最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00531號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00531號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

參加人

丙○○

訴訟代理人

吳雨學律師

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年11月18日臺北高等行政法院91年度訴字第1883號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠查被繼承人陳水塗於民國77年3月30日亡故，其遺產稅業由上訴人等申報完納在案，被上訴人嗣後依檢舉，以被繼承人身前有贈與39,400,000元漏未申報，乃依遺產贈與稅法第15條及第11條第2項規定，除補徵遺產稅11,685,116元外，另補徵贈與稅10,398,750元，上訴人不服，分就遺產稅及贈與稅提出行政救濟，贈與稅部分經行政院再訴願決定撤銷後，被上訴人重核後減少稅額1,835,500元，變更補稅額為8,563,250元，上訴人對重核決定仍不服，依序提起訴願、再訴願及行政訴訟均遭駁回，現上訴於本院審理中。至遺產稅部分，經更正繼承人後原變更稅額為12,585,116元，再訴願決定撤銷重核後再變更稅額為11,390,616元，上訴人不服，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟均遭駁回，現亦上訴本院審理中尚未確定。本案補徵之遺產稅1,835,500元，係被上訴人於行政院撤銷重核後之再訴願決定（89年7月6日）後，於89年11月1日向上訴人發單補徵，訴願決定所謂本案系爭之補徵稅款係行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條規定補徵乙節並非事實。㈡按稅捐之核課期間，稅捐稽徵法第21條及第22條已有規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，自申報日起算為五年；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補稅或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為同法第21條第2項所明定；又「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部⒈⒑（七二）台財稅第30137號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」為財政部75年3月28日台財稅第7533353號函釋，法律及財政部釋函規定，不論其「另發現應徵稅捐」之時點，是否已逾越核課期間，若未於核課期間內將稅單合法送達，即不得再補稅處罰。㈢訴願決定以本案系爭遺產稅之補徵並非「另發現應徵之稅捐」，而係行政救濟重核時應納稅額計算錯誤所致，並以本院44年判字第40號判例及財政部85年5月24日台財稅第850204330號函釋為駁回訴願之依據，惟查：

⒈本院44年判字第40號判例為：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」，被上訴人固得依該判例自動更正遺產稅之應補徵稅額，惟其更正之時點，若已逾越核課期間，自應受稅捐稽徵法第21條第2項及財政部75年台財稅第7533353號函之限制，否則即有違稅捐稽徵法第21條訂定核課期間之立法意旨。⒉財政部85年台財稅第850204330號函釋：「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部⒏台財稅第36419號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」，依其「係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部『撤銷』通知之性質。」等文義觀之，該釋函顯係解釋繳納通知書，更正「減少」應納稅額，應不發生改訂限繳日期，重新發單而產生之核課期間適用問題，系爭遺產稅，被上訴人係更正「增加」應納稅額，既因更正而增加申請人之繳稅負擔，當然有核課期間是否屆滿之問題，該財政部釋函，自不得援引適用於本案。㈣「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」為稅捐稽徵法第28條所定，此條文乃對照同法第21條核課期間五年內補徵稅款之規定，既然因計算錯誤溢繳稅款須於五年內申請退還，基於公平對等原則，因計算錯誤補徵稅款，亦應於五年內為之，本案遺產稅之核課期間，經原審法院89年訴字第925號判決，認定為5年，被上訴人未提上訴已告確定，即自申報日77年9月24日起，至82年9月23日已屆滿，被上訴人卻於89年11月1日向上訴人發單補徵，顯已逾越，自非適法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」、「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、第22條第1款及第23條第1項、第3項所明定。㈡查被繼承人陳水塗於77年3月30日死亡，繼承人於77年9月24日辦理遺產稅申報，並經上訴人於78年12月26日繳清稅款在案。嗣上訴人遭人檢舉漏報遺產總額39,400,000元，經被上訴人查證屬實，並於核課期間內發單補徵本稅及處漏稅罰。上訴人不服，申經復查、訴願、再訴願並主張該案已逾核課期間而提起行政訴訟，案經原審法院89年度訴字第925號判決，認為無理由，予以駁回。本案系爭補徵之遺產稅1,835,500元，係由前案所衍生，亦即前案於行政救濟中，有關被繼承人死亡前3年贈與，經行政院以台86訴字第32861號再訴願決定撤銷重核，經被上訴人以88年2月1日（八八）財北國稅法字第88003973號重核復查決定，准於核減遺產金額4,320,000元，並更正稅額重新發單，俟後發現重核復查決定更正註銷單計算有誤，遂於89年11月1日重新發單補徵。㈢依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，所謂「另發現應徵之稅捐者」，係指稽徵機關對於新課稅事實資料之發現而言。本件系爭補徵稅款並非因查得新課稅事實而另案行使核課權，而係行使核課權後，於行政救濟程序中，依規定計算填發「重核復查決定」應納稅額之繳款書時，因贈與稅扣抵稅額漏未併同重核復查決定內容一併變更，由於該應納稅額計算錯誤，致短徵稅款1,835,500元，乃再發單補徵該短徵之稅款。查該重核復查決定內容並無錯誤，僅於填發繳款書時因計算錯誤而短徵稅款，應屬誤寫誤算之瑕疵處分，參酌本院44年判字第40號判例及財政部85年5月24日台財稅第850204330號函釋意旨，稽徵機關自得本於職權更正補徵稅款。是本案所為之「行政行為」僅係更正核定稅捐，並非行使新處分，且並未對上訴人作不利之變更而增加其應納稅額，自無核課期間之適用；何況衍生本案之前案，其本稅及罰鍰之稅單係於核課期間內送達，且上訴人不服原審法院89年度訴字第925號行政訴訟判決，目前提起上訴刻於本院審理中。是本件係在行政救濟程序中，因稅額計算錯誤而補徵，並未對上訴人作不利益變更，與發現新事證而增加其稅負不同，自屬徵收期間之問題，依前揭稅捐稽徵法第23條第3項規定，其徵收期間之計算，自應扣除暫緩執行或停止執行之期間（滯納期、復查、訴願、再訴願及行政訴訟等），故本案並未逾徵收期間等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。㈡本件上訴人之養父陳水塗於77年3月30日死亡，繼承人於77年9月24日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為144,948,321元，應納遺產稅額61,627,526元，並經上訴人於78年12月26日繳清稅款在案。嗣上訴人遭人檢舉漏報遺產總額39,400,000元，經被上訴人查證屬實，遂發單補徵遺產稅11,685,116元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處12,871,400元之罰鍰，上訴人不服，循序提起再訴願，案經行政院以台86訴字第32861號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經上訴人重為復查決定，變更核定遺產總額為180,028,321元，變更罰鍰為11,390,616元。上訴人仍表不服，執詞主張本案已逾核課期間等情，循序訴經本院89年度訴字第925號判決，認為無理由，予以駁回確定在案。被上訴人乃依稅捐稽徵法第38條規定，重行填發繳款書，嗣被上訴人以查本件重核復查決定稅額更正註銷單，未同時核減「扣抵贈與稅額及利息」，而逕依前次核定贈與稅額10,398,750元予以減除，致溢抵扣贈與稅額1,835,500元，即同額短徵遺產稅額1,835,500元，乃重新發單補徵遺產稅1,835,500元，加計行政救濟利息544,193元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定以，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，所謂「另發現應徵之稅捐者」，係指稽徵機關對於新課稅事實資料之發現而言。本件系爭補徵稅款並非因查得新課稅事實而另案行使核課權，而係行使核課權後，於行政救濟程序中，依規定計算填發重核復查決定應納稅額之繳款書時，因贈與稅扣抵稅額漏未併同重核復查決定內容一併變更，由於該應納稅額計算錯誤，致短徵稅款1,835,500元，乃再發單補徵該短徵之稅款。查該重核復查決定內容並無錯誤，惟於填發繳款書時因計算錯誤而短徵稅款，應屬誤寫誤算之瑕疵處分，參酌財政部85年5月24日台財稅第850204330號函釋意旨，稽徵機關自得本於職權更正補徵稅款。是本案89年11月重新發單補徵，此等行政行為僅係更正核定稅捐，並非行使新處分，自無核課期間之適用，而係屬徵收期間之適用問題，遂駁回其復查申請。㈢第查本件被繼承人陳水塗77年遺產稅事件，經上訴人循序申請復查、訴願、再訴願及行政訴訟之行政救濟程序，業經原審法院89年度訴字第925號判決，從實體上駁回在案，本件行政救濟業告確定，被上訴人重行核算時，以原重核復查決定稅額更正註銷單，未同時核減「扣抵贈與稅額及利息」，而逕依前次核定贈與稅額10,398,750元予以減除，致溢抵扣贈與稅額1,835,500元，即同額短徵遺產稅額1,835,500元，遂依職權更正重新發單補徵遺產稅1,835,500元，揆諸首揭規定，並無不合。又本件係屬於填發繳款書時因計算錯誤而短徵稅款依職權更正行為，非屬新核定稅捐，上訴人以復查名義申請自有未合，被上訴人作成復查決定並予以實體審酌，雖有未當，惟其駁回之結果並無二致，本件原處分應予維持，訴願決定予以維持，亦稱妥適，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨以原審法院89年度訴字第925號判決業據本院92年度判字第736號判決將原判決廢棄發回台北高等行政法院在案，據以主張原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。然按「納稅義務人應納稅捐，於．．．移送法院強制執行，但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第39條第1項但書定有明文。復按「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」為同法第23條第3項所明定。本件上訴人關於系爭補徵之遺產稅既因上訴人申請復查並循序提起行政訴訟，則依上開規定其核課期間自應予以扣除。況原處分係依財政部85年5月24日台財稅第850204330號函釋意旨由被上訴人本於職權更正之補徵稅款，上開財政部函釋依稅捐稽徵法第1條之1規定尚無違背稅捐相關法律規定，依法自得援用，原判決據以維持原處分，理由雖有不同，結論尚無不當，則原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令，從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異