最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01637號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01637號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

徐南城律師

被上訴人

基隆市稅捐稽徵處

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第3824號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：上訴人所有坐落基隆市○○區○○段682、682－1、822、866、825、854、750、777、782、774地號等10筆土地，可分為682、682－1地號土地及822、825、854、866地號土地二區塊，此二區塊已超出最小面積之寬度及深度無需與鄰地協議調整地形或合併使用，係屬不能建築之土地。其中682、682－1、750、777、782、774地號土地，面臨峭壁，高低落差逾6樓，依建築技術規則第6條規定不能建築，且一直作農業使用。至於822、866、854、825地號4筆土地其旁為已興建之房屋，而其寬度未達到建築技術規則之長度、寬度，又無法與鄰地協議調整地形或合併使用，依建築法第44條規定，亦不得建築，故依財政部民國（下同）82年12月16日台財稅第820570901號函釋反面解釋，如無法協議調整地形或合併使用，而無法達到規定最小面積之寬度及深度，仍無法建築，即不能建築，殊無以絕對不能建築為要件，至內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函擴張解釋為永久不建築之用地，有違平均地權條例第22條第1項第3款規定，應非有效。另系爭822、866、825、854、750、777、782、774地號土地已設置墳墓，為原判決所是認，前開土地之墳墓，如係在上訴人不知情之情況下，而由第三人隨意設置墳墓，該等土地已形同公墓，上訴人已無法利用，上訴人乃在其餘之土地作農業使用，此被上訴人在90年5月21日現場會勘紀錄明確記載「有部分果樹、綠竹筍、雜木共三分之二」，則就該等土地仍課地價稅，對上訴人而言顯欠公平，上訴人認為形同公墓之土地已達到公共設施保留地之效果，不能以「乃上訴人與墳墓所有人間之私法關係」而指稱不能作為免徵地價稅之事由。又原判決所依據之面積比例，乃據基隆市安樂地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號函所載之估算結果，但該函明確釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原判決仍認同以未確定之面積課稅，又依土地稅減免規則第11條規定，同區段808等地號土地地價稅、田賦應全免，至於財政部88年1月19日台財稅第881896214號函釋意旨，乃係以先行估算面積，予以免徵地價稅，與上開規則違背，應不生效力；況上開地號被上訴人對分區使用面積及位置並未確定，對上訴人顯欠公允。再者，被上訴人為釐清上訴人土地依一般土地繳稅及免稅土地之面積，已將道路地、公園、住宅區詳細分割，分割後之680、682－2、680－3、808－1、680－2、750、774－1、777－1地號或為公園用地或為道路用地，屬土地稅減免規則第11條規定全部免繳地價稅，亦為94年5月27日基稅法二字第0930040235號復查決定所肯認，惟分割結果屬於免稅部分，顯然比原判決所認定的面積多。另，系爭土地其他年度地價稅事件業經本院94年度判字第376號判決、94年度判字第1933號判決及94年度判字第1934號判決將原判決廢棄在案，爰請求廢棄本件原判決。

貳、被上訴人則以：查上訴人所有基隆市○○區○○段680、682、682－1、808地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依財政部88年1月19日台財稅第881896214號函釋規定，先以估算面積徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。被上訴人乃依現場勘查及上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日(89)基安地所二字第11032號及90年4月3日(90)基安地所二字第2635號函復上訴人估算之面積核課，其中新城段680、682、682－1地號，其使用分區為「保護區」部分面積分別為316.64平方公尺、330.27平方公尺及7平方公尺，應課徵田賦，又680、682地號土地使用分區為「公園」部分面積分別為5026.57平方公尺及2059.22平方公尺，核有土地稅法第22條課徵田賦規定之適用；另新城段680地號土地使用分區○○道路」部分面積為238.4平方公尺及新城段808地號（地目為雜）使用分區為「公園」部分面積為172.3平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。至於新城段680、682、682－1、808地號土地使用分區為「住宅區」部分，面積分別為961.06平方公尺、3239.05平方公尺、4979.29平方公尺及205.03平方公尺，非屬公共設施保留地，且係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地。」核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。另依據基隆市政府工務局90年7月12日(90)基府工都字第056278號函及90年8月8日(90)基府工都字第066391號函查得系爭682、682－1、822、866、825、854、750、777、782、774地號等10筆土地，均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬土地稅法第22條規定之依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府87年5月27日及90年8月9日會同台灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，又被上訴人於91年6月12日會同基隆市安樂地政事務所勘查結果系爭土地大都皆為廢土及雜草地，且地勢平緩並未如上訴人所稱落差達6樓，附有照片為證，又依基隆市安樂地政事務所92年8月29日核發之地籍圖顯示系爭土地緊鄰樂利三街及聯外道路側邊，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。又新城段822、825、854、866地號等四筆土地公共設施已完竣且為國家新城細部計畫區內之住宅區，並未依法不能建築或限制建築，無土地稅法第22條第1項課徵田賦規定之適用。上訴人雖主張系爭土地有諸多墳墓並申請鑑界，以地政事務所92年12月4日複丈成果圖就墳墓標示界址為證，惟成果圖並未標示墳墓，即令墳墓存在屬實，上訴人並未依相關法令規定設置其用地，而以有墳墓而主張免地價稅，與土地稅減免規則第8條規定不合，亦為原判決所認。綜上論述，原處分係依法核處，並無不合等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人所有基隆市○○區○○段811地號土地之地目為「建」，非屬土地稅法施行細則第21條第2項第1款課徵田賦範圍。另同段822、866、825、854、750、777、782、774、853、868地號等10筆土地，都市計畫使用分區為「住宅區」，此土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，自應依一般稅率課徵地價稅。另新城段680、682、682－1、808地號土地部分，係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依財政部88年1月19日台財稅第881896241號函釋規定，先以估算面積依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款，依被上訴人現場勘查及上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日(89)基安地所二字第11032號及90年4月3日(90)基安地所二字第2635號函復上訴人估算之面積核課，其中新城段680、682、682－1地號，其使用分區為「保護區」部分面積分別為316.64平方公尺、330.27平方公尺及7平方公尺，應課徵田賦，又680、682地號土地使用分區為「公園」部分面積分別為5026.57平方公尺及2059.22平方公尺，有土地稅法第22條第1項第5款課徵田賦規定之適用，另新城段680地號土地使用分區○○道路」部分面積為238.4平方公尺及新城段808地號（地目為雜）使用分區為「公園」部分，面積為172.3平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。至於新城段680、682、682－1、808地號土地使用分區為「住宅區」部分，面積分別為961.06平方公尺、3239.05平方公尺、4979.29平方公尺及205.03平方公尺，非屬公共設施保留地，且係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之土地。」及依內政部89年1月21日台(89)內地字第8968240號函及基隆市政府工務局90年7月12日(90)基府工都字第056278號函，非屬土地稅法第22條規定之依法限制建築或不能建築地區，核無該條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。是原處分據此課徵上訴人地價稅新臺幣（下同）1,147,862元，並無不合。又原處分作成時有效之內政部89年1月21日台(89)內地字第896824號函：「平均地權條例第22條第1項第3款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第4款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者。」（本函為內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函另訂定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」所取代）。土地稅法第22條第1項第3款及第4款與上開平均地權條例第22條第1項第3款及第4款規定內容相同，應作相同之解釋。再依土地稅法施行細則第24條第2款及第25條規定，依法限制建築及依法不能建築土地之地區範圍，應由工務機關將地區範圍圖或變動地區送地政機關及農業主管機關，地政機關並造冊送主管稽徵機關。上開新城段822、866、853、868、825、854、750、777、782、774地號等10筆土地（及680、682、682－1、808地號4筆土地），依據原處分卷所附基隆市政府工務局90年7月12日(90)基府工都字第056278號函及90年8月8日(90)基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬土地稅法第22條規定之依法限制建築或不能建築地區○○○○○段811、853及868地號3筆土地依原處分卷二基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，並未列入其使用範圍，上訴人亦自承其地目為「林」，並非「道」，自不得免徵地價稅。另財政部88年1月19日台財稅第881896214號函解釋稱：「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」財政部上開解釋係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核其內容並未違反法律之規定，亦符合公平原則，被上訴人予以適用，自無不合。至上訴人另主張系爭土地中部分土地有墳墓云云，即令屬實，然系爭土地並非公墓用地，即不能僅以土地有墳墓而主張免徵地價稅。從而，原處分課徵上訴人地價稅1,147,862元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。」為行為時土地稅法第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第2項第1款所明定。本件上訴人所有基隆市○○區○○段811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774、680、682、682－1、808地號，及安國段1－54地號土地共16筆，經被上訴人課徵91年地價稅，其中新城段811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774地號及安國段1－54地號土地共12筆土地依一般稅率課徵，新城段680、682、682－1、808地號土地各有部分面積，分別為961.06平方公尺、3,239.05平方公尺、4,979.29平方公尺及205.03平方公尺亦依一般稅率課徵，其餘部分課徵田賦或免徵地價稅，合計應納地價稅額為1,147,862元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就上開新城段（即安國段1 －54地號以外）之15筆土地部分提起行政訴訟。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、惟，本件上訴人主張依建築法第44條規定，822、866、854、825地號土地之原計畫道路因計畫道路變更為823、824、885地號而廢棄，其旁之土地821、826、827、846、847、857、856地號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，以及引用建築技術規則第2條及第6條規定而主張682、682-1地號土地面臨峭壁，上訴理由狀第4頁復主張第750、774、777、782地號土地亦面臨峭壁，高低落差逾6樓，不能建築，並提出照片為證，其此部分主張是否屬實，攸關上訴人所主張不能建築之土地，應否課徵地價稅。原審未予審究，徒以基隆市政府工務局復函謂系爭土地均未在禁建區範圍內等詞，遽爾認定非屬土地稅法第22條規定之依法限制建築或不能建築地區，上訴人係誤解法令，不足採信云云，有將依法限制建築與依法不能建築混淆而為論斷，容有未洽。再者，土地稅法第22條第1項，其第2款、第3款、第4款及第5款規定之法定要件，分別為「公共設施尚未完竣前」或「依法限制建築」或「依法不能建築」或「依都市計畫編為公共設施保留地」外，均尚須具備「仍作農業用地使用」之都市土地始符合徵收田賦之法定要件。本件系爭土地有無仍作農業用地使用之具體情事，此與是否符合課徵田賦之要件，至有關係。兩造各自提出現場照片用資佐證，且有多次會勘紀錄在卷，原審未予詳查，又未說明不足採取之理由，亦嫌疏略。上訴意旨據以指摘原判決此部分有不備理由之違背法令，聲明廢棄，難謂無理由。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異