高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴更字第三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴更字第三號

原告

開將建設開發股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

陳俊楷 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十一日

台財訴第0000000000號訴願決定，經本院判決後，由最高行政法院發回更

審。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新台幣（下同）一、四九七、九六○元，惟被告查得原告之「開將大地案」民國（下同）八十四年五月三十一日試算表及累計損益表載有其他收入六、○○七、二二九元（含稅），涉有漏報所得情事；另查得原告「紅瓦鎮案」亦有漏報所得六二三、０００元（不含稅）。嗣經原告以補充說明書敘明「開將大地案」減除已申報之沒收期款

二六四、○○○元（含稅），其餘五、七四三、二二九元（含稅）同意依八十四年度漏列其他收入違章處理；並出具承諾書承認漏報其他收入六、○九二、七四二元（即漏報「開將大地案」五、七四三、二二九元扣除營業稅後之五、四六九、七四二元暨漏報「紅瓦鎮案」六二三、０００元）。被告遂依此核定原告八十四年度其他收入為七、五九○、七○二元（1,497,960+6,092,742），並以其漏報其他收入六、○九二、七四二元，按所漏稅額○‧八倍處以罰鍰九一八、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第四九六號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第一五七七號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於核定原告漏報「開將大地案」其他收入伍佰肆拾陸萬玖仟柒佰肆拾貳元及罰鍰部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

（一）獲案資料即試算表所載其他收入六、○○七、二二九元，減除已申報之沒收期款二六四、○○○元（含稅）之餘數五、七四三、二二九元（含稅），扣除營業稅後之五、四六九、七四二元，與同意書所載金額六、○九二、七四二元，相差六二三、○○○元，係另一紅瓦鎮案場漏報之其他收入屬於八十四年度部分。

（二）最高行政法院發回更審之理由，除指明承諾書所載金額高於獲案試算表所計出之金額六二三、○○○元（含稅）有所不符外，又指出「不計漏報其他收入部分之課稅所得額為負數（負一、四六一、五六九元），撤銷（訴願決定）重為處分之營業收入、營業成本，經重核或行政救濟結果，如有變動，而減少核定之課稅所得額，則本件漏報其他收入部分之漏稅額六二三、○○○元（含稅）將因而減少，所處罰鍰亦應隨之減少，附此指明。」此為最高行政法院善意之指示，意即本案其他收入行政救濟結果如有變動，亦應審慎辦理。

（三）行政訴訟法第一百三十四條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」如自認之內容與事實不符，自不得逕依該自認而為裁判。於訴訟外之自認，尚需調查其他必要之證據，當事人於訴訟自承之事項，更應調查其他必要之證據，以判斷其真實性。最高行政法院發回更審之最主要理由已如前述，應是被告認定原告開將大地案場漏報其他收入五、七四三、二二九元（含稅）是否為事實（包括是否為課稅標的、應隸屬那個年度、月份？），此均與所得稅法第二十三條課稅年度、行為時營業稅法第三十五條之申報期間息息相關，更與是否各逾核課期間而免補稅送罰（稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項規定參照）有直接關係。

（四）經查：

１、開將大地案場獲案資料為試算表（八十四年五月一日至八十四年五月三十一日）及累計損益表（八十四年五月三十一日），表列各科目金額包含整個案場（包括Ｂ１８按預購金額入帳）五月份發生之借方、貸方金額及累計餘額，列表日期均為八十四年六月七日，係為董監事聯席會議所使用。被告於八十六年十一月十九日以南區國稅審南字第八六○二八五三二號函知原告，開始調查被檢舉涉嫌逃漏稅，而開將大地違約戶（Ｂ１８）最後過戶登記日期為八十五年十二月四日，開將大地案場於被告發文調查前即已結案，案場電腦相關資料不再留存，故八十七年七月六日第一次補充說明書即聲明資料散失，無從查起，並非原告不願盡協力義務；如僅以獲案報表為證據以認定事實，將無法舉證之不利益歸由原告負擔，有失公平合理。

２、電腦其他收入明細資料既無法配合提供，被告亦未掌握詳細證據，在雙方均無法舉證之情況下，僅就獲案報表及相關資料詳作分析，以證明原告主張並非「事後飾卸之詞」，並可判斷其真實性。Ⅰ、首先，開將大地案場於八十一年二月二十日與地主陳銘松訂立合建分售契約（此部分經被告調查認定應為自地自建），八十一年六月二日推案預售，共興建九十二戶（八十三年三月十六日取得使用執照），其中五家為二戶打通成一戶，出售房地表列報八十七戶，最後一戶房屋過戶登記日期為八十五年十二月四日（土地部分於八十六年四月份民事訴訟確定後始過戶），於此先予敘明。Ⅱ、獲案原始資料損益表主營業收入（包括土地及房屋）列示三五三、六三○、○○○元，與獲案原始試算表「累計餘額」欄（包括土地及房屋）相同；其他收入六、○○七、二二九元亦與前獲案試算表其他收入「累計金額」相符，故其他收入六、○○七、二二九元係多年賺得之「累計數」，非專屬「八十四年度」賺得數。亦即試算表乃包括土地購入、規劃興建、房屋設計、廣告推案、工程興建及迨至興建完成、代辦過戶、貸款、交屋所發生之一切收入及支出，另包括案場間資金之互調等，故試算表誤載之日期：八十四年五月一日至八十四年五月三十一日，並非累計表列其他收入六、○○七、二二九元之收入期間。因如認定該表六、○○七、二二九元為八十四年五月份之其他收入，為何被告卻依該表認定「出售房屋收入」累計餘額一○五、一二四、○○○元分別依其過戶年度（八十三、八十四、八十五年度）申報房屋營業收入？又會計期間通常固以一年居多，其實所謂內帳按月結帳者更是不少，其以案場開始規劃興建至全部售清為會計期間更是常見；故系爭其他收入六、○○

七、二二九元，係案場開始規劃或八十一年六月二日房屋預售起累計「賺得」，從試算表為有結帳後會計科目累積盈虧之紀錄可證。復依經驗法則及論理法則，其他收入在案場八十一年度推出、興建、銷售過程中一定會伴隨發生，內容有如相同檢舉案紅瓦鎮案場所稱之手續費收入、工料扣款收入（如八十九年九月二十七日補充說明書所述）等。徵納雙方既均無法舉證「賺得」之年度、月份、摘要等之情況下，原告主張依年度開立發票金額合理分攤為各年度所「賺得」並無不妥；更有甚者，開將大地案場於八十三年三月取得使用執照，除Ｂ１８發生違約外，可說銷售全壘打，八十四年一至四月份有關違約部分其他收入應少之又少，其他工材扣款理應列為成本之減項，亦非屬其他收入。被告將表列其他收入認為漏報，其分屬哪些年度（所得稅法第二十三條規定曆年制）未舉證查明；其違反經驗及論理法則而不予查明各年度發生之金額，顯有疏漏。Ⅲ、原告八十八年十月七日承諾書（營利事業所得稅部分）與八十八年十二月（未載日期）予台南縣稅捐稽徵處之承諾書及其補充說明述及開將大地案，於八十一年度開始銷售，截至八十四年五月底止經貴院查獲列有

六、○○七、二二九元，兩份承諾書承諾金額相同，但是金額係多年累計而來，假如判斷係八十四年度當年度發生，則與試算表、損益表是屬期間報表，及其「貸方金額」為本月發生數、「累計餘額」欄即為累計數之會計理論及會計實務不符，當然與事實亦不相符。

３、被告既自認試算表係以含稅入帳（原查以其他收入換算為未含稅核定漏報所得），原告亦自始即持是項主張；在含稅入帳之試算表，實務上是繳納營業稅時，即會以營業稅費用入帳，那為何在借方累計餘額欄列「留抵稅額」有

二、六八四、七二四元，卻又在營業稅累計餘額同時列有二、二五五、三三三元（損益表營業費用三、一三六、三六六元，內含營業稅二、二五五、三三三元），故原告曾主張關係企業將舜公司吉寶市案場（當時三個案場均採相同之電腦程式）獲案試算表所列「留抵稅額」五、一三○、二七九元，其相對貸方科目「其他收入」同額金額非課稅標的而獲准扣除。既然獲案報表係含稅入帳，則表列「營業稅」二、二五五、三三三元作為營業費用，應屬正辦；表列「留抵稅額」二、六八四、七二四元，依相同檢舉案將舜公司吉寶市案場記帳習慣，應有誤記借：留抵稅額、貸：其他收入之分錄，故依平等原則及論理法則，此非課稅標的應予減列。本件未參酌改制前行政法院八十一年判字第一○○六號判例意旨「被告不應就其基於相同原因事實作成之行政處分‧‧‧作不公平之差別待遇」判斷予以減列，實有違法。

４、開將大地案場違約糾紛戶Ｂ１８，其已繳房屋款二六四、○○○元（繳至八十二年六月三十日）已沒收入帳，然本案場既經被告認定為自地自售，則相對之土地款六一○、○○○元（亦繳至八十二年六月三十日），依經驗及論理法則亦被沒收入帳，依訴外人白河建設有限公司八十九年十一月二十八日南區國稅法字第八九○八四三九六號復查決定，屬違約沒收之土地收入為其他收入，應屬「免稅所得」。

５、本案被告一直以原告未提相關事證，且自稱已善盡職權調查之義務！請問被告，在調查的過程中，是否依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第十五點規定，請檢舉人（據說為原告公司副總經理）限期通知補正或提供新事證，因表列金額內容明細為何，將可決定是否有錯帳、是否有非課稅標的，其他收入賺得之各年為何，以上各事證均未能具體補正查明，又未依行政程序法第四十三條斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。被告對原告要核課所得稅及營業稅，基於公平程序、武器平等之要求，被告應負舉證責任，惟真要將舉證責任責由原告負擔，則原告提出報表論理及經驗之反證，被告仍不能客觀舉證，一昧責由原告負擔，亦違反證據法則。

６、九十三年五月十二日準備庭上被告辯解原告應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿管理憑證辦法之有關規定提示帳證；惟據以作成案場管理報表之簿冊、憑證，係內部報表，原告應無依法並保管之義務。又被告以原告為訴訟代理人輔導之客戶，資料散失極不合理，在此必須聲明，此種辯解與本案事實之真偽無關，更何況案場之電腦程式，原告另聘高人（即據稱之副總經理）輔導入帳，以計算各案場之損益，被告此項辯解原告不敢苟同。

７、原告曾在各次更審庭上主張因直接證據之缺乏，依報表理論及經驗法則分析，將八十一年開始銷售之開將大地案場所累計發生之其他收入全部列為八十四年度，明眼人一看，即知與事實不符，曾要求和解；然被告又辯稱建設公司其他收入之發生與興建出售房地無關，那其他收入係指何種內容，又分屬何年何月，被告又不能舉證，被告強辯實無可採。

（五）綜上所述：

１、獲案開將大地八十四年五月三十一日試算表，據以結帳產生損益表，而損益表為表達一企業（在此為開將大地案場）在特定期間（案場開始至結束）之經營結果，其他收入帳列累計餘額（試算表及損益表）六、○○七、二二九元即為開將大地特定期間累計之金額，被告執意認定為八十四年一月至四月之收入（五月份試算表貸方金額未列示金額）達六、○○七、二二九元，其行政處分之瑕疵一目了然，且依一般人合理之判斷，顯屬錯誤，被告依此所作行政處分依行政程序法第一百十一條第七款規定，其行政處分為無效，並且自始無效。

２、依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第二百七十八條規定：「事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。」更審準備庭原告已論述甚詳，又依行政訴訟法第一百八十九條規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽‧‧‧」（行政程序法第四十三條規定參照）。

３、基於公平程序及武器平等之原則，被告既未要求檢舉人補正資料，又未斟酌原告全部陳述，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，復未依財政部訴願會七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函通報意旨補強證據；既然稅捐之核課未先行負舉證責任（被告內部會議八十八年九月三日問題（二）「其他收入未列示其細項內容，裁罰恐生爭議」乙案，作成其他收入由審一科查明簽報之結論），然被告未繼續查明即恣意裁量作成處分。由於其他收入全歸八十四年度核課確與事實不符，原告曾於更審準備庭要求庭上諭知和解，將八十一年至八十四年四月三十日之其他收入按八十三年度及八十四年度（截至四月底止）之營業收入全額或按八十一年度開將大地案場預售開始至八十四年四月三十日止所開立之發票金額（當庭提出）合理分擔該其他收入於各年度，以符合租稅公平正義原則；惟被告堅持不和解。

４、原告八十三、八十四年度營利事業所得稅事件（九十二年度訴字第五四三號），於準備程序中被告訴訟代理人（與本案同），對獲案報表之金額是否因含稅而涉漏報營業收入一四、七八五、九五九元（不含稅）之爭議不休，被告堅持主張原處分並無違誤，經依原審法院依職權調查證據諭知和解後，雖有達成和解，但因報表是否含稅被告認知之錯誤，致使原告損失一、四七八、五九五元之稅額；而在本案九十三年五月十二日準備庭中被告訴訟代理人自認表列數字係含稅入帳，前後主張不一致，被告原查關於本檢舉案之行政處分，確有濫用裁量之違法。然本案其他收入是否專屬八十四年度，被告仍持與事實判斷無關之辯解，置論理及經驗法則於不顧，祈請法院按最高行政法院之指示，重依職權判斷被告認定事實之錯誤，撤銷原處分及訴願決定。

二、被告主張之理由：

（一）玆對最高行政法院判決，有關原判決廢棄之撤銷理由，逐一論述如次：

１、依獲案資料即試算表所載其他收入六、○○七、二二九元，減除已申報之沒收期款二六四、○○○元（含稅）之餘數五、七四三、二二九元（含稅），扣除營業稅後之餘額為五、四六九、七四二元，與原告出具承諾書自承八十四年度漏報其他收入六、○九二、七四二元，二者不同，依行政訴訟法第一百三十四條規定，．．．如自認之內容與事實不符，自不得逕依該自認而為裁判，原告承諾書自承漏報之金額，高於依獲案試算表所計出之漏報金額，該金額即有疑問，應予究明部分：查本件被告依獲案資料即原告之「開將大地案場」八十四年五月三十一日試算表及累計損益表列載其他收入六、○○七、二二九元，減除已申報之沒收期款二六四、○○○元（含稅）之餘數五、七四三、二二九元（含稅），扣除營業稅後之餘額為五、四六九、七四二元，另加計原告八十四年度漏報「紅瓦鎮案場」其他收入六二三、○○○元，合計六、○九二、七四二元（5,469,742元＋623,000元），此為原告於八十八年十月七日出具承諾書自承八十四年度漏報其他收入六、○九二、七四二元之由來，即原告承諾書自承漏報其他收入六、○九二、七四二元，高於被告依獲案原告之「開將大地案場」試算表所計出之漏報其他收入五、四六九、七四二元之差額六二三、○○○元，係為原告八十四年度漏報「紅瓦鎮案場」其他收入之部分，此亦為原告所不爭。

２、原告八十四年度營利事業所得稅之營業收入及營業成本部分經訴願決定撤銷，由被告另為處分，因本件原核定之全年課稅所得額為六、○九二、七四二元，而認定漏報其他收入金額高於課稅所得額，換言之，不計漏報其他收入部分之課稅所得額為負數，撤銷重為處分之營業收入、營業成本，經重核或行政救濟結果，如有變動，而減少核定之課稅所得額，則本件漏報其他收入部分之漏稅額將因而減少，所處罰鍰亦應隨之減少部分：有關被告核定原告八十四年度營利事業所得稅之營業收入及營業成本部分雖經財政部訴願決定撤銷，惟經被告九十年八月八日重核復查決定仍予維持原核定，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟，嗣該案於鈞院準備程序庭時，經承審法官庭諭試行和解，最後以原告同意八十四年度調減營業成本二、八四二、七四四元（即原告原於八十八年十月一日出具補充說明書同意減列營業成本七、一○

六、八六○元之四十％）作為兩造和解成立之內容，有鈞院九十二年度訴字第五四三號和解筆錄可稽。查本件原核定課稅所得額四、六三一、一七三元，經和解追認營業成本四、二六四、一一六元後，重行核算漏報課稅所得額三六七、○五七元（4,631,173元—4,264,116元），逃漏所得稅八一、七六四元（367,057元×25％—10,000元），依所得稅法第一百十條第一項規定，重行按所漏稅額處○‧八倍罰鍰計六五、四○○元（計至百元止），即原處罰鍰九一

八、二○○元，應予追減八五二、八○○元。

（二）有關原告主張獲案試算表列載出售房屋收入一○五、一二四、○○○元係累計數，因而推論系爭其他收入六、○○七、二二九元，亦係八十三年度及八十四年度之累計數，而非全屬八十四年度收入部分：

１、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第二十一條第一項及第八十三條第一項所明定。次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第二七七條所規定。又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」分別為司法院釋字第五三七號所解釋及改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」「營利事業設置之帳簿，‧‧‧應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」「營利事業之各項會計憑證，‧‧‧應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條、第二十六條第一項前段及第二十七條第一項所規定。另按「損益科目之查核，依左列規定辦理：‧‧‧二、利息、租金、‧‧‧以及其他營業收入項目，應與有關帳冊、憑證、文據勾稽、查證。」為會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十一條第二項所規定。

２、查本件原告八十四年度營利事業所得稅於八十五年五月三十一日辦理結算申報，並經陳會計師俊楷（即本件之訴訟代理人）查核簽證在案，依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，原告之帳簿至少應保存十年及其各項會計憑證至少應保存五年，而非如原告所稱於「開將大地案場」結案，案場相關資料即不再保留，況本件原告有專業會計師加以輔導，資料散失極不合常理。次查租稅行政程序中之事實調查係採職權進行主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務，惟本件被告於接獲檢舉資料時，被告原查曾於八十七年六月二十二日以南區國稅審一字第八七○四七一○三號函請原告及其簽證會計師（即本件之訴訟代理人）提示相關之證明文件供核時，原告僅於八十七年七月六日出具補充說明書，申稱有關開將大地案場累計其他收入六、○○七、二二九元，除買受人郭素珍君違約金被沒收已繳期款二六四、○○○元已申報其他收入外，餘五、七四三、二二九元，因歷經多年資料散失、詳細內容不明，無從查起等語，且於復查期間，被告復於八十九年三月六日以南區國稅法字第八九○一六○四三號函請檢送相關帳證資料備查，原告逾期仍未提示，故被告已善盡職權調查之義務，而原告對有利於己之事實既無法舉證，則被告按前揭所得稅法規定，依獲案資料核定原告漏報其他收入六、○九二、七四二元，並無不合。

（三）又查當年度產生收入並無法溯及推論以前年度亦有同等收入產生，且各類收入間是否存有相關性亦非所問，均應按實際發生之交易情形依會計原則予以適當認列與衡量，是原告主張如獲案試算表所列載之出售房屋收入有包括八十三年度出售房屋收入，則該獲案試算表所列載系爭其他收入金額亦應包含八十三年度其他收入乙節，顯不足採；況查原告八十三年度營利事業所得稅於八十四年五月三十一日辦理結算申報，並經陳會計師俊楷查核簽證在案，惟查其列報其他收入為○元，此亦經陳會計師依前揭會計師辦理所得稅查核簽證申報須知詳加查核有案，則其真實性在客觀上應不容置疑，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書及其會計師查核報告書可稽。綜上，原告除空言主張外，對有利於己之事實均無法提出具體帳簿憑證以實其說，依前揭判例自不能認其主張之事實為真實。

理由

一、 按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項、第一百十條第一項亦分別定有明文。

二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入一、四九七、九六○元，惟被告依檢舉查得原告之「開將大地案」八十四年五月三十一日試算表及累計損益表載有其他收入六、○○七、二二九元（含稅），涉有漏報所得情事；另查得原告「紅瓦鎮案」亦有漏報所得六二三、０００元（不含稅）。嗣經原告以補充說明書敘明「開將大地案」減除已申報之沒收期款二六四、○○○元（含稅），其餘五、七四三、二二九元（含稅）同意依八十四年度漏列其他收入違章處理；並出具承諾書承認漏報其他收入六、○九二、七四二元（即漏報「開將大地案」五、七四三、二二九元扣除營業稅後之五、四六九、七四二元＋漏報「紅瓦鎮案」六二三、０００元）。被告遂依此核定原告八十四年度其他收入為

七、五九○、七○二元（1,497,960＋6,092,742），並以其漏報其他收入六、○

九二、七四二元，按所漏稅額○‧八倍處以罰鍰九一八、二○○元等情，為兩造所自陳，並有原告之「開將大地案」試算表及累積損益表、八十八年九月二十七日補充說明書、八十八年十月七日承諾書及被告八十八年度營所字第一六○六三二號處分書等附於原處分卷可稽，自堪認定。

三、而原告提起本件訴訟就漏報「紅瓦鎮案」其他收入六二三、０００元（不含稅）部分並不爭執；原告所爭執者，係關於漏報「開將大地案」其他收入五、七四三、二二九元扣除營業稅後之五、四六九、七四二元部分，原告係以：（一）系爭開將大地案場於八十一年六月二日推案預售，最後一戶房屋過戶登記日期為八十五年十二月四日。而被告查得之試算表其記載之日期雖為八十四年五月一日至八十四年五月三十一日，實則該試算表並非專屬「八十四年度」賺得數，而係包括整個案場自土地購入、規劃興建、房屋設計、廣告推案、工程興建及迨至興建完成、代辦過戶、貸款、交屋所發生之一切收入及支出，以及案場間資金之互調等。惟因開將大地案場之相關帳證資料早於銷售結案後即被告調查前散失無從查起，並非原告不盡協力義務，則被告就系爭其他收入究應歸屬哪些年度，即應舉證查明，而非可將其不利益歸由原告負擔。然被告竟僅憑上開試算表即認定其上所載其他收入六、００七、二二九元（含稅）均屬原告八十四年度之收入，其有違背經驗及論理法則並恣意處分之違法。蓋獲案原始資料損益表主營業收入（包括土地及房屋）列示三五三、六三○、○○○元，與獲案原始試算表「累計餘額」欄（包括土地及房屋）相同；其他收入六、○○七、二二九元亦與前獲案試算表其他收入「累計金額」相符，足見系爭其他收入六、○○七、二二九元係多年賺得之「累計數」。又如認定表列六、○○七、二二九元為八十四年五月份之其他收入，為何被告卻依該表認定「出售房屋收入」累計餘額一○五、一二四、○○○元分別依其過戶年度（八十三、八十四、八十五年度）申報房屋營業收入？復依經驗及論理法則，其他收入自案場八十一年度推出、興建、銷售過程中一定會伴隨發生，故於徵納雙方既均無法舉證「賺得」之年度、月份、摘要等之情況下，原告主張依年度開立發票金額合理分攤為各年度所「賺得」並無不妥。又假若原告出具之承諾書及補充說明書係承諾系爭其他收入為八十四年度發生，則此承諾顯與試算表、損益表是屬期間報表，及其「貸方金額」為本月發生數、「累計餘額」欄即為累計數之會計理論及會計實務不符，足見原告之承諾與事實不符，然被告竟以之作為課稅之依據，顯有疏漏。（二）試算表既係含稅入帳，則表列「營業稅」二、二五五、三三三元作為營業費用，方屬正辦；故表列「留抵稅額」二、六八四、七二四元，依相同檢舉案將舜公司吉寶市案場記帳習慣，應有誤記借：留抵稅額、貸：其他收入之分錄，其並非課稅標的，應予減列甚明，但被告否准減列，違反平等原則。（三）開將大地案場違約糾紛戶Ｂ１８，其已繳房屋款二六四、○○○元（繳至八十二年六月三十日）已沒收入帳，則相對之土地款六一○、○○○元（亦繳至八十二年六月三十日），依經驗及論理法則亦被沒收入帳，此部分土地收入為其他收入，應屬「免稅所得」等語，為其論據。爰分述如下：

（一）經查，本件被告經檢舉查獲原告「開將大地案場」八十四年五月三十一日試算表及累計損益表載有其他收入六、００七、二二九元，經原告於八十八年九月二十七日提出補充說明書謂除買受人郭素珍違約金被沒收已繳期款二六四、０００元（含稅）已申報其他收入外，餘五、七四三、二二九元（含稅），因歷經多年資料散失，詳細內容不明，無從查起，同意依八十四年度漏列其他收入（含稅）違章處理等語，此有原告補充說明書附原處分卷可稽。又原告漏報「開將大地案場」其他收入五、七四三、二二九元（含稅），扣除營業稅後之餘額為五、四六九、七四二元，另加計原告八十四年度漏報「紅瓦鎮案場」其他收入六二三、○○○元（不含稅），合計六、○九二、七四二元等情，業據原告於八十八年十月七日出具承諾書予以承認。換言之，原告出具承諾書自承漏報其他收入六、○九二、七四二元，高於被告依獲案原告之「開將大地案場」試算表所計出之漏報其他收入五、四六九、七四二元之差額六二三、○○○元，係為原告八十四年度漏報「紅瓦鎮案場」其他收入之部分，此亦為原告所不爭，合先敘明。

（二）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第二十一條第一項及第八十三條第一項所明定。又「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」「營利事業設置之帳簿，‧‧‧應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」「營利事業之各項會計憑證，‧‧‧應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條、第二十六條第一項前段及第二十七條第一項所規定。經查，系爭獲案試算表乃原告所製作，為原告所不爭執，則原告既為具公司規模之營利事業，其另於一般會計制度下製作系爭獲案試算表，則此項報表所隱含之意義及表列其他收入之由來，自為原告所最能掌握知悉，則本於納稅義務人協力義務之精神，原告自負有提供證據以供調查之義務。然經被告以八十七年六月二十二日以南區國稅審一字第八七０四七一０三號函請原告提出相關文件供核時，此時尚在原告應保存帳簿憑證之法定期間內，惟原告就相關帳證非但未能提出，旋於八十八年九月二十七日自行提出補充說明書表示除買受人郭素珍違約金被沒收已繳期款二六四、０００元已申報外，其餘五、七四三、二二九元（含稅）同意依八十四年度漏報其他收入處理；復於八十八年十月七日出具承諾書自承八十四年度漏報其他收入六、○九二、七四二元等語（不含稅，即漏報「開將大地案」其他收入五、七四三、二二九元，扣除營業稅後之餘額五、四

六九、七四二元，加計「紅瓦鎮案」漏報六二三、０００元），衡情足認原告就其內部資料評估結果，認為表列其他收入為其八十四年度之收入，尚屬合理客觀，否則焉有願出具承諾書之理！因此，原告既不否認其確有獲案試算表列之其他收入，然其既未能提出相關帳證足以證明其歸屬年度，是被告依其查得之試算表，所示記載期間既為八十四年五月一日至八十四年五月三十一日，且原告亦出具補充說明書及承諾書表明該收入係歸屬八十四年度，從而被告據以認定「開將大地案」試算表列其他收入六、００七、二二九元，扣除營業稅後餘額五、七四三、二二九元，加計「紅瓦鎮案」漏報其他收入六二三、０００元，合計六、０九二、七四二元，為原告八十四年度漏報之其他收入金額，即非無據。換言之，被告係依查得之試算表資料，綜合原告之說明及承諾書等各情，據以認定原告八十四年度漏報之其他收入，其並非以原告之自認為惟一依據，自堪認定。

（三）再者，當年度產生收入並無法溯及推論以前年度亦有同等收入產生，且各類收入間是否存有相關性亦非所問；是原告徒以獲案試算表所列載之出售房屋收入有包括八十三年度出售房屋收入乙節，執以推論表列其他收入金額當然包含其他各年度之其他收入云云，並非可採。況且，原告就其主張系爭其他收入應歸屬「開將大地案」自銷售以來即八十一年十一月起至八十四年五月三十一日之累計數乙節，已經陳明其未能提供帳證以供勾稽等語在卷；尤其，原告八十三年度營利事業所得稅於八十四年五月三十一日辦理結算申報，其經原告訴訟代理人以會計師身分查核簽證所列報其他收入為０元，此有該年度結算申報書附本院卷可稽，兩相對照，可知原告八十三年度雖有出售房屋收入，但不會因此得出原告八十三年度一定有其他收入之結論。足見獲案試算表出售房屋收入部分，縱可認為係原告各年度之累計數，然不等同於其他收入部分必隨各年度產生而為各年度之累計數，是二者非可比附援引。因此，被告綜合查得之資料及原告承諾等情，認定獲案試算表列其他收入應屬原告八十四年度所產生其他收入之累計金額而歸入原告八十四年度所得，揆諸前揭說明，並非無據。原告一再以前詞爭執獲案試算表其他收入係屬各年度之累計數，應將之分攤於各年度認列云云，並非可取。

（四）次查，原告於八十八年九月二十七日之補充說明書自承：「為配合管理決策之需要，內部管理報表之編製均以銷售案場別來計算損益，且在成本與效益考量下，對於會計資訊主要品質要求亦攸關重於可靠，即在不造成損益重大扭曲報導下，可能並未依一般公認會計原則編製，如加值型營業稅之處理，內部管理報表於編製時，即按收款金額（內含銷項稅額）列帳，出售房屋收入，興建成本按付款金額（內含進項稅額）認列成本，其他費用之處理亦同，如此，各個銷售案場進銷項稅額之差額，營業稅申報後，若為應納則以所繳營業稅認列費用，若營業稅申報結果為留抵則帳務不予處理，俟案場全部結束後，如有留抵始以借留抵稅額貸其他收入處理，或每二個月一期作借留抵稅額貸其他收入處理。．．．」等語，已說明原告為供內部管理需要所編製之會計報表（含系爭「開將大地案」試算表及累積損益表在內），其金額係採包含營業稅之方式計算，並未依據一般公認會計原則將貨物價格與營業稅分別列示計算，而係俟案場全部結束後，如有留抵稅額則採借記留抵稅額貸記其他收入方式處理。是原告主張系爭試算表列有留抵稅額累計餘額二、六八四、七二四元，乃因會計人員錯帳相對貸記其他收入，因而導致其他收入虛增，應予減列此錯帳金額云云，其前後說詞不一，已難憑採。又查，留抵稅額乃係進銷項稅額相抵計算而得來之淨額，原告既未依一般公認會計原則，於入帳時分列進銷項稅額，竟於營業稅申報後逕以淨額之留抵稅額入帳，除留底稅額本身金額之正確性令人存疑外，其相對貸方科目，若原告主張貸記其他收入係屬錯誤，則必然須有另一貸記科目，惟系爭試算表並無適當科目以反應該金額之性質，則上開其他收入之金額六、○○七、二二九元，是否部分來自原告所述之留抵稅額二、六八四、七二四元，因原告無法提示帳簿憑證以供查核，亦無從證明所述屬實；至原告主張被告就原告另一吉寶市案場准予減列留抵稅額乙節，核屬該案場事實認定之問題，尚難比附援引於本案。原告主張系爭其他收入應減列上開留抵稅額，否則亦與平等原則有違云云，並不足取。

（五）至原告主張「開將大地案」B１８一戶由訴外人郭素珍預購，由於給付支票未獲兌現，土地部分已過戶付款六一○、○○○元，業經台灣高等法院台南分院民事判決確定應予沒收，且「開將大地案」既經認定為自地自建，則沒收土地預收之收入六一○、○○○元應已入帳，請列為免稅所得自其他收入予以扣除云云，惟查卷附台灣高等法院台南分院八十四年度上字第四九七號民事判決係關於郭素珍向土地所有人陳銘松購買坐落台南縣永康市○○段四八二二─一四號土地應有部分四分之一，郭素珍支付之六一○、○○○元因違約致遭陳銘松沒收，並非為原告所沒收，故該筆沒收之款項是否為原告取得並認列為其他收入，非無疑問，縱認係由原告取得並認列，惟其是否即包括於系爭其他收入六、○○七、二二九元中，亦有疑義。況稅法中雖設有出售土地免納所得稅之規定，惟該買賣合約既經解除，土地所有權應回復登記予陳銘松，既無出售土地之情事，此筆沒收之款項如認由原告取得並已認列於系爭其他收入中，亦應依法申報繳納營利事業所得稅，始為適法，則原告提出卷附被告另案白河建設有限公司營利事業所所得稅復查決定書關於此部分土地違約沒收之收入列為免稅所得之見解，係有誤會，不足採據，是原告此之主張，亦非可採。

四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十四年度營利事業所得稅結算申報漏報所得，依獲案資料併計原告漏報之「開將大地案」其他收入五、

四六九、七四二元（不含稅）及「紅瓦鎮案」其他收入六二三、０００元（不含稅），核定其他收入總額為七、五九○、七○二元（1,497,960+6,092,742），並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告既確有漏報其他收入六、０九二、七四二元之行為，故被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定對原告處以漏稅罰鍰，自屬有據。然關於被告核定原告八十四年度營利事業所得稅之營業收入及營業成本部分經原告另案行政救濟之結果，業經兩造於本院九十二年度訴字第五四三號成立訴訟上和解，原告同意八十四年度調減營業成本二、八四二、七四四元（即原告原於八十八年十月一日出具補充說明書同意減列營業成本七、一○六、八六○元之四十％），此有和解筆錄一份附本院卷可稽；則本件原核定課稅所得額

四、六三一、一七三元，經和解追認營業成本四、二六四、一一六元後，重行核算漏報課稅所得額三六七、○五七元（4,631，173元—4,264,116元），逃漏所得稅變為八一、七六四元（367,057元×25％—10,000元），則本件罰鍰之金額即會產生變動，此復經被告依原處分之裁量方式，行使其裁量權，而變更本件裁罰處分之金額即重行按原告之漏稅額八一、七六四元，處０．八倍罰鍰計六五、四００元（計至百元止），亦即原處分罰鍰九一八、二００元，應予追減八五二、八００元，此經被告提出九十三年五月四日補充答辯狀計算甚明。故關於本件罰鍰之原處分超過六五、四○○元部分，即有未合，訴願決定就此部分未及糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，就罰鍰處分超過六五、四○○元部分求予撤銷，即無不合，至超過此部分之請求，則無理由，應予駁回；爰依行政訴訟法第一百九十七條規定，確定罰鍰金額為六五、四○○元。又本件事證已臻明確，原告其餘之主張及陳述，核與判決結果不生影響，爰不一一論述指駁，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 楊曜嘉