最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01339號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01339號

上訴人

得雅有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日高雄高等行政法院92年度訴字第632號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷貨收入新臺幣（下同）15,251,387元及銷貨成本13,726,249元，致漏報所得額1,525,138元。被上訴人按所漏稅額381,284元，處0.8倍之罰鍰305,000元（計至百元止）及進貨未依規定取具憑證，按查得金額13,726,249元，處5%罰鍰686,312元，合計罰鍰991,312元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：本件加計漏報所得額後之全部應納稅額僅1,007,329元，而本件暫繳稅額1,255,273元及扣繳稅額5,578元之合計數，顯已大於全部應納稅額，參照營業稅計算漏稅額時可減除留抵稅額及本院91年度判字第280號判決意旨，本件已無漏稅額，不應處漏稅罰。又被上訴人以本件未取具進項憑證13,726,249元，並推定漏銷15,251,387元，已受高雄市稅捐稽徵處核處營業稅法第51條漏開發票之罰鍰計762,569元，依司法院釋字第503號解釋意旨，同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，應擇一從重處罰，不應再另行處罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查本件漏稅額381,284元係全部應納稅額1,007,329元，減除申報部分應納稅額626,045元後之金額，揆諸營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條規定，尚無不合。上訴人援引之本院91年度判字第280號判決，僅對該個案有拘束力，尚無拘束本件之效力。且參酌財政部87年11月4日台財稅第871972990號函釋意旨，原處分按所漏稅額381,284元處0.8倍之漏稅罰罰鍰305,000元，尚無不合。另因進貨未依規定取具憑證，證諸財政部於90年9月20日台財稅字第0900455746號函釋，原處分按經查明認定金額13,726,249元處以5%之罰鍰686,312元，於加計漏稅罰後，亦無未洽等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為所得稅法第110條第1項、稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營利事業除符合第69條規定者外，應於每年7月1日起1個月內，按其上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並依規定格式，填具暫繳稅額申報書，檢附暫繳稅款繳款收據，一併申報該管稽徵機關。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」行為時所得稅法第67條、第71條第1項前段分別定有明文。再按就源扣繳與暫繳為現時徵繳制之兩大支柱，在理論上就源扣繳係以綜合所得稅為對象，暫繳則以營利事業所得稅為對象，所得大部分已被扣繳者，原則上即不再辦理暫繳，故兩者原則上是併行而非兼用。是以，扣繳或暫繳之稅款與留抵（溢付）稅額，其發生之原因並不相同，其抵繳應納稅額及退稅之方式亦不一致。而扣繳或暫繳稅款之目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力，且依上開法律規定，其抵繳營利事業所得稅之方式，係先算出其全年應納稅額，再減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，故納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額祇會影響應納之結算稅額。又財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函固規定：「營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」然按「營業人短漏報銷售額，仍應依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，依法處罰。」亦經財政部87年4月10日台財稅第871938148號函釋在案。而營業人短漏報銷售額，基於稅制設計、租稅公平原則以及其與虛報進項稅額之差異等理由，尚不宜按其短漏報之銷售額乘以規定稅率，再減除累積留抵稅額之方式，計算漏稅額，仍應依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。故營業稅在計算漏稅額時得否扣除留抵稅額亦有其範圍，亦即在虛報進項稅額時所致之逃漏營業稅，始得扣除留抵稅額作為其所漏稅額。反觀，本件上訴人86年營利所得稅結算申報，因漏報銷貨收入及成本，致漏報所得額，其漏報所得額之原因與其暫繳之稅款間，並無關聯，且暫繳稅款與留抵稅額之性質亦有所不同。另按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額。」為查核準則第112條所規定。查上訴人86年度因銀行存款利息所得，經扣繳稅款合計5,578元，此有各類所得扣繳憑單影本附原處分卷可稽。而上開利息所得額部分已經上訴人申報，則依上開查核準則規定計算漏稅額之公式，該部分（包含已扣繳稅款部分）於計算申報部分應納稅額時，已經計算在內，並於計算漏稅額時已經扣除，亦為兩造所不爭執，是上訴人主張計算本件營利事業所得稅漏稅額時，應再扣除上開已申報之扣繳稅款5,578元云云，將造成重復扣除上開扣繳稅款之情形，於法自有未合。至於本院91年度判字第280號判決認在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言，上開查核準則之規定，在此特殊情形下，應不予適用。惟本件已申報應納稅額為626,045元，大於已扣繳稅款5,578元，核與上開判決案例之情形並不相同，自難援引上開判決之法律見解，為上訴人有利之認定。末按營業人有進貨未依規定取得憑證，之後銷貨未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為者，因銷貨未依規定給與憑證，通常致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，二者雖各有稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第3款之處罰規定，祇從一重依行為時營業稅法第51條第3款之規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者並罰（本院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。至於進貨未依規定取得憑證部分，則應依稅捐稽徵法第44條規定，併予處罰。此為本院從來之法律上見解。蓋因：（一）進貨未依規定取得憑證，與銷貨未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為，其態樣不一，各有稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第3款之處罰規定，其處罰要件不同，乃不同行為各自符合處罰之要件，成立數違法行為。併予處罰，不生違反一事不二罰原則之問題，亦無司法院釋字第503號解釋所稱同一行為同時符合行為罰及漏稅之處罰要件，除處罰之性質與種類不同，必須併合處罰，以達行政目的者外，不得重複處罰之適用。（二）營業人進貨取得憑證，得以其進項稅額，自當月份銷項稅額中扣減後，為當月份應納營業稅額；其進貨而未依規定取得憑證者，無從以其進項稅額作為減項，於其當月份應納營業稅額反而為多。是以營業人進貨而未依規定取得憑證，除取得不實憑證致以該不實憑證虛報進項稅額，生逃漏稅之結果，應從一重依行為時營業稅法第51條第5款處罰（參見本院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）者外，單純之進貨未依規定取得憑證，尚無當然致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，二者無行為之關聯性，為實質上二違法行為，應併合處罰之，亦無司法院釋字第503號解釋所稱違反作為義務之行為，係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰之適用。（三）營業人進貨未依規定取得憑證，稅捐稽徵法第44條規定應予處罰，在於保持帳載所據之原始憑證之完整，供各種稅課之正確依據，由交易憑證收受者一方立法處罰，並重在其行為過程；短漏報銷售額而逃漏營業稅，行為時營業稅法第51條第3款規定應予處罰，在於防止營業稅之逃漏，對於納稅義務人立法處罰，並重在其行為結果。二者處罰目的及立法政策均不相同，併予處罰，有其必要。（四）稅捐稽徵法第44條規定之依法規定應給予他人憑證及應自他人取得憑證，其憑證之勾稽效果存在於憑證之授受雙方。若憑證之收受一方有未依規定取得憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為，難認其間有勾稽關係足認二行為具有關聯性，亦無間接、補充與直接、最終之處罰關係，或危險行為與實害行為之關係存在，即無從其一重處罰之可言。（五）營業人進貨未依規定取得憑證，無該項進貨之進項稅額可供扣減，其當月份應納營業稅額反而為多，已如前述。既無逃漏，不生漏稅額反映於漏報銷售額之應納稅額中，於稽徵機關追補該漏報銷售額之應納稅額時，已一併補徵之問題。難認為進貨未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，併與其短漏報銷售額而逃漏營業稅，依行為時營業稅法第51條第3款規定處罰，有重複或過苛情事，致與比例原則有違（本院91年度判字第2326號判決參照）。則上訴人因進貨未依規定取具憑證，被上訴人按查得金額13,726,249元，依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰計686,312元，並無不合。綜上，上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，因漏報銷貨收入15,251,387元，漏報銷貨成本13,726,249元，致漏報所得額1,525,138元，被上訴人按所漏稅額381,284元，處0.8倍之罰鍰305,000元（計至百元止）。又因進貨未依規定取具憑證，被上訴人按查得金額13,726,249元，處5%鍰計686,312元，揆諸首揭法律規定，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本院查：關於漏稅罰部分：所得稅法第第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所稱「所漏稅額」，本法未規定其定義或列明計算式。行為時（75年12月30日修正公布）查核準則第112條規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部份應納稅額＝漏稅額」〔93年01月02日修正公布為「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額。（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」，與修正前計算式實質上並無不同，僅文字修正〕。係以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較，再減去短漏報部分已扣繳之扣繳稅款，而未減除暫繳稅款及非短漏報部分之扣繳稅額。查所謂應納稅額，觀行為時所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額之稅額。再查所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。查核準則第112條規定以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、短漏報部分之扣繳稅額以外之扣繳稅款及可扣抵稅額之稅額（短漏報所得額之扣繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅、其他部分之扣繳稅款及可扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項）與前開所得稅法規定無違，應予援用。被上訴人核算上訴人短漏報銷貨收入之漏稅額，依上開規定，未減除暫繳稅額，於法無違。訴願決定及原判決遞予維持，俱無不合，上訴意旨猶執詞主張減除暫繳稅額後，已無所漏稅額云云，自無足取。至於營業稅之應納稅額依加值型及非加值型營業稅法第15條規定，係以當期銷項稅額，扣減進項稅額計之。當期之進項稅額如大於銷項稅額，則可留於下期抵繳，是計算當期應納營業稅額，可扣減上期之留抵稅額，故財政部89年10月19日台財稅第000000000號（上訴人上訴理由狀誤載為0000000000號）函釋計算營業稅漏稅額，可扣減累積留抵稅額之最低金額，此係營業稅法及所得稅法之應納稅額規定不同所致，自不得執營業稅法之漏稅額計算得減留抵稅額而主張所得稅之漏稅額亦應減除暫繳稅款。至本院91年判字第280號判決未採為判例，且係關於扣繳稅額，與本件情形有間，難執為上訴人有利裁判之依據。上訴人此部分上訴為無理由，應予駁回。關於行為罰部分：原判決此部分經核無違誤，上訴意旨猶執陳詞主張指摘原判決部分不當，聲明廢棄，非有理由，亦應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異