最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00779號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00779號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

李念祖律師

訴訟代理人

任雅侖律師

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年1月28日臺北高等行政法院91年度訴更一字第5號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人為昌達化工廠股份有限公司（下稱昌達公司）之股東，昌達公司於民國82年12月11日及83年9月24日以出售土地之收益轉列為資本公積辦理增資，旋於83年6月30日及同年12月24日辦理減資，給付上訴人現金，以收回因前開資本公積增資所配發之股票。被上訴人以此筆現金之給付係昌達公司出售土地分配給上訴人之增益，為上訴人83年度之所得，核定其該年度綜合所得總額5,783,739元，淨額5,301,000元，並就短漏稅額1,377,343元處罰鍰688,600元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原法院89年度訴字第726號判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，上訴人其餘之訴駁回。兩造均上訴，經本院91年度判字第728號判決：原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原法院，其餘上訴駁回。

二、上訴人於原審主張：依司法院釋字第275號解釋意旨，須行為人對行政法令而應受行政罰之行為，有可歸責之原因，始得加以處罰。本件上訴人對未申報系爭所得，主觀上無可歸責事由，亦即上訴人無漏報所得稅之故意存在。上訴人是否曾參與昌達公司所召開之股東臨時會，及其是否知悉該公司股東臨時會有無作成增、減資之決議等事實，僅能得知上訴人就昌達公司之增、減資決議之內容是否知情，與上訴人就漏報系爭所得是否需申報所得稅之主觀認知毫不相涉。至財政部84年3月23日臺財稅第841611446號函釋與本件案情不同，發布時期間在申報期間之後，不得憑此作為認定具備行政罰中主觀注意能力之依據。本件申報時有效之財政部69年5月8日臺財稅第33694號函、81年5月29日臺財稅第000000000號、82年2月2日臺稅一發第000000000號等函釋，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得，其性質屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1之規定應予免徵，且昌達公司資本公積轉增資股票背面亦有註記，股東取得該股票依規定免計入取得年度所得課徵所得稅，是上訴人基於此等客觀之信賴，未予申報系爭所得自無認其有「漏報之故意」而課予罰鍰之理由。縱被上訴人依實質課稅原則須對上訴人核課稅捐，被上訴人亦應本於「合義務性之裁量」，不應以上訴人違章逃漏稅為由，科處鉅額違章罰鍰。為此訴請撤銷訴願決定、原處分關於罰鍰部分。

三、被上訴人則以：昌達公司在短期間，行多次增資旋後減資之形式規劃動作，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅、此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，自應就短漏申報實質之營利所得，依行為時所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰。上訴人參與前述增減資股東會議，理應較一般人更能注意了解其所為增資旋即減資之目的，是從相關事證及所獲經濟利益等事實，足證涉有參與租稅迴避之巧隙安排，難謂無過失，其主張信賴保護，並無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為昌達公司之股東，昌達公司於82年12月11日及83年9月24日，將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，金額分別為170,000,000元及189,000,000元，並於83年6月30日及同年12月24日辦理減資，金額分別為185,000,000元、189,000,000元。被上訴人因認昌達公司於82年至83年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實。而昌達公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依法乃屬公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司原不得分派股息及紅利。但該公司依同公司法第241條規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第13條及第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部81年5月29日臺財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅。故上訴人如於83年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又公司減資，依法有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。昌達公司所為增資、減資程序係在82年、83年間，惟該公司自80年至83年度，營業收入均為零元，其於增資、減資年度之營業收入既均為零元，可見其並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其皆無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資，係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟昌達公司營業活動已如上述，其營業收入為零元，增資之初幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷之可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽。是該公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，顯係假藉增資再減資手續，達其轉讓土地出售之增益予股東之目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。從而，本件被上訴人以昌達公司於83年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認昌達公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得，被上訴人據以課徵綜合所得稅，於法並無不合，此部分並經最高行政法院判決確定。至於罰鍰部分，原核稅處分既於法有據，當亦無上訴人所主張違反租稅法律主義之可言。另上訴人雖主張因時隔日久已不記得有無親自出席昌達公司82年11月26日及83年6月25日股東臨時會，惟依各該股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行股份之百分之百，則上訴人為該公司股東之一，當知昌達公司增資、減資之情形，是其主張信賴昌達公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰，上訴人主張其應受信賴利益之保護云云，並無可採。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無上訴人所稱違反行政行為一致性原則之可言。從而被上訴人就短漏稅額1,377,343元處上訴人罰鍰688,600元，於法無違。原決定就此部分加予維持亦稱妥適等為其判斷之基礎，而以上訴人此部分之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核無違誤。原判決以上訴人既出席前述增資減資股東會議，當知昌達公司增資、減資之情形，而該增減資之目的係將出售土地增益分配予各股東，亦即系爭所得實係股利之分派，因而認定上訴人就系爭所得股利所得，應於取得年度申報而未申報，難謂無過失等，並無違反不當聯結禁止原則，亦無判決不備理由情形。上訴人引用之行政程序法第94條、第137條係關於行政處分附款或行政契約之規定，與本件無關。上訴人出席股東會議，無論係親自出席或委託出席，均應就決議內容負責，是難諉為不知，據此主張無過失。原判決未論就上訴人是否親自出席股東會，尚無違反驗法則可言。財政部69年5月8日臺財稅第33694號函、81年5月29日臺財稅第000000000號、82年2月2日臺稅一發第000000000號等函釋，係就實質以資本公積轉增資所配發之股票，股東嗣後轉讓他人情形時產生之所得為函釋，上訴人參與之昌達公司股東會議所決議之增、減資，係藉此達分配出售土地所得盈餘，與前述函釋情形不同，自無從據此主張信賴保護，亦無從阻卻過失之認定，更無牴觸司法院釋字第275、495、521號解釋意旨或違反憲法規定。又人民不得以不知法律或誤解法律免除其違反行政法之責任，況上訴人等昌達公司股東係籍增減資等特別安排以達其分配股利之目的，亦非單純誤解法令。上訴人引用學者見解，主張納稅人判斷法令錯誤，如有合理之正當理由或不可歸責之事由存在，即欠缺可罰性云云，尚無可採，上訴人除執前詞上訴，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異