最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01111號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01111號

上訴人

元鼎投資股份有限公司

代表人

乙○○○

訴訟代理人

羅嘉希 律師

訴訟代理人

吳敬恆 律師

訴訟代理人兼送達代收人

陳建宏

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月19日臺北高等行政法院92年度訴字第152號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）292,035,824元，全年課稅所得額虧損40,292,966元。被上訴人初查除調增股利收入153,560,027元，核定營業收入為445,595,851元外，並以自87年度起依所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則投資收益應分攤營業費用及利息支出，乃核算投資收益應分攤營業費用及利息支出計68,002,711元，核定本期投資收益為85,557,316元，全年課稅所得額為27,709,745元。上訴人不服，主張投資收益應免分攤營業費用及利息支出云云，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：按自87年1月1日開始實施兩稅合一制度，所得稅法第42條第1項由原先規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免計入所得額課稅。」，修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」，立法院修正理由係基於在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制度下，為減輕轉投資收益重複課稅所採行80%免稅之規定，已無存在必要，故爰予立法修正。由此觀之，所得稅法第42條第1項規定之修正，係為配合兩稅合一制度之施行，避免轉投資收益重複課稅之不合理現象，並非立法另行給予租稅優惠之免稅規定。自無被上訴人所主張應將獲配之股利收入依財政部83年函釋計算股利收入應分攤費用及利息，自免稅投資收益項下減除之理。又按財政部83年函釋意旨，僅係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤至有價證券買賣收入之原則，並未再提及投資收益及其他之收入亦需分攤營業費用及利息支出。本件87年度營利事業所得稅結算申報案，已由簽證會計師按前揭函釋規定，依出售有價證券收入之比例56．01％，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出至有價證券出售收入項下，已符合函釋之規定，當無疑義。然而被上訴人逕將上訴人本期之股利收入加入分攤營業費用及利息支出，實有違前揭函釋之意旨。再按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，係行政程序法第10條所明定。被上訴人恣意擴大解釋財政部函釋，導致假若未實施兩稅合1制度時，上訴人課稅所得為負9,580,960元，然而實施兩稅合1制度後，如依被上訴人認應將不計入所得額課稅之股利收入，亦加以分攤營業費用及利息支出結果，核定課稅所得額竟為27,709,745元，反而增加課稅所得37,290,705元。按所得稅法第42條第1項之修正規定，旨在避免轉投資收益重覆課稅，因此在稅率並無調整之前題下，被上訴人依財政部函釋擴大解釋結果，卻比實施兩稅合一前之稅法核課為重，顯然被上訴人利用稽徵技術變相增加了善意納稅義務人之稅負，除不符合租稅公平原則外，也明顯違反兩稅合一制度之立法目的，更嚴重悖離行政機關行使裁量權之限制，顯非適法。另按營利事業是否參與除權（息），端視該股票之未來成長性、填權（息）之可能性及整體股票市場之交易行情等各種因素綜合判斷而加以決定，就部分績優股票而言，其每年之獲利情形均具有一定水準，且股價終年亦能維持在一定範圍區間內，投資人每年皆可獲得穩定配股（息）之利潤，持有之風險相對降低，願意長期持有之可能性亦相對提高，故常會見到營利事業當年度所獲配之股利收入，係以往年度逢低佈局長期持有之標的股票配發所致，由此得知，股利收入之多寡與營利事業因從事股票進出買賣交易所需投入之營業費用並無絕對關聯性，亦非取得愈多之股利收入，即會相對產生愈多之營業費用及利息支出。惟被上訴人並未能就此二者間之關係程度深加探究，恣意擴大解釋而認應將與營利事業產生營業費用與利息支出間並無絕對關聯性之股利收入亦列入分攤公式之分子之中，似嫌率斷，如此將會造成當期未有證券交易買賣行為，卻僅因延續持有上期投資標之股票所獲配股利收入，即須將本期發生之營業費用及利息支出列入分攤計算之不合理現象，對長期持有之投資者實非公允，亦不符合收入及成本分攤配合原則。再者，前述按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例之分攤計算方式，已由買賣有價證券為專業之營利事業行之有年，兩稅合一制度實施前，稅捐稽徵機關亦未曾要求將所得稅法第42條規定投資收益之80%，免予計入所得課稅部份，併入應分攤營業費用及利息支出比例之分子計算。況且，上訴人營業費用及利息支出之產生，並未因實施兩稅合一，轉投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額不計入所得額課稅後，而與原先規定投資收益之80%，免計入所得額課稅，有所不同。如今驟然推翻以往作法，採取新之分攤營業費用及利息費用比例之計算方式，未考量營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅係基於避免重複課稅之立法意旨，顯屬有違，為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：按86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」，其立法理由為「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80%，其餘投資收益20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」。嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」，故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。是被上訴人原核定分攤之營業費用及利息支出68,002,711元，自無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入292,035,824元，投資收益為零元。被上訴人初查除調增股利收入153,560,027元，核定營業收入為445,595,851元外，並以自87年度起所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則投資收益應分攤營業費用及利息支出，乃核算投資收益應分攤營業費用及利息支出計68,002,711元，核定本期投資收益為85,557,316元，全年課稅所得額為27,709,745元等情，有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人87年度營利事業所得稅書面審核報告書等附於原處分卷可稽。上訴人雖主張依據財政部83年2月8日台財稅第83158272號函釋意旨，系爭投資收益應予列入計算等語。惟查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，係所得稅法第4條之1規定即「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為78年12月30日，而兩稅合一前即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益之20%計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益20%計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為之20%而准予列支。嗣兩稅合一實施即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部83年2月8日台財稅第831582472號函相同，此觀其立法理由中所謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故上訴人所稱所得稅法第42條第1項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，殊無可採。況上訴人係經設立登記之專業投資公司，其87年度營業項目為各種生產事業之投資等項，此觀卷附87年度營利事業所得稅查核簽證申報總說明主要營業項目一欄即知，復為上訴人所是認，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被上訴人將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。從而本件被上訴人以自87年度起投資收益全部不計入所得額課稅，而將系爭投資收益之相關費用損失予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴本件之徵結，乃上訴人87年獲配之股利收入，其成本費用並非發生於87年，故在上訴人87年度營業成本費用中，該股利收入之取得成本費用確定為零，並非屬不可明確劃分歸屬之情形，並無得依財政部83年函釋說明三後段，依股利收入與全部收入之比列，計算股利收入之成本費用（不得認列減除之費用）之情形。復查決定顯然誤以為，股利收入之成本費用，於課稅年度全部成本中，所占數額為零時，即屬不可明確劃分歸屬之情形，遂依股利收入與全部收入之比列，計算股利收入之成本費用（不得認列減除之成本費用）為68,002,711元。原復查決定顯然於法有違。⑵原判決雖以所得稅法第24條第1項與第42條第1項前段，作為其判決適用之法規，惟原判決未能指出股利收入之成本費用，於課稅年度全部成本中，所占數額為零時，應屬可明確劃分歸屬之情形，於適用前開法律之結果應為：上訴人於87年度並無不得認列減除之關於股利收入（即免稅所得）之成本費用，換言之，上訴人87年度之成本費用應悉數予以認列。原判決竟然維持復查決定與訴願決定而駁回上訴人之訴，顯有適用所得稅法第24條第1項與第42條第1項前段不當之違法，依法應予廢棄。㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．」，分別為所得稅法第24條第1項及第42條第1項所明定。又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．說明：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部83年2月8日台財稅第831582472號函所釋示。㈢、本院經查，原判決已引用86年12月30日修正公布前所得稅法第42條規定及其立法理由與86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定及其立法理由參照比較，並敍明兩稅合一制實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅（暨轉投資之有關各項費用悉准予列支）之規定，而改為全數免予計入所得額課稅，依前揭規定，並無不合，而上項營業費用及利息支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，故上訴人主張其87年度之成本費用應悉數予以認列，顯不足採。又查，上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入292,035,824元，投資收益為0元，被上訴人原查調增股利收入153,560,027元後，核定營業收入為445,595,851元，並以自87年度起所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則投資收益應分攤營業費用及利息支出，依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函所釋示意旨，計算分攤費用及利息支出68,002,711元，核定投資收益為85,557,316元，計算式如左：(營業費用6,726,490元＋利息支出210,743,006元)×股利收入153,560,027元÷〔出售證券收入（含基金資本利得）275,010,159元＋租金收入17,025,665元＋股利收入153,560,027元＋利息收入45,168,660元＋短期票券利息229,381元〕＝投資收益應分攤之營業費用及利息支出68,002,711元股利收入153,560,027元－投資收益應分攤之營業費用及利息支出68,002,711元＝核定投資收益85,557,316元，於法並無不合。原判決引行為時所得稅法第24條及第42條之規定，亦無適用法規不當，上訴人對之縱有爭執，亦屬證據取捨，事實認定，難謂為適用法規錯誤或不當。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、 第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異