最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01199號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01199號

上訴人

庚○○

上訴人

己○○

上訴人

辛○○

上訴人

寅○○

上訴人

壬○○

上訴人

丁○○

上訴人

丙○○

上訴人

戊○○

上訴人

癸○○

上訴人

子○○

上訴人

丑○○

上訴人

乙○○○

共同訴訟代理人

陳惠菊律師

共同訴訟代理人

洪毓良律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年2月18日高雄高等行政法院91年度訴字第16號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依臺南市政府90南市地權字第211150號函及其附件，被繼承人所領具之徵收補償費金額僅約新臺幣（下同）1億5,000萬元，原處分認上訴人等之被繼承人具領約10億元之徵收補償費顯有誤解。㈡本件被繼承人魏東來於民國85年9月2日死亡，本案發生當時被繼承人仍健在，其偶因不便委由繼承人代為兌領亦屬人情之常，如何得僅以由何人兌領即認係贈與該人（因有大額提領需簽章之防盜措施），況果真係被繼承人贈與繼承人該所列款項，何以均未見兌領人帳戶有該大筆金額，且僅有利息部分轉入魏子夏帳戶。再查，被上訴人五份處分記載82至85年間被繼承人仍有購買無記名定存單，且陸續由上訴人等人兌領，是否有到期續存之金額，被上訴人亦未斟酌，亦難謂無重複計算之虞。㈢都市計畫法第50條之1雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，惟徵收為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，依平等原則，則公共設施保留地被徵收而取得之補償費如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地。再依法律之整體精神觀之，都市計畫法第50條之1規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上所保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義（補償者）之連貫內容觀之，因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，始符合平等原則。況公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與，甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，且就所得扣除需課增值稅（土地稅法修法前）外，仍需為核課贈與稅及遺產稅標的，顯然有違比例原則。㈣縱認上開行為涉有贈與情事，則本案贈與期間原核定認係為85年5月15日，受贈人均為被繼承人之子女，屬民法第1138條規定第一順序繼承人，而贈與人於贈與後於85年9月2日死亡，其死亡時間係在為贈與行為後二年內，依遺產及贈與稅法第15條規定及本院82年度判字第634號及第705號判決之意旨，如其贈與行為應徵稅，亦應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核課遺產稅。㈤按依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定本法所稱之贈與，上訴人除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立，另如借用他人名義（含子女、媳婦、繼承人等）作為資金之調配或節稅減少利息所得，如被借用名義人並未允受或動用或對該資金並無支配及占有之權利，亦非得認為係贈與（本院88年度判字第3459號判決參照）。本件被繼承人魏東來於85年9月2日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託癸○○、魏子夏、庚○○代為出售無記名可轉讓定期存單並續存，係屬委託他人代為資金處理之常情；況依玉山銀行所提出之資料亦證明各該兌領之金額於兌領後均續存或轉存銀行，被繼承人死亡後始無資料，亦未為癸○○、魏子夏或庚○○所持有，自不得以魏東來曾委託他人代為處理資金出售無記名可轉讓定期存單，逕認魏東來有贈與之行為。㈥另案外人王裕郎於84年6月14日兌領300萬元及徐麗秋於84年6月13日及19日各兌領500萬元，另84年6月13日又兌領200萬元亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來委託魏子夏代為處理相關資金，並以利息作為處理資金之代價。被上訴人未經詢問王裕郎、徐麗秋即以利息未轉入王君或魏東來帳戶而推測贈與已成立，並逕以利息所得轉入魏子夏帳戶，即認被繼承人魏東來與魏子夏有贈與情事，顯屬無稽。㈦案外人葉俊宏雖於談話筆錄中稱於84年11月22日及29日、12月5日及12日各兌領之1,000萬元，及董倫貴所稱林美吟、鄭博仁、沈錫坤、施又菊、陳春年各兌領之500萬元係寅○○及辛○○說他在彰化銀行有定期存單到期，惟查系爭金額係由魏東來委由於第三信用合作社任職之寅○○代覓借用名義人，並非如被上訴人所言該系爭無記名可轉讓定期存單早已由寅○○或辛○○持有。況依陳美惠之談話筆錄，林美吟與鄭博仁所持有之彰化銀行可轉讓之定期存單係「林美吟和鄭博仁係為了合資買土地向魏東來先生借得各500萬元．．．當初魏先生沒有現金，故拿存單交付他們含利息，但事後買賣未成，便將該資金陸續提領交付魏先生」亦益徵林美吟與鄭博仁所兌領之金額係存單借款之返還並非借用名義，更非魏東來將系爭金額贈與辛○○。㈧魏陳錦雀於被上訴人之談話筆錄中，僅問及魏東來是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單；遍查卷內亦無吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等所兌領之無記名可轉讓定期存單係由魏陳錦雀取得之證明。且依徐英琴、吳秀珠、李文琇等於被上訴人談話筆錄，顯見魏東來借用上開人名義，且其所兌領之無記名可轉讓定期存單為魏東來所持有。況被上訴人亦未舉證魏陳錦雀於生前即已接受贈與並現已持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。㈨按行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第11條第2項前段規定自明。至該條項後段規定僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為規定。財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」，超越該第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。又贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第7條第1項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項前段及第17條第1項第7款規定，應自遺產總額中扣除。財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第7條第1項前段及第17條第1項第7款規定亦有不符。（本院91年度判字第1588號判決參照）。原處分僅以第三信用合作社內部資料，即認上訴人之被繼承人魏東來涉有贈與情節並核課贈與稅，顯屬率斷，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第1148條前段所明定。另「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第50條之1所明定。㈡受贈人所受贈者為贈與人因土地被徵收而取得之補償費，與受贈標的為公共設施保留地不同，上訴人主張適用都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，顯係曲解法律條文。㈢被繼承人魏東來生前於84年5月16日從其臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶轉帳300萬元至辛○○同在該分社之帳戶，業經辛○○承諾屬實。同年月8日自同社西門分社電匯250萬元至繼承人癸○○在聯邦銀行儲蓄部帳戶；現金存入250萬元至繼承人丑○○在第一商業銀行城東分行帳戶，有該二銀行存款明細可稽。另以他人名義兌領者，均經兌領人葉俊宏、林美吟、鄭博仁、沈錫坤、施又菊、陳春年、吳秀珠、李文琇及徐英琴等承諾屬實。而繼承人庚○○、癸○○及被繼承人孫魏子夏自行兌領暨由案外人徐麗秋、王裕郎兌領而利息轉入魏子夏部分，均有玉山商業銀行交易明細可稽，上訴人主張受贈人並未收受任何現金乙節，核不足採。㈣茲就各筆資金流程說明如下：⒈被繼承人魏東來生前於84年5月16日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶轉帳300萬元至繼承人辛○○同在該分社之帳戶，業經其承諾屬實。⒉被繼承人魏東來生前購買之六個月無記名可轉讓定期存單，分別由其孫魏子夏、繼承人庚○○、癸○○兌領部分，依據玉山銀行86年12月27日玉業（營）字第8601307號簡便行文表稱，該行持有之彰化銀行可轉讓定期存單，經查係該行票券商分別於84年9月25日及同年10月18日向客戶魏子夏先生買斷、同年6月29日向客戶庚○○及同年11月7日向客戶癸○○買斷，則被繼承人購買之六個月無記名可轉讓定期存單既經魏子夏、庚○○、癸○○持有並經其兌領，贈與即已成立，與利息是否領現及是否續存無關。⒊被繼承人魏東來生前購買之六個月無記名可轉讓定期存單，經案外人王裕郎、徐麗秋、葉俊宏、林美吟、鄭博仁、沈錫坤、陳春年、吳秀珠、徐英琴、李文琇等兌領部分，應為其出借名義與魏子夏、寅○○、辛○○、魏陳錦雀等，否則焉有將大筆金額委由案外人兌領，其兌領時之利息又轉入魏子夏帳戶，甚或將資金提領後交付寅○○、辛○○、魏陳錦雀等，故認定係贈與魏子夏、寅○○、辛○○等並無不合。⒋上訴人訴稱被繼承人魏東來於84年5月8日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶分別以電匯及現金存入方式各給付繼承人癸○○及丑○○250萬元。惟遍查卷內並無相關資料足資證明確有存入癸○○及丑○○帳戶云云。查本件原卷第33頁至第37頁，為聯邦銀行儲蓄部帳戶及第一商業銀行城東分行帳戶存款明細表，上訴人主張原卷查無資料，核不足採。㈤按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。．．．」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第11條第2項及第15條第2、3款所明定。次按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法八一律02998號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣除。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」為財政部81年6月30日台財稅第811669393號函所明釋。㈥本件被繼承人魏東來生前購買之無記名可轉讓定期存單，經查資金流向其子女、媳婦及孩孫之銀行帳戶，或所委任之人銀行帳戶，涉及贈與資金之事實，亦為上訴人等及關係人於筆錄中所承認，是該行為構成行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，於該贈與行為完成時負有公法上租稅債務之負擔，即應依法核課贈與稅，不因當事人死亡而別其適用，是原核課被繼承人85年度之贈與稅，依法有據。㈦對贈與稅之課徵，法已訂有明文者，即無有便宜行事之餘地，又我國係採總遺產稅制，遺產稅之課徵乃就個人一生累積之財富，作一次總決算，實有輔助所得稅基之不足，兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能。是以62年2月8日增訂贈與稅法起，將原稱「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，遺產稅與贈與稅遂區分為二個主軸稅目，並分章來規定各稅目之計算方式，足見贈與稅具有防止被繼承人生前將名下之財產先行移轉，用以規避遺產稅之課徵，確有輔助稅之性質。由此觀之，贈與稅之課徵係為補足遺產稅課稅缺口，然贈與稅仍具有其適用之獨立性，應依行為時之購成要件而為適用該當之稅目，尚非得以遺產稅之課徵即可對贈與稅之課徵取而代之，蓋因贈與稅之課徵行為發生在先，遺產稅之事實發生在後，二者課徵時點不一，實不可援引判決文所稱之「應課徵遺產稅而非課徵贈與稅」予以混談。另為免於對同一財產重複徵稅，遂有首揭遺產及贈與稅法第11條第2項「贈與稅得自應納遺產稅額內扣抵」，以及財政部「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。．．．故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣除。」之規定，職是，基於法理上對課稅機制所作之解釋，實難謂以行政函釋代替租稅法律。㈧倘逕以行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，在法律擬制之範圍內併入遺產總額課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，將遭致有不利於納稅義務人之情事，按被繼承人死亡前二年（87年6月25日修法前為三年）內贈與之財產，依本法按贈與稅課徵後，復因同法第15條視為遺產併計遺產總額課徵遺產稅，為免於重複課徵，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，予逕併遺產計課之稅負，並無二致。惟涉及漏報稅額計算時，即有差異，此其一；又涉及同法第5條贈與論時，依規定應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情況下，如有漏報情事，則無補報免罰之適用，此其二；同法第7條定有贈與人行蹤不明，逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，循此一規定，僅由受贈人負擔贈與稅，與其他繼承人無涉。如逕以計入遺產計課，則全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人，已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事，此其三。準此，基於一致性、一體性之法理，應以公平合理之方式計課稅負，始為正辦。又贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質，但仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而為適用該當之稅目，基於前述稽徵實務，發生具體個案情形及租稅公平之考量，首揭財政部台財稅第811669393號函釋核與行為時遺產及贈與稅法第11條第2項所定扣抵之目的及其精神無悖；贈與稅額不得再自遺產稅額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，故基於租稅之公平原則，亦無違背法律之情事，且無礙於行政作為之遂行等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、民法第1148條前段所明定。本件上訴人為魏東來之繼承人，魏東來於85年9月2日死亡，其生前於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被上訴人調查鉅額資金流向，查得魏東來於84年5月16日至同年6月19日分別以轉帳、匯款或購買無記名可轉讓定期存單而由受贈人親自兌領或以他人名義兌領方式移轉現金208,000,000元與辛○○等七人，被上訴人初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額208,000,000元，贈與稅額95,636,403元，並以全體繼承人（即上訴人等）名義發單補徵贈與稅。㈡本案系爭無記名定期存款單係屬由銀行另出具表彰其權利之有價證券，屬銀行法第8條規定之約定提取存款方式，可自由轉讓之。又財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作為其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。本件上訴人為魏東來之繼承人，魏東來於85年9月2日死亡，其生前於82年4月30日起領取之土地徵收補償款支票分別為82年5月5日147,885,206元，6月25日2,702,856元，7月13日168,824元及526,888元，83年5月3日3,036,355元，5月10日1,227,893元及1,429,146元，7月19日376,061元、57,808元及554,000元，84年5月12日39,090,410元及806,833,870元，合計1,003,889,317元。上開款項以土地銀行臺南分行支票存入魏東來臺南市第三信用合作社西門分社及成功分社活期儲蓄存款帳戶，惟繼承人未申報遺產稅或贈與稅，卻不知去向，上訴人對於該大筆資金之流向，自應負完全且真實陳述之協力義務。茲分別說明如下：⒈被繼承人之孫魏子夏兌領部分：查魏子夏除以自己之名義兌領外，另以訴外人王裕郎及徐麗秋之名義兌領部分，其利息亦均轉入魏子夏之帳戶，參照玉山銀行86年12月27日玉業（營）字第8601307號簡便行文表所附交易明細顯示，玉山銀行持有之彰化銀行無記名可轉讓定存單係該行票券商於84年9月25日及84年10月18日向客戶魏子夏先生買斷，84年9月25日交易之部分，其中2,500萬元轉開原銀行無記名可轉讓定期存單，310,320元部分領現，84年10月18日交易之部分，其中2,500萬元轉開原銀行無記名可轉讓定期存單，461,501元部分領現，則被繼承人於生前購買之六個月無記名可轉讓定期存單既經魏子夏持有並經其兌領，為未到期提領，與利息是否領現及是否續存無關，且上訴人並無提出資金回流被繼承人魏東來之證據，難以認定僅為魏子夏為魏東來處理資金。其次，由案外人王裕郎、徐麗秋等兌領部分，該部分利息皆轉存至魏子夏之帳戶，且依其所提出之說明書所載，足認王裕郎、徐麗秋與魏東來間並無資金往來關係，純係出借人頭，且上訴人亦無提出資金回流被繼承人魏東來之證據，被繼承人生前既領有鉅額土地徵收補償費，死後卻未見申報遺產稅或贈與稅，且繼承人未追究該資金去向，復未主張並提出繼承人已為遺產分配之事實與證據，足見其必於被繼承人生前已預就系爭資金為分配，始能為全體繼承人所接受而無異議。被上訴人認定係生前贈與，並無不合。⒉繼承人癸○○、庚○○兌領部分：查依玉山銀行86年12月27日玉業（營）字第8601307號簡便行文表稱，該行持有彰化銀行可轉讓定存單，經查係該行票券商於84年6月29日及同年11月7日分別向客戶庚○○、癸○○買斷，則被繼承人購買之無記名可轉讓定期存單既經庚○○、癸○○持有並經其兌領，足見該筆資金係由其掌控，雖繼續以無記名定存方式轉存，惟並無證據顯示該筆資金確已回流被繼承人，上訴人對此部分所為爭執，亦無足採。⒊寅○○委託案外人葉俊宏兌領部分及辛○○委託案外人林美吟、鄭博仁、施又菊、沈錫坤及陳春年兌領部分：經查，依據葉俊宏87年3月23日於被上訴人之談話紀錄，則寅○○之系爭受贈部分，係由寅○○委託葉俊宏於84年11月22日、29日、12月5日、12日、19日到期兌領，堪予認定。其次，觀諸陳美惠87年3月19日於被上訴人所作談話紀錄、董倫貴87年3月17日之談話紀錄、鄭博仁87年3月23日談話紀錄、施又菊87年3月16日之談話紀錄、沈錫坤87年4月7日談話紀錄、陳春年87年3月16日談話紀錄，均核與辛○○於同年4月26日至被上訴人處所製作談話紀錄稱：有關其及配偶三信開元分社之存款，兌領彰化銀行無記名可轉讓定期存單利用人頭部分，係三信經理陳美惠為了存款業績幫忙安排，人頭由她找，其皆不認識，至於存款流程如何，其亦不清楚，一切皆由陳美惠一手安排等情相符。足見陳美惠上開所述，應屬迴護之詞，不足採信。⒋被繼承人之媳魏陳錦雀委託案外人吳秀珠、徐英琴兌領、李文琇兌領之部分：查依訴外人李文琇87年3月19所作談話紀錄、徐英琴87年3月19日之談話紀錄、吳秀珠87年3月19日談話紀錄、魏陳錦雀87年8月10日談話紀錄，則魏陳錦雀自承款項係由其公公即被繼承人魏東來所贈與，並以人頭兌領之方式取得，並非如上訴人所稱係誤認被上訴人僅問及被繼承人是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單。至於各該提供人頭帳戶之訴外人雖未表明人頭帳戶係借予魏陳錦雀，而稱帳戶或借予被繼承人或因應家人所請而不確實瞭解人頭帳戶所借何人，惟此或係因本件系爭資金係由被繼承人所支配及處分，則由被繼承人洽請其友人作為人頭以為掩護，亦不足為奇。而提供人頭予被繼承人或魏陳錦雀使用，其結果並無差別，均係提供人頭帳戶供魏家人處理財產之用，不得以此而否認贈與事實之存在。㈤被繼承人魏東來生前84年5月16日自臺南市第三信用合作社成功分社（以下簡稱臺南三信成功分社）活期儲蓄存款帳戶轉帳300萬元至繼承人辛○○同在該分社帳戶之部分：查上訴人辛○○88年4月26日於被上訴人所作談話紀錄：「．．．問：有關魏東來自其三信活儲帳戶轉帳300萬元至台端帳戶及另轉帳多筆資金至台端母親魏陳秀梅帳戶係何用途及法律關係？答：我父親（被繼承人）給我的300萬元是給我當退休金，我自民國45年幫我父親經營魚塭，直至85年，共40年，這是我父親給我當退休金，至於轉帳到我母親的錢我不清楚。．．．。」等語，亦有臺南市第三信用合作社開立之轉帳交易明細表及魏東來對帳單可稽，上訴人對此部分並無爭議，足堪認定。㈥被繼承人魏東來於84年5月8日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶分別以電匯及現金存入方式各給付繼承人癸○○及丑○○250萬元之部分：上訴人訴稱被繼承人魏東來於84年5月8日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶分別以電匯及現金存入方式各給付繼承人癸○○及丑○○250萬元，惟遍查卷內並無相關資料足資證明確有存入癸○○及丑○○帳戶云云。然查本件原處分卷第33頁至第37頁，為聯邦銀行儲蓄部帳戶及第一商業銀行城東分行帳戶存款明細表，上訴人主張原卷查無資料，核不足採。㈢次按，都市計畫法第50條之1僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則上訴人主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第51條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（本院81年度判字第2398號判決、83年度判字第1294號判決參照）。㈣末查，行為時遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」其立法理由在於：被繼承人生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡後一次課徵之遺產稅，乃規定被繼承人死亡前分次贈與配偶與民法規定各順序之繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，仍為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進財產稅而為之贈與，有所抑制，然必須設有一定之時限，避免對被繼承人自由處分其財產之過份限制，因之，被繼承人如於死亡前三年內贈與該條所定之親屬者，除課徵贈與稅外，仍應併計於遺產總額課徵遺產稅，惟於計算遺產稅應納稅額時，應減除已納之贈與稅，並非不得對納稅義務人開單課徵贈與稅。又「主旨：被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：．．．二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法八一律02998號函，略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣抵。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」、「．．．『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」分別經財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋及本院92年度9月份庭長法官聯席會議決議在案，由該函釋及決議意旨，被繼承人於死亡前三年內贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產義務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅，至行為時遺產及贈與稅法15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。本件被繼承人之贈與行為業已實現，確屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，並非同法第5條之視同贈與，其贈與之事實極為明確。被上訴人據以補徵贈與稅，洵無不合。又公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上租稅債務，依民法繼承編規定自應由繼承人繼承，上訴人等既為魏東來之繼承人，被上訴人就被繼承人死亡前三年內贈與所生之租稅債務以渠等為納稅義務人發單課徵贈與稅，洵無違誤。從而，被上訴人以被繼承人魏東來於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被上訴人調查鉅額資金流向，查得被繼承人於84年5月16日至同年6月19日分別以轉帳、匯款及購買無記名可轉讓定期存單到期由繼承人等兌領及以他人名義兌領方式移轉現金208,000,000元與辛○○等七人，被上訴人以被繼承人涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額208,000,000元，贈與稅額95,636,403元，並以全體繼承人（即上訴人等）名義發單補徵，洵無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以原判決所引用之本院92年9月份庭長法官聯席會議之決議有違反遺產及贈與稅法第15條規定，據以指摘原判決不適用法規及適用不當以及理由不備或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄。經查：原判決關於贈與被繼承人之孫魏子夏部分，除認定被繼承人系爭贈與之定期存單之利息存入被繼承人之孫魏子夏之帳戶外，更認定上訴人不能舉證證明其本金部分，有將資金回流予被繼承人魏東來之證據，且經玉山銀行證明系爭無記名可轉讓定存單係由被繼承人之孫魏子夏以所有人名義買斷，而法律並未禁止被繼承人將遺產於生前贈與其孫，則原判決認定系爭無記名可轉讓定期存單係被繼承人贈與其孫魏子夏，即難謂有判決不備理由或理由矛盾之違背法令，次查：玉山銀行88年3月18日玉業（企）字第8701871號簡便行文表係稱：「庚○○君持有魏東來君於84年6月29日所『購買』之一年期ＮＣＤ二張，面額各為5,000,000元，於「85年」6月29日到期續存。」其文義為上訴人庚○○於84年6月29日「出售」原為被繼承人所有因贈與上訴人庚○○而由庚○○以所有人名義出售予玉山銀行之3張面額分別200萬元，300萬元及500萬元者，由上訴人庚○○於84年6月29日「購買」面額各為500萬元之無記名可轉讓定期存款單2張，顯然上訴人庚○○係將84年6月29日到期之NCD面額分別為200萬元及300萬元者，於84年6月29日併為面額500萬元NCD一張購買，上訴意旨斷章取義據以指摘原判決有不適用法規之違背法令，亦不足採。再查：原判決依據證人葉俊宏之證詞稱：系爭定期存單到期之錢都是同事即上訴人寅○○領走的之證詞。且以上訴人寅○○並無法舉證其所領走之系爭定存單金額有回流至被繼承人之事實，因而認定系爭贈與事實，則原判決核難謂有不備理由之違背法令。又魏陳錦雀既係被繼承人子媳，則被繼承人將系爭資金應分配予子之贈與部分由其子媳魏陳錦雀代其夫收受，尤無判決不適用法規及理由矛盾之可言。另查：上訴人魏湘隸雖諉稱被繼承人所給予之300萬元為退休金，惟上訴人魏湘隸並未提出生前與其父之勞工僱傭契約，亦未提出其父生前有按月給付工資之所得稅相關資料，原判決認定非屬勞工僱傭關係之退休金而係金錢贈與，亦核無判決不備理由之違背法令。又原判決已論明都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅之標的為「土地」而非徵收補償之「（金錢）價金」，則原判決亦無不適用都市計畫法第50條之1規定之可言。末按原判決引用本院92年9月份庭長法官聯席會議之決議，亦難謂有不適用遺產及贈與稅法第15條規定之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析，一一論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據認定事實之職權行使，妄加指摘，均無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異