最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01934號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01934號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

徐南城律師

被上訴人

基隆市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年10月17日臺北高等行政法院91年度訴字第2268號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查依據基隆市政府民國（下同）81年7月3日81基府工土字第49306號函附之地籍圖，其標示國家新城（大業倉儲）聯外道路，其中安樂區○○段811地號（原地號為70之25）、853地號（原地號為72之18）、868地號（原地號70之15）為該聯外道路之一部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅。次查原判決所依據之面積比例，乃據基隆市安樂地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號函所載之估算結果，但該函明確釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原判決仍認同以未確定之面積課稅，又依土地稅減免規則第11條規定，同區段808等地號土地地價稅、田賦應全免，至於財政部88年1月19日台財稅第800000000號函釋意旨，乃係以先行估算面積，予以免徵地價稅，與上開規則違背，應不生效力，何況上開地號被上訴人對分區使用面積及位置並未確定，對上訴人顯欠公允。另查同區段811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774地號等11筆土地，都市計畫使用分區編為「住宅區」之土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹，有照片為證，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，依建築法第44條、建築技術規則第2條及同規則第6條等規定，上開土地皆不符上開規定，不能建築，且一直用作農業用地使用，原判決完全未論列其課稅之依據，有違土地稅法第22條第1項規定。再者，上訴人主張之不能建築之土地為同區段682之1、682、822、866、825、854地號土地6筆，並非11筆，可分成二區塊，其一為682、682之1地號土地面積合計10,614.83平方公尺，其二為822、866、854、825地號上地面積合計1,233.14平方公尺，此二區塊中間為823、824、885地號為道路，二區塊俱已超出最小面積之寬度及深度，無須與鄰地協議調整地形或合併使用，故應探究者，上開土地本身是否能自行建築及如不能自行建築，鄰地可與協調或合併使用之情形，由地籍圖可以看出822、866、854、825地號為原計畫道路，嗣計畫道路變更為823、824、885地號，而822、866、854、825地號之計畫道路則廢棄，其旁之土地為821、826、827、846、847、857、856地號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，此事實原審未做任何調查，則原判決逕以財政部82年12月16日台財稅第82 0570901號函釋，認定上訴人之土地可與鄰地協議調整地形或合併使用，顯然昧於事實。另682、682-1地號土地面臨峭壁，高低落差逾6樓，依建築技術規則第6條規定不能建築。又上訴人主張有設置墳墓之土地為822、866、825、854、750、777、782、774地號土地，上訴人並提出照片為證，故墳墓為事實，亦為原判決所是認，被上訴人雖否認上開土地上有墳墓，且檢附照片以表示其未發現墳墓，關於上開土地內有諸多墳墓，確為事實，上訴人於92年11月26日向基隆市安樂地政事務所申請鑑界，據該地政單位92年12月4日複丈成果圖就墳墓標示界址，因非法院之測量，故其無法以測量之方式將各墳墓各別標示及記載其面積，但已足證明上訴人主張之墳墓確實存在，被上訴人又主張該墳墓並未依相關法規所設置，非屬公共設施保留地，然查依相關法令所設置之墳墓、公墓等固為公共設施保留地，但如前開土地之墳墓係在上訴人所不知情之情況下，而由第三人隨意設置，該等土地已形同公墓之狀況，上訴人已無法利用該等土地，上訴人乃在其餘之土地作農作使用，此被上訴人在90年5月21日現場會勘紀錄明確記載「有部分果樹、綠竹筍、雜木共三分之二」，則就該等土地仍課地價稅，對上訴人而言顯欠公平，上訴人認為形同公墓之土地已達到公共設施保留地之效果，不能以「乃上訴人與墳墓所有人間之私法關係」而指稱不能作為免徵地價稅之事由。從上所述，原判決顯有行政訴訟法第243條第6款判決不備理由之違背法令，又93年7月6日逕行分割土地，774-1地號由774地號分割而來，680地號土地分割為680、680-1、680-2地號土地，682-2地號土地由682地號土地分割而來，682-3地號土地由682-1地號分割而來，808-1地號土地由808地號土地分割而來，777-1地號土地由777地號分割而來，被上訴人為釐清上訴人土地依一般土地繳稅及免稅土地之面積，已將道路地、公園、住宅區詳細分割，分割結果屬於免稅部分比原判決所認定的面積多。爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查上訴人所有安樂區○○段811、853、868地號3筆土地依基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，並未列入其使用範圍。次查上訴人所有安樂區○○段811地號土地為「建」地目，同區段750、774、777、782、822、825、853、854、866、868地號等11筆土地都市計畫使用分區為「住宅區」，680、682、682之1（89年2月2日分割自682地號）、808地號等4筆土地都市計畫使用分區部分為「住宅區」，上揭土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066392號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府87年5月27日及90年8月9日會同臺灣電力公司、自來水公司、基隆市安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，又被上訴人於91年6月12日會同基隆市安樂地政事務所勘查結果為廢土及雜草地，系爭土地地勢平緩並未如上訴人所稱落差達6樓，亦未發現墳墓，附有照片為證，且依基隆市地政事務所92年8月29日核發之地籍圖顯示系爭土地緊鄰樂利三街及聯外道路側邊，上訴人主張對外無通路不能建築實不足採，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。再查安樂區○○段680、682、682之1、808地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依財政部88年1月19日台財稅第00000000函釋規定，先以估算面積免徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。被上訴人乃依現場勘查及上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所二字第2635號函復上訴人估算之面積，其中新城段680、682、682之1地號，其使用分區為保護區部分面積分別為316.64平方公尺、330.27平方公尺及7平方公尺，應課徵田賦，又680、682地號土地使用分區為公園部分面積分別為5,026.57平方公尺及2,059.22平方公尺，核有土地稅法第22條課徵田賦規定之適用；另新城段680地號土地使用分區○道路部分面積為238.4平方公尺及新城段808地號（地目為雜）使用分區為公園部分，面積為172.3平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。至於新城段680、682、68251、808地號土地使用分區為住宅區部分，面積分別為961.06平方公尺、3,239.05平方公尺、4,979.29平方公尺及205.03平方公尺，非屬公共設施保留地，且係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。另土地稅減免規則第11條規定係就公共設施保留地部分所為之減免規定，與財政部88年1月19日台財稅第800000000號函釋並無牴觸等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)、系爭新城段811、853及868地號（原地號70之25、72之18、72之55）3筆土地部分：查土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」行政院依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條制定土地稅減免規則，該規則第9條前段固從寬訂定：「無償供公眾使用之私有土地，應經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」惟亦已明定應經查明屬實者，其在使用期間內之地價稅或田賦始能獲得全免。故除經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理），依同規則第22條但書第2款規定，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，即可免徵地價稅外，其餘未經主管地政機關將地目變更為「道」之土地依同條前段規定，私有土地應由所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣市主管稽徵機關申請，始能減免地價稅。本件上訴人既自承其地目為「林」，並非「道」，而依據基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函所示，其都市計畫使用分區為住宅區，並屬已規定地價之土地，依上開法律之規定，如上訴人主張其係供公眾使用之道路用地，欲免徵地價稅，即應由上訴人造具清冊檢同有關證明文件向被上訴人提出申請，經查證屬實後，始能獲得免徵地價稅，本件上訴人未提出申請，就已屆課徵期之地價稅主張應予免徵，自屬無據。(二)、系爭新城段808、680、682、682之1地號（重測前為鶯歌石小段70之18、320、319地號）土地部分：按都市計畫編定為住宅區之土地，應課徵地價稅，其編定為公共設施保留地者而未使用者，始能獲得免徵地價稅，已見前述；倘同筆土地，部分編為住宅區，部分編為公共設施保留地者，在土地未分割前，其地價稅應如何計算？財政部88年1月19日台財稅第800000000號函解釋稱：「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」。本件系爭4筆土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，部分編為住宅區，部分編為公共設施（公園）保留地，部分編為道路，目前尚未分割，被上訴人依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所字第2635號函復上訴人估算公共設施（公園）保留地及道路用地之面積，免徵地價稅，其餘經都市計畫編定為住宅區之部分，經基隆市政府87年5月27日會勘結果係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。(三)、系爭新城段750、774、777、782、811、822、825、853、854、866、868地號土地，（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段323之2、325之19、324之16、325之1、70之25、70之20、317之7、319之2、70之23、72之55）等11筆土地部分：查上揭土地，據基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函復，均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，上訴人雖主張地上有諸多墳墓，惟此乃上訴人與墳墓所有人間之私法關係，上訴人如何解決地上之墳墓，不能作為免徵地價稅之事由；上訴人另主張面臨峭壁高低落差大，及未臨建築線一節，依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府90年8月9日會同臺灣電力公司、自來水公司、基隆市安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區。依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋說明，倘上訴人所有系爭土地果有部分落差大或未臨建築線者，即應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題。綜上所述，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法第22條第1項但書規定都市土地．．．，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。」為土地稅法第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第2項1第1款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第11條有明定；又「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」亦為財政部88年1月19日台財稅第800000000號函所釋示。本件上訴人所有基隆市○○區○○段680地號等16筆土地，經被上訴人以90年11月30日第Ｚ00000000000000000000085號核定稅額繳款書核定上訴人90年應納地價稅額為新台幣（下同）1,147,862元，上訴人不服，主張略以其所有安樂區○○段811、853、868地號土地係國家新城（大業倉儲）聯外道路之一部分，為都市○○道路用地，不應負擔地價稅；又同區段680、628、682-1、808地號4筆土地乃都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中土地隔離，其地價稅應全免。另同區段750、774、777、782、822、825、854及866地號土地與上開680、682、682-1、808地號4筆土地，其都市計畫使用分區編為「住宅區」，惟面臨峭壁，且無建築線，亦無法申請建照，不應按一般稅率課徵地價稅為由申請復查，未獲變更，上訴人不服，提起訴願，旋遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、本件上訴人上訴主張其所稱不能建築之土地者，係682之1、682、822、866、825、854地號等6筆土地，並非11筆土地，上訴人主張822、866、825、854、750、777、774、782地號等8筆土地有設置墳墓。而其主張面臨峭崖者，係682、682之1地號土地。（三）、原判決以財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋意旨為依據，論述倘上訴人所有系爭土地果有部分落差大或未臨建築線者，即應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題。其前提要件須有鄰地得以整個都市○○街廓為開發單元，若無鄰地得以整個都市○○街廓為開發單元，則不得作此論斷。（四）、本件上訴人主張822、866、854、825地號土地之原計畫道路因計畫道路變更為823、824、885地號而廢棄，其旁之土地821、826、827、846、847、857、856地號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，以及引用建築技術規則第6條規定而主張682、682-1地號土地面臨峭壁，高低落差逾6樓，不能建築，並提出照片為證，其此部分主張是否屬實，關係著上訴人所主張不能建築之822、866、825、854地號及682、682-1地號等土地，是否有鄰地得以整個都市○○街廓為開發單元，原審未詳予審究，即遽爾引財政部82年12月16日台財稅第820570901號函認定上訴人之822、866、825、854地號等4筆及682、682-1地號土地，論述應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題。其論述容有未合。又土地是否依法限制或不能建築之認定，尚非稽徵機關之權責，當洽請權責機關辦理（參照財政部83年10月28日台財稅第831617497號函），以及上訴人主張本件有部分系爭土地有土地稅法第22條規定課徵田賦之適用乙節。而土地稅法第22條第1項第1款規定依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。第2款、第3款、第4款及第5款規定之法定要件分別為「公共設施尚未完竣前」或「依法限制建築」或「依法不能建築」或「依都市計畫編為公共設施保留地」外，均尚須具備「仍作農業用地使用」。上訴意旨據以指摘原判決此部分有不備理由之違背法令，聲明廢棄，難謂無理由。又本件地價稅課徵之計算方式採取累進課徵，以依土地稅法第16條規定本件地價總額超過累進起點地價，適用累進稅率課徵而具有不可分之性質。爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異