最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00201號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00201號

上訴人

信喜實業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

蘇吉雄律師

訴訟代理人

陳雅娟律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國91年12月31日高雄高等行政法院90年度訴字第1205號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費新臺幣（下同）171,921,934元，利息支出140,214,578元，被上訴人初查核定廣告費165,501,572元，其餘6,420,362元轉列交際費，轉列後交際費支出10,665,199元，因已超出營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條第1款第1目及第2目規定之限額5,064,742元，遂將超限金額5,600,457元予以剔除。利息支出中之33,616,508元，係上訴人在82年間所購坐落臺南縣永康市○○段217之2428地號等14筆土地之利息，除部分（即同段443之2、462之8、457之5、460地號內，面積合計約4,300平方公尺）土地係供營業使用外，餘均非屬固定資產，該等土地所生之借款利息，不得列報費用支出，而予轉列遞延費用。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人在原審主張：關於廣告費部分：上訴人於85年度依年度計畫舉辦促銷大會，邀請下游經銷商回廠參觀產品製造過程，進行產品說明、研討經銷商與銷售問題，附帶實施教育訓練。其目的為擴張產品銷路、提升營業額，核其性質應屬促銷活動，而促銷活動所支出之費用，自屬廣告費。縱參加促銷活動之對象為上訴人之特定經銷商，仍與單純招待經銷商出國旅遊之情形有別。財政部69年4月19日台財稅第33171號「營利事業招待經銷商或是與業務有關之客戶出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」函釋，尚難適用。況上訴人辦理該促銷大會活動所支出之其他費用，被上訴人仍認列為廣告費，而與促銷大會活動有關之餐費被上訴人認列為交際費，兩者有同一事件卻雙重審核之矛盾。關於利息部分：上訴人購置系爭14筆土地，總面積13,744平方公尺，其中443之2、462之8地號及457之5、460地號之一部分，面積合計約4,300平方公尺土地（下稱A土地），已興建三棟鋼鐵造倉庫，作為存放貨品之用。457之5、460地號其餘部分及217之123地號之一部分，面積合計約6,000平方公尺（下稱B土地），則闢為停車場，以供運輸產品之大小車輛出貨、停車使用。另外217之123其餘大部分、456之6、217之2428、217之2429、217之1849地號，面積合計約3,200平方公尺土地（下稱C土地），則闢為茶渣曬乾場用地。是B、C部分土地亦確供營業使用。至於443之3、443之7、458之25、460之4、217之207地號土地，面積共208平方公尺土地（下稱D土地），依土地使用區○○道路用地，且為既成道路供公眾使用，上訴人受此限制自無法供營業使用，此乃不可歸責上訴人之原因。上訴人於82年6月間買入系爭土地並辦妥過戶，依行為時查核準則第97條第9款僅規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出。經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」迨至82年12月30日始修正該條文，於原條文下另增但書規定：「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」系爭土地係屬修法前購買之土地，被上訴人自應採舊法核課所得稅（即無但書之適用），而非採新法核課，始為正確，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：關於廣告費部分：上訴人85年度邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明會及促銷大會舉辦餐敘及摸彩活動（購買摸彩獎品），所生之支出共6,420,362元，係為推廣業務而招待特定對象（即上訴人之經銷商）所生之支出，具有交際性質，核與廣告費係以促銷為目的，對不具特定對象（多數人）所為之支出性質不同，故轉列交際費，參照財政部69年4月19日台財稅第33171號函釋意旨並非無據。經轉正後交際費支出已超過營利事業所得稅查核準則第80條第1款第1目及第2目規定之限額，原核定剔除超限金額5,600,457元，並無不合。關於利息部分：上訴人所有鹽行段217之2428地號等9筆土地，係乙種工業區用地，其中A土地，被上訴人於原查階段及依上訴人簽證會計師補充說明係作為倉庫之使用，存放較少銷售之產品，其廣場並作曬茶葉之用，故上訴人因購買該土地所生之利息費用，准作當期費用。其餘土地，上訴人85年度資產負債表，長期投資不動產明細表、財產目錄、會計師簽證報告及工作底稿皆無建築於上開土地之廠房或倉庫設備紀錄。又被上訴人於86年11月7日初次實地勘查時，前述鐵皮屋（倉庫）內未見存放原料及成品或辦公室使用情形，且其後側系爭土地皆雜草叢生，長至與圍牆齊高。嗣被上訴人函請會計師就系爭土地未做營業使用提出說明，未見提出，直至該雜草剷平後才提出照片數張。縱然照片上系爭土地鋪有茶渣若干，貨車數台，亦係事後補具，與上訴人先前所述倉庫係存放較少銷售之產品，其廣場並作為曬茶葉之用不符，上訴人主張上開土地作營業使用，應不足採。至鹽行段217之2027地號等5筆土地，依土地使用區○○道路用地，上訴人稱購買時即被佔用為既成道路，核予業務無關。上訴人因購買上述土地所發生之利息支出32,997,639元，被上訴人依所得稅法規定否准認列為當期費用，並無不合。又所謂固定資產，即購入供營業使用之資產，被上訴人於86年底勘查時，系爭土地未做營業使用，即非屬固定資產，當可作為以前年度是否符合固定資產之依據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：廣告費部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」行為時所得稅法第24條第1項、查核準則第60條前段定有明文。又「營利事業招待經銷商或業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」財政部69年4月19日台財稅第33171號亦函釋在案。第按所得稅法第37條第1項第2款規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用．．．。」上開關於交際費規定之所謂「業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商業習慣有違，是應以商業交易為目的為闡釋。然查核準則第80條則從寬認定，只要取有憑證，並經查明與業務有關者，均予認定，此觀各區國稅局合編之國稅查核技術手冊第24頁，自可明瞭。法律之所以將交際費限制為「業務上直接支付者」，其目的在避免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內（所得稅法第37條第1項各款參照），以避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式隱藏或移轉利潤。又所稱「業務上」即與營業活動有關，須由廣義角度來解釋，不以與進銷貨事項有關之支出為限，也應包括企業整體活動之支出，例如在公司股東會上發給股東禮物，或為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費。「業務上直接支付」，其意義乃是指交際費之支出僅與營利活動本身有關，而不能解為「與營業收入之獲致有直接歸屬關係」，否則即應為成本或費用，且顯不符合「交際費」之定義，亦與應將交際費限縮之立法意旨不符。則「交際費」之定義應係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。若係與營業收入有必然關聯者，應列為成本或費用。而依查核準則第78條第1款規定，有關營利事業列報廣告費範圍，包括下列各項：(1)報章雜誌之廣告。(2)廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品。(3)報經稽徵機關核備之參加義賣、特賣之各項費用。(4)廣播、電視、戲劇幻燈廣告。(5)以車輛巡迴宣傳之各項費用。(6)彩牌及電動廣告其係租用場地裝置廣告者，依其約定期間分年攤提。(7)贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物之名稱、數量及成本金額。(8)代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。(9)樣品進口關稅與宣傳費等，如經國外廠商匯款支付者，代理商不得再行列支。(10)營建業樣品屋之成本。其有處分價值者應於處分年度列作收益處理。(11)營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分擔。本件上訴人85年邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明會、促銷大會、餐敘及購買摸彩活動所需之禮品（冰箱、機車等）支出共計6,420,362元。該活動所邀請者係上訴人各下游經銷商之事實，業據上訴人所舉該公司經銷商即證人胡富榮到庭證稱「參加請客時，我們是經銷商。是吃口數的，一口是五百箱可一人來，一千箱二個人來。」「一般人是不能隨意參加餐會。」等語，顯見該活動參加對象應為特定之經銷商，其目的係為推廣業務而招待特定對象，激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，與查核準則第78條第1款所列之廣告費用並不相同。況且此活動所邀請之對象係針對特定經銷商，與廣告費用係運用或透過各種宣傳方式，以引起客戶或消費者之注意，達成促銷貨物目的所支付之費用不同，是此類支出，均應列為業務上之交際費，並不因上訴人列報之用語為廣告費而有所差異。揆諸上開說明及函釋意旨，上訴人該筆費用核與廣告費係以促銷為主，對不特定人所為之支出性質不同，被上訴人將該筆費用轉列交際費，又因經轉正後交際費支出達10,665,199元，已超出查核準則第80條第1款第1目及第2目規定之限額5,064,742元，而將超限金額5,600,457元予以剔除，即無不合，上訴人此部分主張為無理由。利息支出部分：按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97條第9款所明定。次按「固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產。」商業會計處理準則第17條定有明文。由此規定可知，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此準則所稱之固定資產。況「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第1、2項所明定。故財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，致有所謂時間性差異與永久性差異之存在。而關於固定資產利息資本化或作為遞延費用問題，查核準則第97條第9款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，故本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準。又自前述關於查核準則第97條第9款規定及其說明更可明確得知，依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故相關之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以認列。本件上訴人於82年間購入系爭土地後，即列為長期投資，並非將之列為固定資產，且於購入後亦僅於系爭460、457之5、443之2地號等3筆土地（即A部分）申請建築鋼鐵造廠房，足堪認定上訴人當時購買系爭土地之目的，並非作為營業使用，故將其列為長期投資而非固定資產。至系爭B、C部分土地，經被上訴人人員於86年11月7日至現場勘查結果，A、B、C部分土地均相互連接，部分土地上舖設水泥，並蓋有3棟鐵皮房屋（指A部分），其餘未舖設水泥部分則雜草叢生。嗣被上訴人函請上訴人會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被上訴人人員復於同年12月22日再次至現場勘查，雜草部分已全部剷除堆置，惟尚可見高越圍牆之雜草。苟上訴人確將系爭B、C部分土地供作停車場、曬茶場使用，則以上訴人嗣後所提出據以證明供作停車場及曬茶場之現場照片以觀，所停放車輛有聯結車及載貨車，噸位甚重，來往期間，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生，又曬茶場部分既非平坦並以帆布覆之，亦必無法滿生雜草。惟被上訴人勘查現場時竟雜草叢生，高越圍牆，顯見系爭土地於被上訴人86年現場履勘時，已有甚長一段時日並未供營業使用至明。雖被上訴人履勘時間係於86年11月間，然上訴人使用情形既如上述，況上訴人亦無法提出任何資料資以證明上訴人於85年間確有使用系爭土地B、C部分作營業使用等情，所辯被上訴人派員實地勘查時，並未通知上訴人派員引導，僅由圍牆外探視，可能因為牆邊雜草阻擋視線而無法觀看實地原貌，倘能通知上訴人派員會同引導尋路入內，必無雜草叢生之錯覺云云，為不足採。再者，上訴人自承自85年間，運輸產品係採取外包作業方式，委由開喜貨運股份有限公司承攬運送，其運送作業流程係先將同類產品生產工廠運輸至A部分土地上轉運站倉庫存放，再依客戶訂單裝貨發送至客戶指定地點交貨，並利用B部分土地為停車場，供運輸產品之大小貨車、聯結車停車使用。則上訴人既已將產品運輸委外處理，停車調度等問題自屬運送人應行解決事宜，且案外人開喜貨運股份有限公司設於高雄縣鳳山市，其縱將運送車輛停放於系爭土地，亦非屬上訴人營業範圍。是證人蘇明源、余榮樹所為有關停車、運送之證言，亦無法為上訴人有利之認定，上訴人認此與其營業有關，容有誤解。又上訴人固有由經銷商搭贈茶葉鴛鴦枕之事實，惟查上訴人於本年度並無生產茶渣相關產品即副產品之生產紀錄，且系爭土地經被上訴人人員勘查結果雜草叢生，顯無適於茶枕之生產，業如前述。再以系爭C部分土地，既無舖設水泥，如何得以曬茶渣？至上訴人所提照片顯示係在泥地上舖以帆布，上覆以稀疏之茶渣曝曬等情以觀，顯係事後臨訟補具，是上訴人主張系爭土地C 部分用於曬茶渣，為不可採。其請求傳訊久萊企業有限公司、味谷企業有限公司、嘉盈實業有限公司等經銷商相關人員為證，自無必要。至系爭443之3、443之7、458之25、460之4、217之2027地號等5筆土地（即D部分），上訴人於購買時即為既成道路。是該土地既供道路使用，核與業務無關，依法自不能屬固定資產，就該土地所生借款利息，亦無從認列為當期費用支出。另土地借款利息是否遞延，乃營利事業體營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，不可相混，上訴人以此部分土地係承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致。且供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為土地稅減免規則第4條、第9條所明定，政府應依維護人民權益之上開條文相同法理，自不得令上訴人就依法不能使用之土地其借款利息亦不能剔除云云，亦有誤解。末查，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件上訴人於購入系爭土地後，在資產負債表等會計帳冊憑證上，將之列為長期投資，且僅於系爭460、457之5、443之2地號等3筆土地內之部分土地申請建築鋼鐵造廠房，至其餘土地部分則無積極證據足證確係用於與營業有關事項各情，業如前述，則上訴人主張應受信賴保護原則適用，顯有可議。又情事變更原則為私法上之原則，在公法關係雖非毫無適用餘地，然財政部於82年12月30日修正增加之查核準則第97條第9款但書規定，核其立法理由，僅係對非屬固定資產之土地，將其借款利息以遞延費用列帳。至土地出售時，再作為其收入之減項而已，並非因當時土地飆漲因素而增加之規範，自無何情事變更原則之適用。上訴人此主張，亦非可採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本院按：查核準則第97條第9款但書規定雖係財政部於82年12月30日修正時始增訂，然該增訂主要在於規範利息如何列支，故應以利息發生時為行為時，並非以購買土地時為行為時。本件係屬於上訴人85年度利息如何列支之爭議，該利息發生於85年，自應適用82年時即增訂但書後之查核準則第97條第9款但書之規定。此觀查核準則第116條規定：「本準則82年12月30日修正條文，除．．．第97條等各該條之新增或變更規定，應自查核82年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日施行。」益明。上訴人主張其於82年間購進本案土地，該但書尚未增訂，自不得追溯適用云云，尚屬誤解。況修正後查核準則第97條第9款但書規定，乃依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定。稅務會計上此原則之處理，係源於出售土地之增益，屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則。至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，並非創設新處理原則，與公平原則、法律不溯及既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則尚無違背。另上訴人所引財政部88年8月6日台財稅第881933659號函釋係因查核準則第95條第14款關於營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額有所修正（由100萬元提高為150萬元），究應如何適用所為之釋示。查核準則第95條第14款所定營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額，係依據所得稅法第51條之1授權規定而創設，核與修正後查核準則第97條第9款所增列之但書規定，僅係將收入與費用配合原則予以明確化，並未創設新權利義務關係，顯然有別，尚難比附援引。原判決就系爭B、C、D部分土地並未供營業使用之事實及上訴人列報之系爭廣告費性質上為交際費等，已敘明其所憑之證據及形成心證之理由，經核與證據法則或經驗法則無違。上訴人仍執詞主張本件無查核準則第97條第9款但書規定之適用，系爭B、C部分土地確實作為營業使用，系爭廣告費與交際費不同云云，無非係其一己之法律見解，或對原審認定事實、證據取捨之職權行使加以爭執，洵無可採。原審以本件事證已明而未依上訴人請求傳訊證人，係屬訴訟之指揮及事實認定問題，尚難指為違背法令。另司法院釋字第400號解釋係以既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。惟此僅為國家應為之政策方針而已，在無法令依據下，無從依此主張系爭利息可列為本年度之費用。原判決並無違背法令，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異