係指行政機關基於職務分工執行上下層級機關處理職權內事務，上下級機關間有指揮監督及上命下從之關係。被告與台北市稅捐稽徵處分別隸屬財政部及台北市政府，兩者之間並無上命下從之關係，且係分別處理國稅及直轄市稅，兩者係屬不同之職權事務，理無行政一體之適用。故實不得主張行政一體而以被告之發函要求補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位（台北市稅捐稽徵處）就營業稅事項之調查行為。

⑶按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第二八七號解釋釋示。查財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日認定原則之解釋，進行調查之作業步驟時應敘明違章情節與事項，發函通知營業人限期接受調查，上開釋示，係闡明稅捐稽徵法第四十八條之一之法規原意，自有其適用。惟查被告於八十四年六月十六日之函文中僅略稱「佣金收入一八、一三二、○五四元，請述發生之原因，並檢附發票存根聯供核」，該函並未敘明違章情節與事項限期通知營業人接受調查，且其亦非針對營業人而係針對營業人之營利事業所得稅結算申報之簽證會計師李燕松所發，若將被告之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位（台北市稅捐稽徵處）已對營業人進行有關營業稅之調查行為，實有違上開函示之意旨，進而有違依法行政及租稅法律主義之精神。

⑷按對代理人之意思表示直接對本人發生效力亦須於代理權限範圍內方足當之（民法第一零三條），惟查在本案李燕松所代理者為營利事業所得稅而非營業稅，因而有關營業稅之事項實非在其代理權限範圍內，不應將被告之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位（台北市稅捐稽徵處）已對營業人進行有關營業稅之調查行為。

⑸按行政行為之內容應明確，此為行政程序法第五條所明定之明確性原則；明確性原則對行政行為之要求表現於行政機關所作成之行政行為則要求其方式及內容應具體明確，不應含混籠統。查財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函既已就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日認定原則之解釋，進行調查之作業步驟時應敘明違章情節與事項，發函通知營業人限期接受調查，則主管機關發動調查時即應符合上揭財政部釋示，以遵從行政行為之明確性原則。惟查在本案被告之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為，其並非針對營業人所發且亦未具體敘明違章情節與事項，故在方式及內容並不符合上揭財政部釋示之要求，若強將被告之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位（台北市稅捐稽徵處）已對營業人進行有關營業稅之調查行為，實有違明確性原則。

⒋綜上所陳，原告係於稅捐稽徵機關調查前即自動補報並補繳稅捐，符合稅捐稽徵法第四十八條第一項之規定，有自動補報補繳免罰之適用，原處分機關就稅捐稽徵法第四十八條之適用及認定原則之適用有違依法行政及租稅法定主義之精神，致原告蒙遭鉅額罰鍰之處分，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、短開統一發票．．．者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍（現行改一倍至十倍罰鍰），並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」

⒉原告之違章事實，有被告八十四年九月二十七日財北國稅審壹字第八四○四四二九五號函及函附該局八十四年六月十六日（八四）財北國稅審壹字第八四○二六九二八號（調查）函與原告於八十四年六月二十六日補開ＹＴ00000000號及ＹＴ00000000號統一發票等資料影本附卷可稽。其違章事證明確，洵堪認定。

⒊按民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思，而向其代理人為之者，準用之。」查被告以八十四年六月十六日（八四）財北國稅審壹字第八四○二六九二八號函通知原告之代理人李燕松會計師尚有應行查核事項，該函載略以：「說明：二、請補充說明及應行查核事項計開．．．（四）佣金收入一

八、一三二、○五四元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核。」則該函已具體說明查核之標的為系爭之佣金收入，即為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款規定所稱經稽徵機關調查之案件，且該條文所稱「稽徵機關或財政部所指定之調查人員」當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員而言，並無區分經辦所得稅或營業稅之稽徵機關；雖該函並未指明係針對營業稅部分進行調查，惟營利事業所得稅之銷貨收入係依據營業稅之收入為主，兩者息息相關，系爭佣金收入之違章情事既經被告八十四年六月十六日發函調查在案，嗣原告於調查後方於八十四年六月二十六日補開ＹＴ00000000號及ＹＴ00000000號等二張統一發票並併同當期營業稅報繳，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。原處分機關八十八年八月二日北市稽法乙字第八八一三四一七一○○號復查決定將罰鍰處分改按原告所漏稅額處一倍罰鍰，並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤。

⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告業已聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原處分以原告於八十一年間取得居間介紹香港開利公司與德國開利公司在台買主之相關佣金收入，金額計一八、一三二、○五四元（未含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，案經台北市國稅局（即現承受訴訟之被告）通知查帳查獲，乃函移原處分機關依法審理核定補徵營業稅九○六、六○三元（原告已於八十四年六月二十六日補開兩紙統一發票併同當期營業稅申報），罰鍰部分原處分初核按所漏稅額五倍處罰，因適逢營業稅法第五十一條第三款修正，其罰鍰金額由按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，改為按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，再訴願機關乃撤銷原處分發回原處分機關重為核定罰鍰金額，原處分機關乃改以按所漏稅額三倍處罰，原告仍不服，主張應以一倍處罰，經再訴願決定二度撤銷原處分發回後，原處分機關乃以八十八年八月二日北市稽法乙字第八八一三四一七一○○號復查決定，將原罰鍰處分改按原告所漏稅額處一倍罰鍰計九○六、六○○元。

三、原告對罰鍰處分不服，主張稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，一律免除處罰。而依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋，短漏報銷售額者，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料等接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基准日。．．．。是依財政部上開函釋，苟於納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之前，並無經人檢舉、經稽徵機關或經財政部指定之調查人員對納稅義務人有無漏稅之事實進行調查之情事，即補報補繳稅捐者即應免罰。本件原告係於八十四年六月二十六日補開統一發票，並併同當期申報營業稅，截至原告補開統一發票及補報營業稅之前，均未接獲稅捐稽徵機關之經辦人員以營業人有涉嫌短漏報銷售額之違章情事發函通知營業人提供帳簿憑證等資料之函查文件，依上說明自應免受處罰。又台北市國稅局雖於八十四年六月十六日發函予原告系爭年度營利事業所得稅結算申報之簽證會計師李燕松，就佣金所得之發生原因請原告補充說明，惟依據行為時會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項前段規定．「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。」被告亦僅得就原告營利事業所得稅之申報相關事項請求會計師予以說明，尚非可認其已為營業稅違章事項之調查，本件被告對會計師發函亦不得認為已對原告之漏稅著手調查，原處分對原告科罰於法無據云云。

四、按行為時營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。本件台北市國稅局因查核原告申報之八十一年度營利事業所得稅，查得原告於八十一年間有佣金收入一八、一三二、○五四元，涉嫌未開發票，逃漏營利事業所得稅及營業稅，乃於八十四年六月十六日對其發函通知原告就「佣金收入一八、一三二、○五四元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核。」原告接到該調查函後，於同月二十六日補開發票，並補報營業稅，台北市國稅局乃將原告違反營業稅法部分移送原處分機關台北市稅捐稽徵處，該處乃按上開法條之規定核處原告按所漏稅額五倍之罰鍰，嗣營業稅法第五十一條第三款於八十四年八月二日修正改為按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。原處分機關於再訴願決定將原處分撤銷後，於復查決定將初核撤銷，改按所漏稅額處三倍之罰鍰，原告仍不服，以本件應改以按所漏稅額一倍之罰鍰，提起訴願及再訴願，經再訴願決定二度撤銷原處分後，原處分機關復查決定，乃撤銷初核決定，改按原告所漏稅額一倍之罰鍰，本件原告既不爭執系爭八十一年之佣金收入一八、一三二、○五四元，渠公司係至台北市國稅局發函調查後，始於八十四年六月二十六日補開發票並補報營業稅，則原處分機關復查決定按修正後之營業稅法第五十一條第三款之規定按所漏稅額核處一倍之罰鍰，於法應無不合。原告雖主張稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」本件原告係於原處分機關發函調查，即已自動補報補繳營業稅，依上開法條之規定，即應免予受罰云云。惟查稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之立法理由為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稅捐機關補繳所漏稅款者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除．．．」，故該條免罰規定主要在鼓勵納稅義務人能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐行為，其適用之範圍應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報所漏稅款者，則無該條規定之適用（最高行政法院八十九年判字第二二九九號判決參照）。本件原告於八十一年間取得居間介紹香港開利公司與德國開利公司在台買主之相關佣金收入計一

八、一三二、○五四元（未含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，案經台北市國稅局（即現承受訴訟之被告）於原告申報八十一年度營利事業所得稅結算案查帳查獲，即以八十四年六月十六日財北國稅審壹字第八四○二六九二八號函通知原告之代理人會計師李燕松，該函說明二第四點載明「佣金收入一八、一三二、○五四元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核」，原告始於八十四年六月二十六日補開統一發票字軌號碼：ＹＴ00000000號及ＹＴ00000000號二紙，顯係在台北市國稅局函查後始補開發票，查台北市國稅局函查時固屬營利事業所得稅之主辦機關，而非營業稅之主辦機關，惟其為稅捐稽徵法所稱之稅捐稽徵機關，應無可疑，本件原告於八十一年間取得之佣金收入，至八十四年六月十六日稅捐稽徵機關台北市國稅局發函調查後，始於同月二十六日補開發票，顯非稅捐稽徵機關進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏核與營業稅，核與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定不符。至於原告主張對代理人之意思表示直接對本人發生效力，須於代理權限範圍內方足當之（民法第一百零三條），本件李燕松係代理原告之營利事業所得稅而非營業稅，因而有關營業稅之事項實非在其代理權限範圍內，不應將被告之發函要求營利事業所得稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為視為主管營業稅稽徵單位（台北市稅捐稽徵處）已對營業人進行有關營業稅之調查行為云云一節。按民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思，而向其代理人為之者，準用之。」本件原告既自承會計師李燕松係代理原告申報營利事業所得稅之代理人，台北市國稅局於八十四年六月十六日對其發函通知原告就「佣金收入一八、一三二、○五四元，請詳述發生之原因並檢附發票存根聯影本供核。」其效力自應及於原告，況原告於台北市國稅局通知後即於同月二十六日補開系爭發票二紙供核，足徵台北市國稅局上開通知函，原告之代理人會計師李燕松業於八十四年六月二十六日以前轉達原告，則稅捐稽徵機關台北市國稅局於八十四年六月二十六日以前已對原告為調查行為，至為顯然，原告上開免罰之主張自非有理。從而原處分機關復查決定，依前揭稅捐稽徵法第四十八條之三規定，按修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表更正為按所漏稅額處一倍罰鍰計九○六、六○○元，經核並無不妥，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康