最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00155號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00155號

上訴人

丙○○

送達代收人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年8月22日臺北高等行政法院91年度訴字第3289號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於90年4月4日先購桃園市○○段423號土地時，已於84年2月21日以前即在後售之土地（90年9月24日出售鶯歌鎮○○段大湖小段144之82、148之97地號土地）辦竣戶籍登記，後因上訴人工作及子女就學之故，遂將戶籍個別遷出；於出售鶯歌土地之前因土地稅法第9條及稅務人員之告知又將上訴人之戶籍遷回鶯歌土地上；同時，遷出期間出售之前2年內鶯歌房地仍供自己居住使用，並無出租或供營業使用。上訴人於先購桃園成功段土地時，後售之鶯歌房地已符合土地稅法第9條所稱之「自用住宅用地」，自亦符合土地稅法第35條、原處分書說明二、財政部之函示規定，被上訴人應依法退還上訴人已繳納之土地增值稅。然而被上訴人對於土地稅法第9條自用住宅用地」中之「於該地辦竣戶籍登記」，卻逕行解釋為「於該地設立戶籍」；而且，在缺乏任何證據的情況下，卻逕自認定「上訴人於先購土地時，未持有後售之自用住宅用地」，不退還上訴人已繳納之土地增值稅；被上訴人之錯誤解釋法律，造成上訴人財產權之受剝奪，被上訴人不但違反了稅捐稽徵法第1之1條「解釋法令適用於有利於納稅義務人」之規定、上級機關財政部83年6月9日台財稅第831596661號函關於「自用住宅用地」之解釋，更違反了中央法規標準法第5條「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」之法律保留原則、憲法第15條、第23條「人民財產權應予保障」之保障人權原則、民眾對於法律及政府之信賴等原則；因此提起本訴，以保障上訴人之財產權及還政府威信。㈡重購房地之過程與事實：⒈鶯歌房地於84年以前即已辦竣戶籍登記並供自己居住使用：上訴人自72年購買鶯歌房地（地上建物：鶯歌鎮○○路67巷22號）起，至84年2月21日止，戶籍已設立於鶯歌房屋內，房屋並供自己居住使用。上述設籍期間，由於上訴人工作及子女就學之故，所以有遷出又遷入之行為。⒉為顧及子女就學住居需要，乃於83年購買桃園市鎮○街之中古房屋，做為過渡期（子女就學期間）使用，遂將戶籍個別遷出鶯歌房地，並遷入桃園市：83年時，上訴人大女兒就讀於桃園市東門國小，大兒子就讀於桃園市德來幼稚園，兩名子女之上學時間與上訴人夫妻之上班時間均不同，常造成全家每一個人生活作息之困擾與兩名子女之爭執，為化解此困擾與爭執，乃以上訴人配偶甲○○之名義於83年8月9日購買座落於桃園市鎮○街144之4號（小檜溪段號689地號）之中古房屋，以做為過渡期（子女就學期間）使用，上訴人戶籍遂於84年2月21日自鶯歌遷出（最後遷出者），並遷入桃園市鎮○街144之4號。⒊戶籍遷出鶯歌房地後，仍有供自己居住使用之事實：由於鶯歌之房子距離桃園市鎮○街之過渡住所約僅十多分鐘之車程而已，因此，雖然戶籍遷出鶯歌房地，但鶯歌之房屋仍留有床鋪、沙發、衣櫃、冰箱、廚房用品等家具，及衣物、書籍、電話等日常用品，以方便平時來返於兩地之間，供作自家居住生活使用，並預作子女完成高中學業後全家再搬回居住使用之準備。特別再值得一提者是：鶯歌房屋於出售前一年內絕無土地稅法第35條第3項所稱之出租或供營業使用之情形。⒋出售鶯歌房地之前，上訴人信賴土地稅法第9條及桃園稅捐稽徵處承辦人員之答覆內容，又將戶籍再遷入鶯歌房地，才放心的出售：90年時，由於鎮三街之過渡房子已趨擁擠老舊，又逢當時房地產低落，上訴人乃興起再換房子居住之想法，在一偶然的機會中，看見桃園市○○街5號4樓之房屋（地號：桃園市○○段423地號），尚適合自己購買，但必須將桃園市鎮○街或鶯歌大湖路之房屋賣掉其中一間，方有足夠財力購買國華街之房屋；由於必須把握時機，因此乃決定採取「先購後售」之模式進行。在進行中，由於鎮三街之房屋距離國華街約僅五百公尺而已，而鶯歌房地已日趨沒落無保留自己居住使用之價值，因此決定賣掉鶯歌房地。在決定賣掉鶯歌房地之後，才從同事口中獲知有所謂「可退還已繳納土地增值稅，以避免降低重購能力」之規定，上訴人為進一步瞭解詳情，乃利用至桃園縣稅捐稽徵處申辦國華街房地地價稅為「自用住宅」稅率之當天，請教「如何才能退還已繳納土地增值稅」問題，承辦人員拿了一張「桃園縣○○鄉鎮（市）自用住宅用地申請書」（背面附有「重要法令說明」）給上訴人，回家之後，上訴人仔細研讀，又再獲知：「能申請退還已繳納土地增值稅之用地，必須為土地稅法第9條所稱之自用住宅用地」，而自用住宅用地係指：「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」；由於上訴人所屬國華街之先購房地已辦竣「自用住宅」課徵地價稅率，而「自用住宅」地價稅率僅以一處為限，因此，上訴人乃興起「我可否放棄國華街房地『自用住宅』地價稅率，而改申辦鶯歌房地為﹃自用住宅﹄地價稅率，以符合申退已繳納土地增值稅條件」之疑問？上訴人另覓時間再前往桃園縣稅捐稽徵處地價稅股請教承辦人，承辦人答稱這是土地增值稅問題，並指引上訴人至土地增值稅股請教承辦人，該承辦小姐（上訴人不知其姓名，也忘了其長相，只記得她當時從遠端之窗台走近櫃臺，她的座位似乎是在櫃臺最左端的位置，顯得很忙碌）說明之大意為：「土地增值稅自用住宅用地不是比照地價稅自用住宅稅率之以一處為限，但要申退已繳納土地增值稅之條件是：『賣房地時，所有權人或其配偶、直系親屬其中1人之戶籍一定要在裡面，而且無出租或供營業使用』」。說明完之後，該承辦小姐即走出櫃臺到對向櫃臺內之辦公處所處理事務，上訴人亦離開該櫃臺，離開過程中，上訴人仍覺得不太放心，乃再走回櫃臺等候該承辦小姐再詢問：「申退已繳納土地增值稅之自用住宅真的不受一處之限制嗎？」該承辦小姐亦再強調：「不受一處之限制，但是賣房地時，所有權人或其配偶、直系親屬其中1人之戶籍一定要在裡面，而且無出租或供營業使用」。至此，上訴人才放心的走出桃園縣稅捐稽徵處，並於賣出鶯歌房地之前，將上訴人之戶籍遷回鶯歌房屋，同時放心的將鶯歌房地以契約書上之低價位賣出。當賣出鶯歌房地後，至桃園縣稅捐稽徵處欲辦理申退已繳納土地增值稅時，才被告知必須至臺北縣稅捐稽徵處辦理。㈢詳細理由⒈上訴人申請退還已繳納之土地增值稅，其要件符合土地稅法第35條、第9條及相關法令中關於「自用住宅用地」之規定，被上訴人應依法退還上訴人已繳納之土地增值稅：按土地稅法第35條第1項第1款規定，土地所有權人於出售「自用住宅用地」後，自完成移轉登記之日起，2年內重購未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。上開規定乃針對「先售後購」之土地增值稅退稅事宜所為之規範，至如本案之「先購後售」者，除同條第3項所規定「於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者」之外，餘均可依同條第2項準用第1項之規定辦理。在本案中，上訴人於90年4月4日先購桃園市○○段423號土地，嗣後於90年9月24日出售鶯歌鎮○○段大湖小段144之82、148之97地號土地，而且該兩地均作為「自用住宅使用」，同時鶯歌房地出售前一年內並無供營業使用或出租之情節，故上訴人申請退還已繳納土地增值稅之要件，完全符合土地稅法第35條所規定之3個要件：「2年內重購」、「土地出售前一年內未曾供營業使用或出租」之「自用住宅用地」之情節。至於上訴人先購桃園成功段土地時，鶯歌房地是否已為上訴人持有之「自用住宅用地」呢。是本案中主要爭議的要件，其餘兩個要件並無爭議。按土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」是以上訴人於先購桃園成功段土地時，鶯歌房地早已於84年以前即「辦竣戶籍登記」，自是符合第9條所稱之「自用住宅用地」。復按原處分書說明二所引用之財政部關於土地稅法第35條退還土地增值稅之立法意旨的補充函示規定，可知上訴人符合其立法意旨及其退稅要件─應以土地所有權人於購買土地時，已持有「供自用住宅使用之土地」為適用範圍。同時，原處分書說明2所引用之財政部關於不適用土地稅法第35條退還土地增值稅之規定為「重購土地時其原有土地不符土地稅法有關『自用住宅用地』規定者」，而上訴人並無該函示中所規定之「不符土地稅法有關『自用住宅用地』規定」之情節。綜合以上事實及理由，上訴人申請退還已繳納之土地增值稅，其要件符合土地稅法第35條、第9條及財政部對於退稅以「自用住宅用地」為要件之函示規定，是以被上訴人應依法退還上訴人已繳納之土地增值稅。⒉然而被上訴人對於土地稅法第9條所稱「自用住宅用地」之「於該地辦竣戶籍登記」的法定解釋，卻逕自認定為「於該地設立戶籍」，而不依前述相關法律及命令之規定退還上訴人已繳納之土地增值稅；被上訴人明顯違法，侵害了上訴人之財產權：何謂「自用住宅用地」？按土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」其意相當明確，在本案中，上訴人於先購桃園成功段土地時，鶯歌房地早已於84年以前即「辦竣戶籍登記」，然而被上訴人於原處分書說明三卻略謂以「於購買桃園成功段土地時，鶯歌房地並無本人或配偶、直系親屬於該『設立戶籍』」，而逕自決定上訴人未已持有自用住宅用地，否准上訴人之申請退還已繳納之土地增值稅。查相關法令，並無將土地稅法第9條中「於該地『辦竣戶籍登記』」解釋為「於該地『設立戶籍』」之規定或函示，基於下述理由，被上訴人顯然做了違法之解釋與違憲之處分：⑴被上訴人違反了稅捐稽徵法關於「適用法令時，『以有利於納稅義務人』為原則」之規定。①稅捐稽徵法第1之1條規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又第48條之3亦復規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」顯見適用稅捐稽徵法或稅法之相關法令時，法律已有明文規定以有利於納稅義務人」為原則。②本案是屬稅捐稽徵法或稅法之性質，自有稅捐稽徵法上開「以有利於納稅義務人」規定之適用。雖然本案於該法第48條之3「裁處性質」之規定，尚有未合，但仍具有該法第1之1條之「核課性質」。抑且稅捐稽徵法第1之1條尚明文規定：「『財政部』依本法或稅法所發布之解釋函令，對於申請．．．，但『有利於納稅義務人者』，對於尚未核課之案件適用之」，地方政府稅捐稽徵處之解釋豈可違反稅捐稽徵法「有利於納稅義務人」原則之適用，而對土地稅法第9條「於該地辦竣戶籍登記」做出「於該地設立戶籍」之解釋；此種解釋並不利於納稅義務人，復又違反上開法律之明文規定，自屬違法解釋適用法律。⑵違反了財政部關於「自用住宅用地」之解釋意旨：財政部曾函示「重購自用住宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者免追繳原退稅」之規定。①財政部83年6月9日台財稅第831596661號函示，「主旨：土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已繳納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款。說明：一、．．．二、查土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」②經由上述財政部之函示可知：「自用住宅用地」解釋，並非「以於該用地設立戶籍」為要件，而係考量其「於該用地辦竣戶籍登記」後，實際用途是否仍供自用住宅使用，確無出租或供營業等情事。上訴人先購後售自用住宅用地，申請退還已繳納土地增值稅之事實，雖與上述財政部函示免追繳已退還土地增值稅之事實不同，但土地增值稅之申請退還或免追繳已退還稅款所適用之「重購自用住宅用地」一詞，卻同樣源自於土地稅法第35條，因此，上述財政部83年6月9日台財稅第831596661號函中關於「重購自用住宅用地」之規定，自適用於本案上訴人先購後售自用住宅用地。③在本案中上訴人先購桃園國華街房地時，原有鶯歌房地已辦竣戶籍登記，全戶戶籍是因子女就學需要而分別遷出，該房地亦無出租或供營業使用，而仍供自用住宅使用之事實，與上述財政部關於重購「自用住宅用地」解釋之意旨一致，自應有其適用。因此，被上訴人對於土地稅法「自用住宅用地」中之「於該地辦竣戶籍登記」，逕行解釋為「於該地設立戶籍」，亦違反上級機關之解釋，自應不予適用。⑶違反了一般習慣用語及國語字典關於「辦『竣』戶籍登記」之解釋①土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，其中關於「於該地辦竣戶籍登記」，並無其他法令規定或釋示為「於該地設立戶籍」；而且關於「竣」字一般人之理解即為「事情完成」之意，同時，依臺灣東華書局於83年1月發行之「辭海」字典第3327頁、東方出版社於83年6月發行之「東方國語辭典」第1107頁關於「竣」字之解釋亦分別為「退也，事畢也」及「事情完畢」之意；因此，土地稅法第9條關於「於該地辦竣戶籍登記」之立法用意，自係指「於該地辦理完畢戶籍登記」之意，而被上訴人逕行認定係「於該地設立戶籍」，自係錯誤解釋法律，應不予適用。②再基於下述實情：鶯歌房地上訴人早已於84年以前即「辦理完畢」戶籍登記，是因子女就學之故，才將全戶戶籍分別遷出而未設籍於此；況且，上訴人遷出戶籍之後，仍有於鶯歌房地居住之事實、出售之前也將戶籍遷回設立，期間並且未將房屋賣給別人而設立他戶之戶籍；因此，上訴人於鶯歌房地之戶籍登記狀態是處於「辦理完畢」後之「持續狀態」，於購買桃園成功段土地時（90年4月4日），已於該地辦竣戶籍登記，自已符合土地稅法第9條及第35條之規定。

⒊被上訴人違反了中央法規標準法之「法律保留原則」及憲法保障人民財產權之原則。⑴被上訴人逕自將土地稅法第9條中之「辦竣戶籍登記」認定為「設立戶籍」，因而侵害了上訴人之財產權，違反了中央法規標準法第5條「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」之規定，被上訴人對於應以法律規定之事項，卻僅以行政命令規定處分之，明顯違反了「法律保留原則」。⑵人民財產權為憲法第15條所明文規定「應予保障」，即使欲以法律限制，亦應遵守憲法第23條之4個要件及比例原則。更何況上訴人所申退之土地增值稅並不符合該4個要件或比例得予以限制，被上訴人何以僅能「以行政命令」限制上訴人之財產權？顯然被上訴人之原處分亦屬違憲之處分。⒋被上訴人傷害了民眾對於法律及政府公務員之信賴：當上訴人決定出售鶯歌房地，而興起「我可否放棄國華街房地『自用住宅』地價稅率，而改申辦鶯歌房地為『自用住宅』地價稅率，以符合申退已繳納土地增值稅條件」之疑問，而向桃園稅捐稽徵處土地增值稅承辦小姐請教之過程中，該承辦小姐答覆之內容主要為「賣房地時，所有權人或其配偶、直系親屬其中1人之戶籍一定要在裡面，而且無出租或供營業使用」，其答覆內容之意思亦與土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」一致，上訴人遂信賴之而將戶籍遷回鶯歌房地並進行出售之行為。而被上訴人卻錯誤引用財政部90年5月1日台財稅字第0900451858號函示：「重購土地時其原有土地不符土地稅法有關自用住宅用地規定者，應無土地稅法第35條退還土地增值稅規定之適用」，而遽行認定上訴人於重購土地時無於原出售地辦竣戶籍登記，做出「上訴人重購土地時，其原有土地不符土地稅法有關自用住宅用地規定」之處分，與原先土地稅法第9條之規定不符，亦與桃園稅捐稽徵處土地增值稅承辦小姐之說明不一致，上訴人信賴土地稅法第9條及各級地方政府公務員執行公務之行為，並未獲得應有之尊重與保護；因此，被上訴人對於上訴人所為之原處分，亦與行政法上之信賴保護原則有違，傷害了民眾對於法律及政府公務員之信賴，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按土地稅法第35條第1項第1款規定，土地所有權人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作為自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅額內退還其不足支付新購土地地價之數額，上開規定乃針對「先售後購」之土地增值稅之退稅事宜所為規範，至如「先購後售」者，除出售之土地於出售前一年內供營業使用出租者，不得申請退稅外，可依同條第2項準用第1項之規定辦理。㈡復按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還已納土地增值稅規定之立法意旨，係考量土地所有權人因住所遷移實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故土地稅法第35條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地作為自用住宅用地為其要件，同條第2項先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用要件，財政部88年9月7日台財稅第881941465號函亦明此旨。㈢本件上訴人於90年4月4日新購坐落桃園市○○段423地號土地，其嗣後於90年9月27日出售坐落鶯歌鎮○○段大湖小段144之82及148之97地號土地，於90年4月4日之先購時點，在後售土地建物上並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之事實，至出售日始由上訴人於後售地辦竣戶籍登記，從而後售之土地於先購時點自不合於土地稅法第9條所定「自用住宅用地」要件，本件即無依同法第35條第2項準用第1項而得退還土地增值稅規定之適用。㈣另依土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或營業用之住宅用地」。故土地稅法第35條規定之『自用住宅』自當依據上揭規定辦竣戶籍登記，被上訴人原核定以未辦竣戶籍登記而認定系爭出售地於重購日時未符自用住宅用地，又財政部83年6月9日台財稅第831596661號函重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者，免追繳退稅之規定，係針對已核准退稅案件，而依土地稅法第37條立法意旨而規定，與本案申請退稅案件有別等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。．．．」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第35條第1項第1款、第2項定有明文。又「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件，同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍．．．」財政部著有88年9月7日台財稅第881941465號函釋，經核與土地稅法相關規定無違，應予適用。㈡本件上訴人於90年4月4日先購桃園房地，嗣後於90年9月24日出售鶯歌房地，於90年12月12日申請依土地稅法第35條規定退還原納之土地增值稅，經被上訴人查其先購土地完成訂約日並無本人配偶或直系親屬在後售地辦竣戶籍登記，不符同法第9條之自用住宅規定，而予以否准退稅，經核並無不合。㈢經查，上訴人前於83年8月9日購買桃園市鎮○街144之4號房屋作為子女就學使用，上訴人戶籍遂於84年2月21日後遷出鶯歌房地（本人配偶及直系親屬戶籍最後遷出者），並遷入桃園市鎮○街上址，至出售鶯歌房地時，始又將上訴人本人戶籍遷入鶯歌房屋之事實，有戶籍謄本附卷可參，並為兩造所不爭執。本件係先購後售情形，依土地稅法第35條第2項有關先購後售自用住宅用地，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已擁有後售而於先購時仍供自用住宅使用之土地為適用範圍，經財政部上開函釋在案。而所謂自用住宅用地，土地稅法業已明定其意義，依該第9條規定係指「土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地」而言，乃採法定證據主義，以土地上之房屋設有戶籍為限，被上訴人將土地稅法第9條自用住宅用地「已辦竣戶籍登記」之要件解釋為「設定戶籍於該地」，於法並無不合。上訴人於90年4月4日先購入桃園房地時，其本人配偶或直系親屬既無戶籍設於後售之鶯歌房地內，則在當時自無在鶯歌房地辦竣戶籍登記之可言；上訴人以其曾在84年以前在鶯歌房地曾辦竣戶籍登記之事實，主張縱其嗣後將本人配偶或直系親屬戶籍遷離該地，僅需有居住之事實，亦應認已符合「已辦竣戶籍登記」云云，為其主觀之見解，要無可採。至於所稱財政部83年6月9日台財稅第831596661號函係就重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者，免追繳退稅之規定，係針對已核准退稅案件，而依土地稅法第37條立法意旨而規定，與本案申請退稅案件有別，自無該函釋之適用餘地，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用司法院釋字第542號解釋主張原判決認定土地稅法第9條所指「已辦竣戶籍登記」為「設定戶籍於該地」，因而駁回上訴人之訴，有理由不備之違背法令，聲明廢棄改判。惟按土地稅法第9條所指之「已辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言。此猶如學生成績滿60分為及格方可以升級，如該學生在第1次月考雖曾考得60分及格，惟其第2、3次月考均不及格，致總平均不及格，此時該學生自不能主張其第1次月考曾及格而要求升級而不能留級，其理甚明。至司法院釋字第542號解釋有關安遷救濟之發放，乃以有「居住」事實為救濟要件，與本件以「已辦竣戶籍登記」之事實不同，尚不得比附援引，作為本件有利上訴人認定之依據。從而上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，原判決難謂有不備理由之違背法令。應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異