最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00884號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00884號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年1月16日臺北高等行政法院91年度訴字第5018號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國83年7月至8月份，涉嫌未辦妥營業登記即行開業經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部（以下簡稱中壢供銷部），經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲83年7月1日至83年8月8日營業額計新臺幣（以下同）10,908,991元（含稅），初查遂依行為時營業稅法核定補徵營業稅519,476元，並依第45條規定處以罰鍰15,000元外，乃依第51條第1款規定，按漏稅額519,476元處10倍罰鍰5,194,700元（計至百元），另其未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條處罰鍰519,476元。上訴人不服，申經復查，未獲准變更，乃提起訴願，案經臺灣省政府85年3月1日85府訴二字第145930號訴願決定，將原處分關於違反行為時營業稅法第45條所處15,000元罰鍰部分及違反稅捐稽徵法第44條所處罰鍰部分519,476元予以撤銷，囑由原處分機關另為處分外，其餘訴願均予駁回，上訴人就駁回部分提起再訴願，經財政部85年11月5日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。上訴人復就遭駁回部分，提起行政訴訟，案經最高行政法院86年7月1日86年度判字第1478號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為妥適之處理。嗣經原處分機關重行查核後，仍維持原核定，上訴人再提起訴願，案經臺灣省政府87年9月19日府訴一字第166689號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣經原處分機關重核復查決定以本案系爭實際負責人係屬上訴人無誤，仍維持原核定，因營業稅法於88年7月1日改為國稅，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：查行為時營業稅法第51條規定所處罰之對象應以「納稅義務人」為限。依行為時營業稅法第2條第1款之規定，所謂營業稅法上納稅義務人，係指為銷售貨物之營業人。而同法第6條規定，所謂營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。基前揭規定，此納稅義務人應係以公營、私營或公私合營之「事業」為限，而所謂事業，應係指具有一定組織、章程、事務所之事業體，至於自然人非所謂之「事業」，自非得將自然人稱作營業人。基此，自然人既非營業人，自非屬同法第2條所稱之納稅義務人，則自然人自不得作為行為時營業稅法第51條處罰對象，被上訴人以自然人之上訴人為納稅義務人，實有違誤。次查，退萬步言，縱認自然人得為行為時營業稅法第6條所稱之營業人，而得作為行為時營業稅法第51條之處罰對象，原處分亦顯屬錯誤。倘在本件中亦應以退伍軍人中壢供銷部之負責人或中壢供銷部為處罰之對象，而非以上訴人為該條項之處罰對象。中壢供銷部乃隸屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構，有該社於83年2月3日（83）桃縣員社字第051、052號函件及開會通知書足證。被上訴人曾於83年5月25日以83桃稅法字第9823號處分書以「有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（理事主席黃文根），在中壢市未依規定營業登記開業經營中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社，中壢供銷部，與予處罰」。則中壢供銷部82年間既因未依規定辦理營業登記而對外營業，遭受原處分機關以總社名義處罰，並經總社完納罰鍰在案，可資證明中壢供銷部乃桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，本件中壢供銷部未經申請營業登記，營業稅補徵之對象，亦應為桃園縣分會員工消費合作社而絕非上訴人。次查有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社其所屬之供應站包括社本部、蘆竹供銷部、中壢供銷部以及內壢供銷部等4處，此有消費合作社83年5月30日社字68號對於桃園縣政府82年5月26日府社字第103105號函之覆函所附之桃園縣分會消費合作社（供銷部）查表中可資證明中壢供銷部乃屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，非獨立之營業單位。訴外人伍卓球於84年8月4日在被上訴人應詢時亦自承其係中壢供銷部之負責人，有該談話筆錄附卷可稽，是而若認中壢供銷部有未經申請營業登記而應補徵營業稅，該補徵對象，亦應對負責人伍卓球核課。伍卓球聘任上訴人為中壢供銷部主任之聘書及依財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局83年9月2日北區國稅桃縣資第8344566號函，而申報之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、扣繳務人為伍卓球之各類扣繳憑單，所用伍卓球之印信，確為伍卓球本人親自用，並非臨訟補具之資料，凡此均一再提及，並經伍卓球確認。則退伍軍人中壢供銷部之負責人顯係伍卓球，而非上訴人，上訴人僅屬伍卓球所聘任之供銷部主任，斷非此所指之納稅義務人，自不得作為行為時營業稅法第51條之處罰對象，然原處分及訴願決定機關均昧於證據所呈現之事實，逕為與證據事實相違之認定，其處分及決定均與法令有違。查被上訴人所採用上訴人83年7月28日至被上訴人聯查組談話筆錄坦承本案中壢供銷部係由其負責經營，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關。惟查，上訴人為退伍軍人中壢供銷部負責人伍卓球所聘之供銷部主任，專司供銷部賣場之營業事項，就賣場之經營狀況自堪稱熟悉，因此由上訴人向被上訴人報告供銷部營業狀況並無不妥，非得以此認定上訴人為供銷部之負責人。此外上訴人供稱供銷部係由上訴人負責經營，係指上訴人係受伍某授權全權負責賣場之營運掌控，上訴人於被上訴人查核中曾一再表明前揭事實，並提供名片及相關資料佐證，然被上訴人未究明事實，斷章取義，即推論上訴人為實際負責人，該處分及決定殊屬率斷。次查，原決定所採用退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根所稱本件供銷部負責人為乙○○，．．．其根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球云云，因而以之作為認定上訴人為負責人之證據。惟查黃文根前揭證詞顯與事實不符，此業經其出面澄清之，其並出具說明書以更正其先前所作之錯誤陳述。此外該份約定書之筆跡非由上訴人所作，亦可證知黃文根先前所作之證詞確屬有誤，原處分及原決定採此錯誤之陳述所為上訴人為負責人之認定自有重大瑕疵。復查，原決定稱上訴人之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）84年8月4日於被上訴人所製作談話筆錄中，對於伍卓球收取盈餘款乙事，稱並「無取款憑據可提示供核」，顯與事業會計獨立之原則有違云云，惟查，供銷部之傳票憑證及各式報表皆須送經伍卓球過目，並由其審核蓋章，而伍卓球亦得由會計報表抽查，對於供銷部帳目均在其掌握，此外，資產負債表及營利事業所得稅之結算申報亦須經其審核蓋章，並未有任何違背事業會計獨立原則，況此與上訴人是否為負責人，亦無關。中壢供銷部有將盈餘交予總社（有和總社結帳）82年11月至83年4月均有結算，此有4張支票可稽，其他帳冊因另案為臺灣桃園地方法院檢察署檢察官扣押中故無法提出。又查，原決定認為本件賣場之房屋租賃及租賃契約，皆由上訴人出面交涉簽立，且房屋出租人李大河供稱並不認識伍卓球，此為與營業有關之租、訂約等重大事項，惟查，一般而言，租賃房屋作為營業場所非必由事業負責人為之，由公司授權內部職員或委託公司外第三人代為之亦所在多有，上訴人既係伍卓球所聘任之供銷部主任，經由授權之出面租屋、訂約以供營業場所之用，此亦為情理之常，斷不得以此認定經授權簽訂租約之人為公司之負責人，故原決定前揭認定顯亦有違經驗法則。本件補徵營業稅事件，前業案經臺灣省政府87年9月19日府訴一字第166689號訴願決定以「本件究應對員工消費合作社或申請人或其他人課徵系爭營業稅，尚有再予詳查審酌之必要」，將原處分撤銷，責由被上訴人另為適法之處分，然被上訴人仍執相同理由，以上訴人為實際負責人，再為原核定之決定，實難甘服等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

三、被上訴人則以：經查上訴人分別於83年8月27日至桃園縣政府稅捐稽徵處製作之談話筆錄中坦承自82年11月起經營中壢供銷部，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關，並於83年8月9日向桃園縣政府稅捐稽徵處設籍課稅在案；次查，有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於84年2月20日在桃園縣政府稅捐稽徵處製作之調查筆錄中，指稱中壢供銷部是上訴人自行籌資金經營，盈虧無需繳交總社分配給社員及未見過伍卓球出面，也不認識伍卓球云云，伍卓球雖於84年8月4日在桃園縣政府稅捐稽徵處自承為本案負責人，並稱將資金2,400,000元用現金支付給黃文根本人，惟查黃文根已供述根本未見過伍卓球，而伍卓球亦迄未提示出資金流程證明供核；再查，上訴人檢附黃文根85年3月20日說明書雖事後改稱初認識伍卓球其人係上訴人引薦，事後訂立合約時則由上訴人持伍某身份證來本社填具合約書，再由上訴人攜回由伍某簽章承認云云，與伍卓球84年8月4日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作筆錄所稱於82年11月1日親自與黃文根訂立成立供銷部約定書之情形不符，自不足採。再查，本件賣場之房屋租賃及租賃契約之訂立，皆由上訴人出面交涉簽立，房屋出租人李大河84年7月13日稱系爭房屋使用情形及支付租金，均由上訴人處理，並不認識伍卓球，亦未與其簽名蓋章訂定租賃契約書等語。另該營業處所房屋使用證明書使用人亦載明係上訴人；又上訴人之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）於84年8月4日桃園縣政府稅捐稽徵處調查筆錄雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍某收取盈餘款一事，卻稱並無憑據可提示供核，顯係推諉之詞，另查上訴人所提供之供銷部合約書、房屋租賃契約書等立書人「伍卓球」之簽名皆與伍卓球84年8月4日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作談話筆錄所親筆簽名之筆跡不符合，又上訴人於經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章後，始於83年10月11日補申報其本人於系爭商號之薪資所得扣繳憑單等，顯係事後臨訟製作，不足採憑，縱伍卓球以負責人名義申報該供銷部之營利事業所得稅，亦不影響上訴人始為本案實際負責人之事實。經查員工消費合作社理事主席黃文根於84年2月20日在桃園縣政府稅捐稽徵處製作之前開調查筆錄，且中壢供銷部之營業場地租賃契約係由上訴人出面訂立，每日結帳餘額均存入詹秀娟（上訴人之配偶）在新竹企銀東內壢第052─0649號帳戶內，核與供銷部合約書第3條第2款、第4條、第6條、第7條及第9條等規定均不相符，本案依雙方就中壢供銷部之組成性質均交代一致，應可採據，按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效」，為民法第87條第1項所明定，系爭供銷部合約書應屬無效，足證本中壢供銷部係上訴人利用中華民國退伍軍人協會桃園縣分會名義實由其獨立經營買賣業務之營業主體，至為明確，上訴人主張中壢供銷部乃員工消費合作社之分支機構，核無足採。又查上訴人於82年11月未經辦妥營業登記，即行開始經營中壢供銷部，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲其自82年11月至83年6月漏報營業額81,569,252元乙案，業經最高行政法院86年度判字第576號判決確定，維持核定補徵營業稅及罰鍰，然上訴人仍未依規定辦理營業登記，經桃園縣政府稅捐稽徵處再次查獲，核定補徵營業稅，亦即本案。而前次82年11月至83年6月核定補徵營業稅部分，上訴人亦以其非負責人循序提起行政救濟程序，惟最高行政法院86年3月17日86年度判字第576號判決略以若伍卓球為負責人，何以對與營業有關之租屋、訂約等重大事項毫不過問，顯與常情不合。次查伍卓球雖稱將資金2,400,000元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根已供述根本沒見過伍卓球，而伍卓球亦迄未提示資金流程證明供核；又上訴人係經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章後始於85年10月11日補申報其於系爭商號之薪資所得扣繳憑單，顯係事後臨訟製作，與其初供不符，不足採憑，是上訴人訴稱中壢供銷部實際負責人為伍卓球顯非可採，本件既經查得未依法辦理營業登記，依前開規定，自應以實際經營人即上訴人為營業人而核定其銷售額並補徵應納稅額，是本件上訴人既經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲未辦登記擅自營業而其相同主張又經改制前前開行政法院判決所不採，其再持為本件之爭執，自難謂為有理由等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依桃園縣政府83年7月15日83府社合字第111648號函略以：該社（即桃園縣分會員工消費合作社）除經本府82年6月12日核准登記（登記證字號：專園縣新字第400號），社址為桃園市○○街199號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社○○供銷部」之名義營業等語，有該函附原處分卷足憑，足認有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部，未經辦妥營業登記即行開業。上訴人分別於83年8月27日至桃園縣政府稅捐稽徵處製作之談話筆錄中坦承自82年11月起經營中壢供銷部，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關，並於83年8月9日始向桃園縣政府稅捐稽徵處設籍課稅在案；次查，有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於84年2月20日在桃園縣政府稅捐稽徵處製作之調查筆錄中亦指稱「中壢供銷部是乙○○自行籌資金經營，．．．盈虧無需繳交總社分配給社員．．．」「．．．該商號（即本件供銷部）負責人應該是乙○○，因為當初跟我訂合約是乙○○出面的，乙○○拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上我根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。．．．乙○○原即在同址經營雅來超市，後來為了貨源方便，就與我們訂約，伍卓球只是他找來的人頭，這也是商場常見的情形。」此有黃文根談話筆錄附案可稽。再查，上訴人檢附黃文根85年3月20日說明書雖事後改稱「．．．查初認識伍卓球其人係乙○○引薦，事後訂立合約時則由乙○○持伍君身份證來本社填具合約書，再由乙○○攜回由伍君簽章承認」，惟與伍卓球84年8月4日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作筆錄所稱「我於82年11月1日親自與黃文根訂立成立供銷部約定書。我並無委託他人代為訂立此契約」之情形不符，自不足採。再查，本件賣場之房屋租賃及租賃契約之訂立，皆由上訴人出面交涉簽立，房屋出租人李大河84年7月13日稱「．．．系爭房屋使用情形及支付租金，均由乙○○處理，．．．我不認識伍卓球先生，並未與其簽名蓋章訂定租賃契約書，亦無委託授權第三人代行立契」。另該營業處所房屋使用證明書使用人亦載明係上訴人；又伍卓球雖於84年8月4日在桃園縣政府稅捐稽徵處所作筆錄自承為本案負責人，並稱將資金2,400,000元用現金支付給黃文根，惟查黃文根已供述根本未見過伍卓球，而伍卓球亦迄未提示出資金流程證明供核；又查，上訴人之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）於84年8月4日桃園縣政府稅捐稽徵處調查筆錄稱供銷部結帳餘額都存在其新竹企銀東內壢第0000000號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由上訴人處理云云，有談話筆錄影本1份在卷足憑；揆諸詹秀娟之談話，雖陳稱伍卓球為老闆，惟該供銷部結帳餘額均在詹秀娟之新竹企銀東內壢第052─0649號帳戶內，有該存摺1份在卷可按；倘伍卓球為中壢供銷部之負責人，何以坐視其投資收益流入上訴人配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理。又按此詹秀娟之筆錄，雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍某收取盈餘款一事，卻稱並無憑據可提示供核，顯係推諉之詞，另查上訴人所提供之供銷部合約書、房屋租賃契約書等立書人「伍卓球」之簽名皆與伍卓球84年8月4日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作談話筆錄所親筆簽名之筆跡不符，又上訴人於經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章後始於83年10月11日補申報其本人於系爭商號之薪資所得扣繳憑單等，顯係事後臨訟製作，不足採憑，縱伍卓球以負責人名義申報該供銷部之營利事業所得稅，亦不影響上訴人始為本案實際負責人之事實。綜上，足認中壢供銷部實非屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構；上訴人未辦理營業登記自行設立中壢供銷部擅自對外營業。上訴人主張其並非負責人云云，自不足採。至於上訴人主張自然人非營業人，非屬同法第2條所稱之納稅義務人，不得作為行為時營業稅法第51條處罰對象一節，按「營利事業除依法免辦營業登記者外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所」，最高行政法院著有69年度判字第58號判例可參。查自然人從事反覆相同之營利業務者，除上訴人本件情形外，他如個人建屋出售、個人借牌承攬工程．．．者，均應認其所從事之業務為經營事業，上訴人合於行為時營業稅法第6條第1款之規定，上訴人主張其非為營業人，為無可採；依前揭判例說明，只需主管稽徵機關查得有營業之事實，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所，均需依法課徵營業稅，以杜絕以個人名義從事營業之脫法行為。本件上訴人既為中壢供銷部營業之實際負責人，從而原處分機關以上訴人為行為時營業稅法第51條所謂之納稅義務人予以處罰，依法並無違誤等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：上訴人於83年7月28日至被上訴人聯查組稱中壢供銷部係由其負責經營云云，然上訴人之真意係上訴人為退伍軍人中壢供銷部負責人伍卓球所聘之供銷部主任，至上訴人稱供銷部係由上訴人負責經營，係指上訴人受伍某授權全權負責賣場之營運掌控，上訴人於被上訴人查核中曾一再表明前揭事實，並提供名片及相關資料佐證，然原審仍斷章取義，即認上訴人為中壢供銷部之實際負責人並棄相關名片等足證上訴人並非中壢供銷部實際負責人之相關資料於不顧，亦未於判決內載明其棄置之理由，有判決不備理由之違法。原審以本件賣場之房屋租賃及租賃契約書之訂立，皆由上訴人出面交涉，而認上訴人為中壢供銷部之實際負責人，然上訴人既係伍卓球聘任之供銷部主任，經授權出面租屋、訂約亦為常情，是原審判決有判決不適用經驗法則之違法。原審判決以上訴人之配偶詹秀娟之供稱為推諉之詞，然查供銷部之傳票憑證及各式報表皆需經伍卓球過目核章，而伍某亦得抽查會計報表，對於供銷部帳目均在其掌握中，況詹秀娟之供述亦與本案無涉，上訴人於原審一再陳明，原審仍以此認上訴人為實際負責人，有判決違背法令。上訴人於原審陳稱中壢供銷部有將盈餘交予總社，並提出支票為證，而伍卓球亦未有坐視收益流入上訴人配偶帳戶於不顧，原審對此主張未予置理，亦未於判決理由內載明其理由，亦有違法。上訴人於原審主張應補徵之營業稅及罰鍰並不應對上訴人課徵，而應對有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社或中壢供銷部或中壢供銷部負責人伍卓球課徵，並提出各項理由及證物為憑，然原審對此均棄置不理，亦未於判決內載明不足以採憑之理由，仍認上訴人為實際負責人，實有判決不載理由之違法。又上訴人主張黃文根於82年至83年間，未經辦妥營業登記，即經營桃園縣員工消費合作社及中壢供銷部，遭裁處罰鍰3萬元乙案，並提出處分書為憑，然原審對此未說明不採之理由，亦有判決不備理由之違法。且該案與本案時間緊接，違規事項均為未依規定申請營業登記，則既以黃文根為營業人加以處罰，豈可再就同一營業場所、同一連續時間、同樣違規項目對上訴人以營業人身分科處罰鍰等語，爰請判決廢棄原審判決，或發回臺北高等行政法院更為審理。

六、本院按：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．」為行為時營業稅法第43條第1項第3款所規定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第51條第1款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款所明定。本件原審依桃園縣政府83年7月15日83府社合字第111648號函，證明中壢供銷部未經辦妥營業登記即行開業，並依上訴人分別於83年8月27日至桃園縣政府稅捐稽徵處製作談話筆錄內容；及於83年8月9日始向桃園縣政府稅捐稽徵處設籍課稅。以及有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於84年2月20日在同稅捐稽徵處製作之筆錄內容，並參照本件賣場之房屋租賃及租賃契約之訂立，皆由上訴人出面交涉簽立，業經出租人李大河於84年7月13日在同稅捐稽徵處證述明確；原審並查明伍卓球於84年8月4日在同稅捐稽徵處之證言不足採信之理由。並參照上訴人之妻詹秀娟同日在同處所證言，以及該供銷部結帳餘額均存入詹秀娟新竹企銀東內壢第052─0649號帳戶之事實，認定上訴人為中壢供銷部之營業人。從而，參酌本院69年判字第58號判例意旨，認定上訴人為行為時營業稅法第51條所稱之納稅義務人，進而維持被上訴人依首揭規定所為之原處分與訴願決定，核無違誤。上訴人提起本件上訴，仍堅持上開上訴意旨；惟查有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於84年2月20日在桃園縣政府稅捐稽徵處製作之調查筆錄中指稱：「中壢供銷部是乙○○自行籌資金經營，．．．盈虧無需繳交總社分配給社員．．．。」「．．．該商號（即中壢供銷部）負責人應該是乙○○，因為當初跟我訂合約是乙○○出面的，乙○○拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上我根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。．．．乙○○原即在同址經營雅來超市，後來為了貨源方便，就與我們訂約。伍卓球只是他找來的人頭，這也是商場常見的情形。」且中壢供銷部之營業場地租賃契約係由上訴人出面訂立，每日結帳餘額均在上訴人之妻詹秀娟在新竹企銀東內壢第052─0649號帳戶內，核與供銷部合約書第3條第2款「．．．各供銷部場地由甲方（員工消費合作社）直接與地主完成租賃契約．．．」、第4條「乙方（中壢供銷自甲方供貨日起，不得私自進貨及調高售價．．．」、第6條「乙方需將每日銷貨總金額的百分之90由甲方所指定銀行派員前往收款，不得異議。」、第7條「乙方與甲方電腦連線，掌握確實的銷貨狀況，以便適時的供貨．．．」、第9條「甲方實施統一議價（採、統一發單、統一供貨、統一付款．．．」等規定均不相符，按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效」，為民法第87條第1項所明定。上訴人簽訂上開供銷合約，無非上訴人以中壢供銷部利用中華民國退伍軍人協會桃園縣分會名義，實由其獨立經營買賣業務之營業主體，至為明確，則上訴人提出供銷部合約應為無效，縱加以論述，亦無法為有利上訴人之判決。另上訴人指稱伍卓球為負責人，惟若伍卓球為實際負責人何以對與營業有關之租屋、訂約等重大事項毫不過問，顯與常情不合。次查伍卓球雖稱將資金2,400,000元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根已供述根本沒見過伍卓球，而伍卓球亦迄未提示資金流程證明供核；又上訴人係經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章後始於85年10月11日補申報其於系爭商號之薪資所得扣繳憑單，顯係事後臨訟製作，與上訴人初供不符，不足採憑，是上訴人訴稱中壢供銷部實際負責人為伍卓球亦非可採，本件既經查得未依法辦理營業登記，依前開規定，自應以實際經營人即上訴人為營業人而核定其銷售額並補徵應納稅額，至上訴人主張其他各節，僅係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由，況該部分業經原審一一論駁在案。綜上所述，本件原處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，原審判決遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異