最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02004號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02004號

上訴人

財團法人台東縣私立台東仁愛之家

代表人

甲 ○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

臺東縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年3月18日高雄高等行政法院93年度訴更字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落臺東市○○段第761、761之1、762、762之1、762之2、762之3、763、763之1、763之2、764、764之1、765、766及767地號等14筆土地（下稱系爭土地），其中除761、761之1地號等2筆土地原係課徵田賦外，其餘12筆土地均經被上訴人依行政院於民國（下同）59年4月3日公布施行之土地賦稅減免規則第11條第1項第7款規定，核准免徵地價稅有年。其中764、764之1、765及767地號等4筆土地係經被上訴人於74年間查核時，發現已供新生汽車駕駛人訓練班作為訓練場地之用，不合原免徵地價稅之要件，乃於75年度恢復課徵地價稅；另761、761之1、762、762之1、762之2、762之3、763、763之1、763之2、766地號等10筆土地則於89年間經被上訴人實施抽查，發現亦均供新生汽車駕駛人訓練班作為訓練場地之用，不合原免徵地價稅或課徵田賦之要件，應恢復課徵地價稅。故核算系爭土地90年度應納之地價稅額為新台幣（下同）290,187元，並發單課徵。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第466號判決駁回上訴人之訴後，上訴人提起上訴，經本院以92年度判字第1832號判決，將原判決廢棄，發回原法院更為審理。

二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地既經免徵地價稅多年，則於兩造均無法提出原申請資料之情況下，應得推論上訴人於民國57年購買系爭土地及65年間將系爭土地出租新生汽車駕駛人訓練班時均有向被上訴人為免徵地價稅之申請；被上訴人既已對系爭土地免徵地價稅及田賦多年，則依土地稅減免規則第22條但書第11款規定，應准予繼續減免，不應再對上訴人補徵地價稅，否則即有違信賴保護原則。又土地稅減免規則第8條第2項所定之免稅要件中，所謂「專案報請減免」係指應由主管稽徵機關即被上訴人報經其上級機關臺東縣政府核准之謂，故上訴人已符合本條之申請要件；況其中767地號土地係供上訴人自用，被上訴人卻誤以出租課稅，顯非適法。請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：本件上訴人之前身「台東縣私立台東救濟院」係於57年8月取得系爭土地並辦妥登記。被上訴人於上訴人取得系爭土地提出申請減免時，經勘查系爭土地後認屬直接供社會救濟慈善事業本身使用，而據以減免地價稅，其嗣後如繼續供社會救濟慈善事業使用，即可持續免稅，免逐年提出申請。惟其中第764、764之1、765、767地號土地上訴人於65年9月1日起出借供駕訓班使用，被上訴人遂依據土地稅減免規則第31條第1項第1款規定，撤銷上開土地之免稅。被上訴人復於89年實施抽查時發現系爭土地全部均供「新生汽車駕駛人訓練班」作為訓練場地之用，非供上訴人本身事業使用，與土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免徵地價稅或田賦之要件未合，被上訴人即無權准予繼續減免。至上訴人主張出租土地之收益用於事業，符合土地稅減免規則第8條第2項免稅要件，縱然屬實，因其未另申請被上訴人核定，亦不得免稅。按系爭土地原經核准免徵地價稅之原因於65年起即不存在，則上訴人依土地稅減免規則第29條規定，應於減免地價稅或田賦原因事實消滅後30日內向被上訴人申報恢復徵收，惟未為之，致損害國家租稅徵收權，茲上訴人因違法行為而獲有免稅之利益，其信賴基礎既屬不法，自無「信賴保護原則」之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查：上訴人原名台東縣私立台東仁愛之家，係經臺東縣政府核准設立之社會救濟慈善事業；而系爭土地上訴人則是於57年間登記為土地所有權人，又上訴人於取得系爭土地後，除其中761、761之1地號土地係供農業使用外，餘均由上訴人自行使用；嗣上訴人於65年間與新生汽車駕駛人訓練班簽訂土地借用契約，將系爭土地提供作為新生汽車駕駛人訓練班訓練場地之用，而新生汽車駕駛人訓練班則以對上訴人捐贈作為對價一節，已經上訴人陳述甚明，並有經公證之土地借用契約書附卷可稽；另關於上訴人於取得系爭土地後是否即無繳納地價稅情事，上訴人訴訟代理人雖於本件92年3月2日準備程序期日表示不清楚等語，然同一訴訟代理人曾於本件更審前之之91年10月8日言詞辯論期日表示：「．．．57年以土地供本業使用申請免稅，．．．。」等語（詳見本院91年度訴字第466號案卷第87頁）；該訴訟代理人亦於本院92年度訴更字第57號地價稅事件92年11月20日準備程序期日表示：「土地係上訴人於53年取得，57年辦理登記，從上訴人取得系爭土地開始就沒有繳過地價稅」等語甚明，亦經本院調閱該案卷綦詳，並有筆錄影本附卷可稽，應得認定上訴人於取得系爭土地時即未曾繳納地價稅。上訴人既於57年間即取得系爭土地所有權，並供其仁愛之家之慈善事業使用，且系爭土地於上訴人取得後又未曾課徵地價稅，則於系爭土地在65年間提供新生汽車駕駛人訓練班使用前，系爭土地其中除供農業使用之761及761之1地號土地外，依據土地賦稅減免規則第9條及第11條第1項第6、7款之規定，上訴人當時當係依據該等規定為免徵地價稅之申請，而被上訴人亦據以為免徵地價稅之處分；亦即此時，上訴人就系爭土地均尚無提供他人使用而獲得收益情事，是上訴人自不可能依據同規則第11條第2項（內容同現行土地稅減免規則第8條第2項）規定，申請專案減免地價稅。另被上訴人於74年間因查得系爭土地有提供新生汽車駕駛人訓練班使用情事，乃依據土地稅減免規則第31條第1項第1款撤銷其中豐田段1145及1150地號即系爭豐航段764、764之1、765、767地號土地之免稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵上訴人68年至74年地價稅等情，則據被上訴人陳述在卷，並有臺東縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊、被上訴人74年12月30日東稅貳字第42164號函及75年1月22日東稅貳字第01844號函、新生汽車駕駛人訓練班函詢系爭土地承租新生汽車駕駛人訓練班75年1月25日東新字第010號函暨上訴人75年1月16日東仁總字第302號函在卷可按；又上訴人就上述補徵地價稅之處分不僅未提起行政救濟以為爭執，且爾後亦未依土地稅減免規則第8條第2項關於「私立社會救濟慈善事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」之規定向被上訴人申請免徵地價稅一節，復據兩造分別陳述在卷。上訴人於75年間因經被上訴人查獲將系爭部分土地提供新生汽車駕駛人訓練班使用，而撤銷該等土地之免稅，並遭補徵地價稅；若上訴人於65年間將系爭土地提供新生汽車駕駛人訓練班使用後，即有依土地稅減免規則第8條第2項規定申請專案免徵地價稅，則被上訴人於75年間查得上訴人所有土地有供新生汽車駕駛人訓練班使用之情，當亦得查得上訴人是否有依土地稅減免規則第8條第2項規定申請專案免徵地價稅，而若上訴人確有申請，被上訴人應不致為該補徵地價稅之處分；且縱若被上訴人未及時查得，上訴人又豈有不爭執之理。再上訴人縱當時未能提出已經取得依土地稅減免規則第8條第2項專案准免徵地價稅之資料，則若於上訴人已曾為申請之情況下，上訴人至少於75年間遭被上訴人為補徵地價稅之處分後，當亦會再為申請，而使該等土地得再免徵地價稅，然上訴人亦未為此條項免徵地價稅之申請；更足見上訴人於系爭土地提供新生汽車駕駛人訓練班使用後並無依土地稅減免規則第8條第2項規定向被上訴人申請免徵地價稅情事。上訴人以系爭土地既經免徵地價稅多年，則於兩造均無法提出原申請資料之情況下，應得推論上訴人於65年間將系爭土地出租新生汽車駕駛人訓練班時有向被上訴人為免徵地價稅之申請為爭執，並無可採；故上訴人就系爭土地並未曾依土地賦稅減免規則第11條第2項及修正後之土地稅減免規則第8條第2項規定向被上訴人申請免徵地價稅一節，即堪認定。又依土地稅減免規則第22條及第24條規定，私有土地除有土地稅減免規則第22條但書各款所規定免由土地所有權人或典權人申請減免地價稅或田賦之事由外，若具備減免地價稅或田賦之要件者，自須由土地所有權人造具清冊並檢同有關證明文件向稽徵機關於法定期限內提出申請，始得享受該租稅優惠。準此，土地稅減免規則第8條第2項規定：「前項．．．第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。．．．」則該條文所稱「專案報請減免」者，自亦係指私立社會救濟慈善事業之土地所有權人應依前揭減免規則第22條及第24條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂。蓋土地所有權人對於土地本身之使用情況最為清楚，故由其造具清冊及檢附有關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免地價稅或田賦，並不存有實際的困難；再者，私立社會救濟慈善事業之土地所有權人若不向主管稽徵機關主動申報，則主管稽徵機關又如何得知該事業之土地收益是否全部直接用於各該事業？又如何專案報請上級機關核定減免？況私立社會救濟慈善事業將土地出租使用，所獲得之收益是否直接用於本事業，因而可獲減免地價稅或田賦，既屬對其有利之事實，自應負有向主管稽徵機關舉證說明之義務，斷無將是項負擔轉嫁於主管稽徵機關之理。是上訴人主張土地稅減免規則第8條第2項規定「專案報請減免」者，乃係指直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准之謂云云，要屬誤解，並不足採。至財政部90年9月7日台財稅第0000000000號函係謂：「土地稅減免規則第8條第1項規定之機構用地，如經查明確有收益，且全部收益直接用於該事業者，依同條第2項規定，其地價稅得專案報請減免。至專案減免之核定機關，參照同條第1項第5款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」故此函釋僅是在闡明土地稅減免規則第8條第2項規定之地價稅得專案報請減免之核定機關為直轄市主管機關、縣（市）政府，至於究應由何人向主管機關專案報請減免，並未在其函釋範圍內。是上訴人援引財政部上揭函釋，而謂地價稅或田賦專案報請減免，應直接由主管稽徵機關向其上級機關申報核准云云，容有誤會。另上訴人主張內政部於85年6月22日邀集各相關單位，召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」，其中議決二有關地價稅部分，老人福利機構有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅可適用土地稅減免規則第8條第2項規定專案報請減免乙節，亦僅是就老人福利機構有收益之土地，其地價稅可否適用土地稅減免規則第8條第2項規定專案報請減免而作說明，此與究應由何人向主管機關專案報請減免無涉。而上訴人既從未依據土地賦稅減免規則第11條第2項及修正後之土地稅減免規則第8條第2項規定向被上訴人申請專案報請免徵地價稅，則本件即不生因被上訴人誤解上訴人申請之內容，致發生核准免徵地價稅之法令適用錯誤情事。再被上訴人係因於74年間查得系爭土地有部分提供新生汽車駕駛人訓練班使用情事，而撤銷其中豐田段1145及1150地號即系爭豐航段764、764之1、765、767地號土地之免稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵上訴人68年至74年地價稅一節，已如前述；而關於被上訴人撤銷系爭764、764之1、765、767地號土地免徵地價稅之核定，並補徵該等土地68年至74年地價稅之處分，上訴人不僅未提出行政救濟，嗣後亦未就該4筆土地再向被上訴人申請免徵地價稅，已如前述；故其中系爭767地號土地，縱如上訴人於93年3月8日準備書狀主張係屬自用情事，因此767地號土地原免徵地價稅之核定經被上訴人於75年間撤銷後，已因上訴人未提起救濟而告確定，是上訴人若認有因自用而應免徵地價稅之事由，而此事由因屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之範疇，並非免由土地所有權人申請之事項，故依土地稅減免規則第6條、第22條及第24條規定，上訴人若未向被上訴人申請免徵地價稅，並經核准免徵在案，被上訴人於90年度予以核課地價稅，即無不合。再查，上訴人所有系爭土地除其中761、761之1地號2筆土地原係課徵田賦外，其餘12筆土地原均係因土地供慈善事業自行使用而經減免地價稅，故其減免並未設有減免年限，自無上開條款之適用。其次，「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收」，為土地稅減免規則第29條所明定，已如前述，而上訴人所有系爭土地，係因嗣後經被上訴人派員查得於65年間已轉供新生汽車駕駛人訓練班使用，非供上訴人本身事業使用，亦如前述，則上開系爭土地原核定減免地價稅之原因早經消滅，故而上訴人本應依前揭法條規定向被上訴人申報恢復徵收，或依同規則第24條第1項規定，向被上訴人申請改按同規則第8條第2項規定免徵地價稅，始符合法定之程序，惟上訴人並未依上開規定向被上訴人申請恢復課徵或免徵地價稅，已屬違法；故嗣後被上訴人依同規則第31條第1項規定辦理抽查時，因發現系爭土地未依原申請減免原因使用，乃依同條第1項第1款規定撤銷第762、762之1、762之2、762之3、763、763之1、763之2、766、764、764之1、765、767地號等12筆土地之地價稅減免，而為本件90年度地價稅核定之處分，乃係可歸責於上訴人之事由所致，況上訴人亦無可資信賴之具體事實，從而上訴人主張本件原處分違反信賴保護原則云云，亦不足採。另本件上訴人所爭執之原處分，是被上訴人就系爭土地核定90年度地價稅之處分，因本件原處分性質上乃一核定稅捐之處分，依稅捐稽徵法第35條規定，上訴人如對之不服，應先提起復查以為救濟，需不服復查決定始得提起訴願；而本件上訴人亦已就系爭原處分提起復查及訴願以為救濟，是依行政程序法第103條第7款規定，被上訴人即得不給予上訴人陳述意見之機會，是本件被上訴人於作成原處分前，未予上訴人陳述意見之機會，其程序上亦難指為違法。至被上訴人雖另就系爭土地91年度之地價稅是否有得申請免徵之事由，通知上訴人申請辦理，但此係因應臺東縣政府之要求通案所為之通知，且是因上訴人於91年間有辦理免徵地價稅之申請，被上訴人始依上訴人之申請准許一節，亦據被上訴人陳述甚明；而地價稅之減免有應由土地所有權人申請，亦有應由稽徵機關職權辦理，免由土地所有權人申請者，而與系爭土地相關之土地稅減免規則第8條第1項第5款及第2項事由，均屬應由土地所有權人申請之事項，已如前述；是雖被上訴人於91年間有為通知，亦不得因此即謂上訴人所爭執之土地稅減免規則第8條第2項之事由，係免由土地所有權人申請，屬應由稽徵機關職權辦理之事項，是上訴人以被上訴人辦理91年度地價稅減免之流程，爭執本件原處分之適法性云云，自無可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：土地稅減免規則第8條第2項所謂「專案報請減免」，該程序依同條第1項第5款但書及財政政90年9月7日台財稅第0000000000號令，係指由主管稽徵機關報經其上級機關臺東縣政府核准之謂，原判決對「專案報請減免」之程序爭議未予論斷，顯然違法。又土地稅乃典型之底冊稅，首次申請減免地價稅者固應依土地稅減免規則第22條及第24條規定程序申請，惟一經核准減免，則以後年度之減免皆免再逐一申請，此觀同規則第6條、第22條但書第11款及第31條規定自明。上訴人65年起出租系爭土地如未申請變更用途，何能在被上訴人依上開規則第31條規定，每年普查或抽查一次之狀況下，核准免徵長達23年餘。縱上訴人以自用而享受免稅之土地，變更為出租未向被上訴人申請變更用途，只要該收益全部用於本事業，仍有財政部90年9月7日台財稅第0900454128號函之適用，此亦為本院92年度判字第1832號判決所是認，原判決未令被上訴人依查帳結果為實體核定，顯然違法云云。

六、本院按：「．．．行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．。」業經司法院釋字第368號解釋在案。查更審前本院判決是以上訴人以「系爭土地自65年起出租予新生汽車駕駛人訓練班，獲有收益，全部收益係直接用於本業之慈善事業，經被上訴人核定減免。」之主張如屬實為前提，表示「其於65年間申請被上訴人依同規則第8條第1項第5款核定免徵地價稅，適用之減免法令容有錯誤，核係被上訴人疏於審查所致，非不可更正所應適用之減免法令，實無著由上訴人另依同減免規則第8條第2項再予申請。」之見解。惟本件原審經本院發回後，依其調查證據結果，以上訴人之前身「台東縣私立台東救濟院」於57年間取得系爭土地，即以該土地直接供社會救濟慈善事業本身使用，申准免徵地價稅後，迄於65年間供新生駕駛人訓練班使用前或使用後迄至被上訴人補徵本件地價稅之前，未曾依當時土地賦稅減免規則第11條第2項及修正後之土地稅減免規則第8條第2項規定向被上訴人申請免徵地價稅，則依上開所述，原審判決依據其再行調查證據結果所認定之事實適用法律，即難謂為違法。另關於土地稅減免規則第8條第2項免徵地價稅之要件，即「專案報請減免」何以係屬應由當事人申請，而非稽徵機關應依職權辦理之事項，及上訴人援引之財政部90年9月7日台財稅第0000000000號函，以及內政部於85年6月22日召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」決議，未指及上訴人所稱僅需由稽徵機關報請即可，業經原審判決詳述其得心證之理由甚明，核與應適用之法令、解釋及判例並無牴觸，上訴意旨再為指摘，核屬其個人一己之意見，尚難因此而謂原判決違法。又依土地稅減免規則第22條第11款規定，經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者，得由稽徵機關繼續逕依通報資料核定減免地價稅或田賦，本件被上訴人於57年間核准系爭土地免徵地價稅，係以上訴人將系爭土地供社會救濟慈善事業本身使用，惟其自65年間起陸續將系爭土地出租予新生汽車駕駛人訓練班，其原減免原因已未存在，自無土地稅減免規則第22條第11款之適用。又按地價稅依土地稅法第43條規定，雖係由主管稽徵機關查定課徵之租稅，免由納稅義務人申報，但地價稅之減免，依土地稅減免規則之規定，原則上係採申報制。本件上訴人因未曾依土地稅減免規則第6條及第24條規定之程序為同規則第8條第2項關於「私立社會救濟慈善事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」之專案免徵地價稅之申請，既為原判決所認定之事實，是系爭土地即無土地稅減免規則第8條第2項規定之適用，則上訴人縱將其土地全部收益直接用於本事業，亦不得因此而享有免徵地價稅之優惠。是以，被上訴人縱未就帳簿憑證而為實體審核，均不足以影響上訴人應繳納地價稅之事實。原判決並無違背法令，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異