最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02102號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02102號

上訴人

開將建設開發股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月23日高雄高等行政法院93年度訴更字第3號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

上訴人民國84年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新台幣（下同）1,497,960元，惟被上訴人查得上訴人之「開將大地案」84年5月31日試算表及累計損益表載有其他收入6,007,229元（含稅），涉有漏報所得情事；另查得上訴人「紅瓦鎮案」亦有漏報所得623,000元（不含稅）。嗣經上訴人以補充說明書敘明「開將大地案」減除已申報之沒收期款264,000元（含稅），其餘5,743,229元（含稅）同意依84年度漏列其他收入違章處理；並出具承諾書承認漏報其他收入6,092,742元（即漏報「開將大地案」5,743,229元扣除營業稅後之5,469,742元暨漏報「紅瓦鎮案」623,000元）。被上訴人遂依此核定上訴人84年度其他收入為7,590,702元（1,497,960元+6,092,742元），並以其漏報其他收入6,092,742元，按所漏稅額0.8倍處以罰鍰918,200元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審90年度訴字第496號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院以92年度判字第1577號判決將原判決廢棄，發回更為審理，原審更為判決變更訴願決定及原處分罰鍰金額確定為65,400元（被上訴人敗訴部分未上訴）；駁回上訴人其餘之訴，上訴人提起上訴。

上訴人主張：（一）開將大地案場獲案資料為試算表（84年5月1日至84年5月31日）及累計損益表（84年5月31日），表列各科目金額包含整個案場（包括Ｂ18按預購金額入帳）5月份發生之借方、貸方金額及累計餘額，列表日期均為84年6月7日，係為董監事聯席會議所使用。被上訴人於86年11月19日以南區國稅審南字第86028532號函知上訴人，開始調查被檢舉涉嫌逃漏稅，而開將大地違約戶（Ｂ18）最後過戶登記日期為85年12月4日，開將大地案場於被上訴人發文調查前即已結案，案場電腦相關資料不再留存，故87年7月6日第1次補充說明書即聲明資料散失，無從查起，並非上訴人不願盡協力義務；如僅以獲案報表為證據以認定事實，將無法舉證之不利益歸由上訴人負擔，有失公平合理。（二）被上訴人於85年接獲檢舉函、86年接獲檢舉人提供之資料後至88年10月7日之承諾書，此3年期間被上訴人既未要求檢舉人再補正系爭其他收入明細資料，又未斟酌上訴人全部陳述，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，復未依財政部訴願會77年12月29日台財訴第771129927號函通報意旨補強證據；於迄今訴訟期間堅持上訴人應負舉證責任（提示帳證），原審判決亦未要求上訴人再負證明之責，僅以一份訴外之承諾書即認定其他收入「全歸屬於84年度」為事實，原審法院實有違證據法則舉證責任錯置之違背法令。（三）開將大地案場土地制式預定買賣契約第11條違約處理及解約處理（一）項規定，B18違約戶於82年8月「突出物頂板完成」後即不再付款，已繳土地款610,000元，依收益認列原則，所得之計算應歸屬82年度，由於開將大地經被上訴人依實質課稅原則認定為自地自建，沒收之土地款即應歸屬於上訴人；縱沒收土地款，法院法律見解既應屬應稅所得，惟依收益認列原則，應歸屬82年度，原審認「其是否入帳亦有疑義」顯然有違反經驗法則及會計法理之違背法令。況系爭留抵稅額2,684,724元，與吉寶市案場獲案試算表中借方餘額欄之留抵稅額及營業稅餘額如出一轍，則參酌改制前行政法院81年判字第1006號判例意旨行政機關其應受平等之基本原則拘束。（四）就紅瓦鎮案場為例，被上訴人將83年11月30日獲案試算表其他收入累計餘額4,286,284元，扣除營業稅後為4,082,175元，被上訴人恣意裁量為83年度漏報數，把83年12月份發生之其他收入認定為0，已不合常理，且83年11月份之累計數是否確為83年度所發生，均未依職權調查，違法用事至為明顯。且以紅瓦鎮案場其他收入至少分列二年度為例，開將大地案場其他收入卻獨列為當年度，實已違反經驗、論理原則。

被上訴人未提出上訴答辯狀。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人經檢舉查獲上訴人「開將大地案場」84年5月31日試算表及累計損益表載有其他收入6,007,229元，經上訴人於88年9月27日提出補充說明書謂除買受人郭素珍違約金被沒收已繳期款264,000元（含稅）已申報其他收入外，餘5,743,229元（含稅），因歷經多年資料散失，詳細內容不明，無從查起，同意依84年度漏列其他收入（含稅）違章處理。又上訴人漏報「開將大地案場」其他收入5,743,229元（含稅），扣除營業稅後之餘額為5,469,742元，另加計上訴人84年度漏報「紅瓦鎮案場」其他收入623,000元（不含稅），合計6,092,742元等情，業據上訴人於88年10月7日出具承諾書予以承認。換言之，上訴人出具承諾書自承漏報其他收入6,092,742元，高於被上訴人依獲案上訴人之「開將大地案場」試算表所計出之漏報其他收入5,469,742元之差額623,000元，係為上訴人84年度漏報「紅瓦鎮案場」其他收入之部分。（二）系爭獲案試算表乃上訴人所製作，上訴人既為具公司規模之營利事業，其另於一般會計制度下製作系爭獲案試算表，則此項報表所隱含之意義及表列其他收入之由來，自為上訴人所最能掌握知悉，則本於納稅義務人協力義務之精神，上訴人自負有提供證據以供調查之義務。然經被上訴人以87年6月22日南區國稅審一字第87047103號函請上訴人提出相關文件供核時，此時尚在上訴人應保存帳簿憑證之法定期間內，惟上訴人就相關帳證非但未能提出，旋於88年9月27日自行提出補充說明書表示除買受人郭素珍違約金被沒收已繳期款264,000元已申報外，其餘5,743,229元（含稅）同意依84年度漏報其他收入處理；復於88年10月7日出具承諾書自承84年度漏報其他收入6,092,742元等語（不含稅，即漏報「開將大地案」其他收入5,743,229元，扣除營業稅後之餘額5,469,742元，加計「紅瓦鎮案」漏報623,000元），衡情足認上訴人就其內部資料評估結果，認為表列其他收入為其84年度之收入，尚屬合理客觀，被上訴人依其查得之試算表，所示記載期間既為84年5月1日至84年5月31日，且上訴人亦出具補充說明書及承諾書表明該收入係歸屬84年度，從而被上訴人據以認定「開將大地案」試算表列其他收入6,007,229元，扣除營業稅後餘額5,743,229元，加計「紅瓦鎮案」漏報其他收入623,000元，合計6,092,742元，為上訴人84年度漏報之其他收入金額，即非無據。（三）再者，當年度產生收入並無法溯及推論以前年度亦有同等收入產生，且各類收入間是否存有相關性亦非所問；是上訴人徒以獲案試算表所列載之出售房屋收入有包括83年度出售房屋收入乙節，執以推論表列其他收入金額當然包含其他各年度之其他收入云云，並非可採。況且，上訴人就其主張系爭其他收入應歸屬「開將大地案」自銷售以來即81年11月起至84年5月31日之累計數乙節，已經陳明其未能提供帳證以供勾稽等語在卷；尤其，上訴人83年度營利事業所得稅於84年5月31日辦理結算申報，其經上訴人訴訟代理人以會計師身分查核簽證所列報其他收入為0元，兩相對照，可知上訴人83年度雖有出售房屋收入，但不會因此得出上訴人83年度一定有其他收入之結論。足見獲案試算表出售房屋收入部分，縱可認為係上訴人各年度之累計數，然不等同於其他收入部分必隨各年度產生而為各年度之累計數，是二者非可比附援引。因此，被上訴人綜合查得之資料及上訴人承諾等情，認定獲案試算表列其他收入應屬上訴人84年度所產生其他收入之累計金額而歸入上訴人84年度所得，並非無據。上訴人一再以前詞爭執獲案試算表其他收入係屬各年度之累計數，應將之分攤於各年度認列云云，並非可取。（四）上訴人於88年9月27日之補充說明書已說明上訴人為供內部管理需要所編製之會計報表（含系爭「開將大地案」試算表及累積損益表在內），其金額係採包含營業稅之方式計算，並未依據一般公認會計原則將貨物價格與營業稅分別列示計算，而係俟案場全部結束後，如有留抵稅額則採借記留抵稅額貸記其他收入方式處理。是上訴人主張系爭試算表列有留抵稅額累計餘額2,684,724元，乃因會計人員錯帳相對貸記其他收入，因而導致其他收入虛增，應予減列此錯帳金額云云，其前後說詞不一，已難憑採。又查，留抵稅額乃係進銷項稅額相抵計算而得來之淨額，上訴人既未依一般公認會計原則，於入帳時分列進銷項稅額，竟於營業稅申報後逕以淨額之留抵稅額入帳，除留底稅額本身金額之正確性令人存疑外，其相對貸方科目，若上訴人主張貸記其他收入係屬錯誤，則必然須有另一貸記科目，惟系爭試算表並無適當科目以反應該金額之性質，則上開其他收入之金額6,007,229元，是否部分來自上訴人所述之留抵稅額2,684,724元，因上訴人無法提示帳簿憑證以供查核，亦無從證明所述屬實；至上訴人主張被上訴人就上訴人另一吉寶市案場准予減列留抵稅額乙節，核屬該案場事實認定之問題，尚難比附援引於本案。上訴人主張系爭其他收入應減列上開留抵稅額，否則亦與平等原則有違云云，並不足取。（五）至上訴人主張「開將大地案」B181戶由訴外人郭素珍預購，由於給付支票未獲兌現，土地部分已過戶付款610,000元，業經臺灣高等法院臺南分院民事判決確定應予沒收，且「開將大地案」既經認定為自地自建，則沒收土地預收之收入610,000元應已入帳，請列為免稅所得自其他收入予以扣除云云，惟查上開民事判決係關於郭素珍向土地所有人陳銘松購買坐落臺南縣永康市○○段4822─14號土地應有部分4分之1，郭素珍支付之610,000元因違約致遭陳銘松沒收，並非為上訴人所沒收，故該筆沒收之款項是否為上訴人取得並認列為其他收入，非無疑問，縱認係由上訴人取得並認列，惟其是否即包括於系爭其他收入6,007,229元中，亦有疑義。況稅法中雖設有出售土地免納所得稅之規定，惟該買賣合約既經解除，土地所有權應回復登記予陳銘松，既無出售土地之情事，此筆沒收之款項如認由上訴人取得並已認列於系爭其他收入中，亦應依法申報繳納營利事業所得稅，始為適法，則上訴人提出卷附被上訴人另案白河建設有限公司營利事業所所得稅復查決定書關於此部分土地違約沒收之收入列為免稅所得之見解，係有誤會，不足採據。綜上所述，上訴人之主張，既不足取。從而，被上訴人以上訴人84年度營利事業所得稅結算申報漏報所得，依獲案資料併計上訴人漏報之「開將大地案」其他收入5,469,742元（不含稅）及「紅瓦鎮案」其他收入623,000元（不含稅），核定其他收入總額為7,590,702元（1,497,960元+6,092,742元），並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另上訴人既確有漏報其他收入6,092,742元之行為，故被上訴人依據行為時所得稅法第110條第1項規定對上訴人處以漏稅罰鍰，自屬有據。然關於被上訴人核定上訴人84年度營利事業所得稅之營業收入及營業成本部分經上訴人另案行政救濟之結果，業經兩造於本院92年度訴字第543號成立訴訟上和解，上訴人同意84年度調減營業成本2,842,744元（即上訴人原於88年10月1日出具補充說明書同意減列營業成本7,106,860元之40％），則本件原核定課稅所得額4,631,173元，經和解追認營業成本4,264,116元後，重行核算漏報課稅所得額367,057元（4,631,173元-4,264,116元），逃漏所得稅變為81,764元（367,057元×25％-10,000元），則本件罰鍰之金額即會產生變動，此復經被上訴人依原處分之裁量方式，行使其裁量權，而變更本件裁罰處分之金額即重行按上訴人之漏稅額81,764元，處0.8倍罰鍰計65,400元（計至百元止），亦即原處分罰鍰918,200元，應予追減852,800元，故關於本件罰鍰之原處分超過65,400元部分，即有未合，訴願決定就此部分未及糾正，亦有未洽；上訴人提起本件訴訟，就罰鍰處分超過65,400元部分求予撤銷，即無不合，至超過此部分之請求，則無理由，應予駁回；爰依行政訴訟法第197條規定，確定罰鍰金額為65,400元。經核原審判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指有失公平合理、有違證據法則、經驗法則、論理法則、會計法理等之違法情形，其變更訴願決定及原處分罰鍰金額確定為65,400元；駁回上訴人其餘之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原審判決違誤，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異