臺北高等行政法院判決

再審原告

丞燕國際股份有限公司

代表人

黎維龔（董事長）

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國98年10月8 日98年度訴字第1206號判決，依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件再審被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，再審被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據再審被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：

⑴再審原告係從事多層次傳銷事業，其95年度營利事業所得稅結算申報，自行列報交際費新臺幣（下同）3,943,134 元及其他費用101,429,168 元，經再審被告初查分別核定交際費4,050,667 元及其他費用87,004,218元，並補徵應納稅額3,579,354 元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第1206號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴。再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1818號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定在案。

⑵再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及追加第13款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，其中關於第273 條第1 項第1 款前經最高行政法院以101 年度裁字第641 號裁定駁回，關於追加第273 條第1 項第13款部分，則以101 年度裁字第642 號裁定移送本院，並經本院以101 年度再字第77號判決駁回。茲再審原告猶未甘服，以原審判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由，提起再審之訴。

三、再審原告訴稱：

⑴行政訴訟法第273 條第1 項第11款規定：「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。」得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。同法第275 條第3 項規定：「對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」

⑵原審判決理由謂：「按『業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依下列之限度，列為費用或損失：一……二以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3 千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之4 點5 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之6 為限。全年銷貨貨價超過3 千萬元至1 億5 千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之3 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之4 為限。全年銷貨貨價超過1 億5 千萬至6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之2 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3 為限。全年銷貨貨價超過6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之1 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1 點5 為限。』為所得稅法第37條第1 項第2 款所明定。次按『費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。』、『其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。』為營利事業所得稅查核準則第65條及第103 條所規定。又『營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列；……』復經財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函釋在案。」是原審判決乃以財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函釋為判決基礎。原確定判決謂：「經查原判決所適用之法規與該案應適用之規定並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。」、「查財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號之函釋，並未經該部編入90年版『所得稅法令彙編』，依該部90年11月30日台財稅字第0900457339號函規定不再援引適用，上訴人主張本件應適用財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函有關直銷業多層次傳銷商品或勞務所得課稅疑義之釋示，容有誤解。」亦認原審判決並無違誤，無異亦係以財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函釋為判決基礎。

⑶再審原告就營利事業招待經銷商出國觀光旅遊所支付之費用，應適用財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函釋，或83年3 月30日台財稅第831587237 號函釋，以何種費用列支，曾先後於99年6 月22日、99年10月27日發函財政部賦稅署詢問，再審被告於99年8 月3 日回覆稱，與再審原告涉訟中未便表示意見，惟於100 年3 月15日回覆再審原告應依83年3月30日台財稅第831587237 號函釋「通報個人參加人之所得課稅」。是財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函釋並無原確定判決上開所稱不再適用之情形。

⑷嗣財政部於101 年10月31日發布台財稅字第10100105170 號函，就營利事業招待經銷商及客戶國內外旅遊費用之稅捐核課釋疑，謂「自102 年1 月1 日起，營利事業與經銷商或客戶約定，以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者，該營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，非屬本部69年4 月19日台財稅第33171 號函所定『交際費』範疇，應按『其他費用』列支，並應依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單予納稅義務人。」並於101 年10月31日發布新聞稿謂「財政部說明，該部69年4月19日台財稅第33171 號函釋規定，營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，應按交際費依所得稅法第37條規定於限額內認列。惟就一般商業習慣而言，交際費係營利事業從事營利活動過程中，為塑造或改進獲利環境、建立良好公共關係所支出之費用，具有『任意支付』以期待增加『未來交易』之目的，且通常與營業收入之獲致『無必然因果關係』。依此，營利事業與經銷商或客戶約定，以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者，該營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，性質類似獎勵金之促銷費用，非屬交際費範疇，財政部爰發布前項令釋，規定該等招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，應按『其他費用』列支，不受所得稅法第37條規定之限制，俾符合商業慣例，真實反映營利事業之經營利潤，並減少徵納雙方爭訟。」準此，財政部上揭台財稅字第10100105170 號函雖曰「自102 年1 月1 日起」，然營利事業與經銷商或客戶約定，以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者，該營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，其性質究為交際費或類似獎勵金之促銷費用，不因時間遞嬗而有變化。財政部上揭台財稅字第10100105170 號函認該費用為促銷費用，非屬該部69年4 月19日台財稅第33171 號函所定交際費範疇，則系爭再審原告招待經銷商出國旅遊之費用，自始即為促銷費用，再審原告按「其他費用」列支並無錯誤，再審被告援引財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函，將之改列「交際費」，並依所得稅法第37條第1 項第2 款規定補徵營利事業所得稅，即屬有誤。

⑸行政程序法第92條第2 項前段規定：「前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。」準此，財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函乃就招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊之營利事業而為，可謂「依一般性特徵」（招待經銷商、顧客出國觀光旅遊之營利事業）可得確定，並係針對「招待經銷商、顧客出國觀光旅遊之費用」所為之規範，為一種「對人之一般處分」。從而，財政部101 年10月31日台財稅字第10100105170 號函亦為一種「對人之一般處分」。惟前者認營利事業以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊之費用為交際費，應按「交際費」列支，後者則認係「促銷費用」，應按「其他費用」列支，在後之處分已變更在前之處分，則以財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函為判斷基礎之本件訴願決定、原處分（含復查決定）、原審判決、原確定判決已失所附麗，爰依行政訴訟法第273 條第1項第11款及第275 條第3 項規定提起再審之訴。

⑹綜上，原審判決及原確定判決核有行政訴訟法第273 條第1項第11款之違法。因而聲明：「①原審判決及原確定判決均廢棄；②訴願決定及原處分（含復查決定）關於向再審原告補徵95年度營利事業所得稅3,579,354 元部分，應予撤銷。；③再審及前審訴訟費用由再審被告負擔」。

四、再審被告抗辯：

⑴按當事人對於行政法院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。又依行政訴訟法第275 條規定，對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，仍專屬原高等行政法院管轄。按行政訴訟法第273 條第1 項第11款所謂「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者」，須原確定判決係以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而該裁判或行政處分，已因其後確定之裁判或行政處分有所變更，致使原確定判決之基礎發生動搖者而言。若原確定判決並非以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而僅引為判決之證據資料者，縱其後之確定裁判或行政處分已變更，亦不得依前開條款規定提起再審之訴（改制前行政法院82年度判字第320 號、84年度判字第3062 號判決意旨參照），合先敘明。

⑵本件再審原告為多層次傳銷事業，系爭旅遊費用係以促銷為目的，由再審原告辦理國外旅遊所支付之費用，核其費用性質，為對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交流情誼，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，核屬所得稅法第37條規定以銷售為目的之交際費用，再審被告予以轉列交際費合併計算交際費限額，參諸改制前行政法院81年度判字第109 號判決及最高行政法院90年度判字第989 號判決，並無不妥。又依所得稅法第37條之規定，交際費係指業務上直接支付之交際應酬費用，並不以成交時之支付為要件，還包括商業習慣上之事後請款或後謝等情形。所稱「業務上」即與營業活動有關，須由廣義角度來解釋，不以與進銷貨事項有關之支出為限，也應包括企業整體活動之支出，例如為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費。「業務上直接支付」，其意義乃是指交際費之支出僅與營利活動本身有關，而不能解為「與營業收入之獲致有直接歸屬關係」，否則顯不符合「交際費」之定義，亦與應將交際費限縮之立法意旨不符。則「交際費」之定義應係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係，有最高行政法院94年度判字第201 號判決可資參照。再者，所得稅法第88條在規範應辦理扣繳之所得類別，係依所得人之身分及所得性質來分類，例如: 模特兒之所得究竟是薪資所得或執行業務所得；至於營業費用應以何種科目列支，須依支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認，是扣繳類別不會影響系爭出國旅遊費用之性質。

⑶本件原審判決及原確定判決並未以其他行政處分，作為判決之基礎，而係依據再審原告支付系爭費用性質審查，進而適用法令並參考財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函釋見解認定為交際費性質，自無適用法規不當等違法之情事。嗣財政部鑑於69年4 月19日台財稅第33171 號函雖規定營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付費用可按交際費認列，但無明文規定須對接受招待之經銷商列單申報免扣繳憑單，由於經銷商與營利事業並不具僱傭關係，如其享受國內外旅遊獎勵，係達到一定業績之報償，自無所得稅法第14條第1 項第3類 第2 款但書免納所得稅之適用，惟為考量對接受招待之經銷商辦理列單申報免扣繳憑單所受不利益影響，乃發布101 年10月31日台財稅字第10100105170 號令規定，自102 年1 月1 日起，營利事業與經銷商或客戶約定，以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者，該營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，非屬財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函所定「交際費」範疇，應按「其他費用」列支，並規範該營利事業應依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單予納稅義務人。此尚非屬前開條款規定得提起再審之訴所指其後行政處分已變更者之情形，況本件原審判決及原確定判決並未以其他行政處分，作為判決之基礎已如前述，自與行政訴訟法第273 條第1 項第11款規定不合，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由。

⑷綜上，原審判決及原確定判決並未以其他行政處分，作為判決之基礎，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項11款之再審事由，再審原告所訴各節，均於原審判決所爭執，亦為原審判決所不採，再審原告再事主張，難謂為再審之事由，而聲明：「再審之訴駁回，再審訴訟費用由再審原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴行政訴訟法第273 條第1 項第11款明文：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。」，而再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，亦有同法第278 條第2 項規定可據。而所謂為判決基礎之行政處分已變更者，係指變更前之行政處分，經前訴訟援為判決基礎者為限；若確定判決非以變更前之行政處分為其裁判基礎，而係依法院自行調查證據認定之事實以為判斷，自無適用之餘地（參見最高法院63年台上2313號判例）。

⑵本件爭議在於「財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函」是否為原審判決判決基礎之行政處分，依其後之確定行政處分已變更者？經查，原審判決確實載明「財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函」作為本案適用法律之參考資料（參見原審判決之理由：一），但在論述原課稅處分「再審原告列報其他費用101,429,168 元，其中14,424, 950 元係屬招待經銷商出國之費用，轉列交際費，重新計算再審原告得認列交際費限額為4,050,667 元（銷貨收入），剔除超限14,317,417元，核定交際費4,050,66 7元及其他費用87,004,218元」是否適法時，並未引用該函為原審判決之基礎，再審原告所稱與行政訴訟法第273 條第1 項第11款規定不合，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由。

①原審判決之論述（判決基礎，參見該判決理由：四）略以：

1.參酌最高行政法院94年度判字第201 號判決之意旨，認定並未違反財政部57年5 月18日台財稅第6150號令及財政部83年3 月30日台財稅字第831587237 號函釋之規定，僅將其他費用中屬交際費性質之韓國旅遊支出7,072,000 元及澳洲旅遊支出7,352,950 元轉列交際費（查該韓國旅遊及澳洲旅遊，雖預先設定標準或條件，核其目的無非是原告要促進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之旅遊活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，亦無違商業上之經驗法則。），因交際費限額為4,050,667 元，就交際費超過限額之金額14,317,417元依法剔除，而核定交際費4,050,667 元。

2.所得稅法第37條第1 項規定所謂「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，易言之，交際費之支付方式並不以「交易實現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或後謝之情形。營利事業以營利為目的，依過去交易金額之大小來決定交際費支付之對象及支付金額多寡，符合一般商業交易習慣，故交際費與收入並非全無對價關係。

3.就再審原告雖提出91營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關補充資料影本，主張被告就相同案件未為同一處置乙節；為相關之說明。

4.就再審原告另主張財政部認定原告84年度營利事業所得稅案件應辦理扣繳且准予認列為佣金支出乙節；為相關之說明。並就再審原告所主張再審被告對於安麗日用品股份有限公司營利事業所得稅事件，有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事乙節；說明與本案性質並不相同。

②既然原審判決是自行調查證據認定事實，以為判斷。則原審判決及原確定判決並未以其他行政處分，作為判決之基礎，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項11款之再審事由，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由。

六、綜上所述，再審原告之主張，均無可採，爰不經言詞辯論，駁回再審原告之訴。

七、據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭