最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01883號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01883號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

陳民強律師

訴訟代理人

林恆鋒律師

訴訟代理人

黃恩旭律師 （兼送達代收人）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第1730號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於原審起訴主張：上訴人為美商．加德士亞洲有限公司臺灣分公司（下稱加德士臺灣分公司）之負責人，該公司於民國80至84年度給付美商．德州國際貿易公司及美商．加州國際石油公司其他所得分別為新臺幣（下同）21,472,408元（80年）；19,265,770元（81年）；25,371,916元（82年）；32,110,941元（83年）；38,210,334元（84年），應扣繳稅款分別為4,294,481元（80年）；3,853,154元（81年）；5,074,383元（82年）；6,422,188元（83年）及7,642,066元（84年），未依規定辦理扣繳，被上訴人依法責令上訴人補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，然其未依限補繳及補報，被上訴人初查於86年1月27日以財北國稅中南財字第151585409421、000000000000、000000000000、0000000000000及000000000000號處分書，按應扣未扣繳稅款處3倍之罰鍰分別為12,883,443元（80年）；11,559,462元（81年）；15,223,149元（82年）；19,266,564元（83年）及22,926,198元（84年）。上訴人不服上揭罰鍰處分而申請復查及提起訴願，均未獲變更，而遞經駁回，嗣經行政院88年6月1日台88訴字第21427號再訴願決定，將財政部訴願決定撤銷，責由財政部另為決定，惟仍經財政部為訴願駁回之決定。查（一）依稅捐稽徵法第35條及第39條之規定，上訴人既得依法訴請行政救濟，並於繳納半數應納稅款後，依法提起訴願，稅捐稽徵機關應不得以上訴人未先行繳納全數稅款，即逕依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第114條課處3倍之罰緩，致剝奪人民提請行政救濟之權利。本件上訴人已繳納半數應納稅款，並依法提起訴願，自無拒絕繳納扣繳稅款之情事，不應視為拒絕繳納稅款，自不該當所得稅法第114條科處3倍罰鍰之構成要件。（二）上訴人於各該年度結算申報營利事業所得稅時，以「佣金支出」名目將系爭佣金認列費用，並經專業會計師簽證核認，並無任何隱匿虛報之情事，故於給付系爭佣金時未辦理扣繳，並無違章之故意、過失，依司法院釋字第275號解釋及最高行政法院80年度判字第1773號判決意旨，即缺乏課處行政罰之責任要件，上訴人自不應受任何罰鍰處分。爰請求撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則以：上訴人為加德士臺灣分公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之法定扣繳義務人，加德士臺灣分公司給付該2美商公司其他所得，上訴人未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，依司法院釋字第275號解釋意旨，推定為有過失；至稅捐稽徵法第38條係對經行政救濟案件應退應繳稅款加計利息之規定，並非為救濟案件救濟期間得免繳納稅款之例外規定。又扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平、調節國庫收入、確保國庫歲收及便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收，故扣繳稅款有否實際繳納即有其「及時性」，如因救濟即得緩予扣繳，調節國庫收入設計之精神及公平，將招致破壞。是被上訴人依所得稅法第114條第1款規定，以上訴人違反扣繳義務，按應扣未扣繳之稅額處以3倍之罰鍰，並無違誤等詞置辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人為加德士臺灣分公司之負責人，即所得稅法第89條之扣繳義務人，該公司於80至84年度給付該2美商公司其他所得時，上訴人未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，被上訴人責令上訴人補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，其未於期限內辦理，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣繳稅額處上訴人3倍罰鍰，並無不合。（二）按稅捐稽徵法第35條及第39條乃分別就納稅義務人申請復查、提起訴願及欠稅於繳納期間屆滿仍未繳納，移送法院強制執行與暫緩移送法院強制執行之相關規定；而所得稅法第114條第1款後段所定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，該規定，並無妨礙納稅義務人得提起行政救濟或暫緩移送強制執行之權利；至稅捐稽徵法第38條係對經行政救濟案件應退應繳稅款加計利息之規定，並非為救濟案件救濟期間得免繳納稅款之例外規定，是上訴人之主張顯有誤解。（三）本件上訴人違章事實依司法院釋字第275號解釋意旨，推定為有過失，故上訴人經被上訴人通知補繳及補報仍未辦理，被上訴人據以處罰，即屬有據。況上訴人未依規定辦理系爭稅款之扣繳，經被上訴人依法責令上訴人補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人對該處分不服，另案提起行政訴訟，亦經最高行政法院89年度判字第1326號判決駁回其訴確定，是上訴人主張其無違章故意、過失之責任要件，不應受罰云云，即難採據。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。

四、上訴意旨略以：（一）依行政罰法第7條第1項規定，行政罰當以行為人主觀上有可責性及可非難性為前提。本件加德士臺灣分公司給付予2美商公司報酬之性質屬佣金或得認列為該公司之成本，認定誠屬不易，上訴人既已對被上訴人責令補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單之處分提起行政救濟，於該程序終結前，系爭報酬尚有被定性為佣金之可能，且被上訴人尚曾就系爭報酬應如何定性之問題，變更其法律見解（依財政部65年8月30日台財稅第35817號函意旨，上訴人即毋須負擔扣繳義務），則上訴人對於其扣繳義務之違反，顯無預見之可能。故原判決以上訴人未補繳應扣而未扣繳之稅款，即認上訴人有過失，有判決不適用法規或適用不當之違法，並使上訴人提起行政救濟之權利遭受妨礙，與憲法第16條保障人民訴訟權之意旨有違。（二）上訴人於原審曾主張依司法院釋字第275號解釋及最高行政法院80年度判字第1773號判決意旨，上訴人並無違章之故意過失，然原判決對此主張並未敘明何以不採之理由，實有理由不備之違法。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

五、本院查：按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得，……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。經查本件被上訴人認上訴人未依規定辦理扣繳，經責令補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依限補繳及補報，被上訴人乃按應扣未扣繳稅款處3倍之罰鍰分別為12,883,443元（80年）；11,559,462元（81年）；15,223,149元（82年）；19,266,564元（83年）及22,926,198元（84年），依法自無不合。至上訴人雖稱上訴人給付與2美商公司之報酬之性質究屬佣金或認列為成本，誠屬不易，上訴人既對原命補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單之處分為行政救濟，故在該案尚未確定前，自不應以上訴人有違未補繳稅款及補報扣繳憑單之義務，對上訴人為處罰，否則自有違憲法保障人民訴訟權利云云，惟查稅捐稽徵法第39條固係就納稅義務人申請復查、提起訴願及欠稅於繳納期間屆滿仍未繳納，移送法院強制執行與暫緩移送法院強制執行之相關規定；而所得稅法第114條第1款後段所定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3 倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，二者規定其目的並不相同，所課予義務亦無前後關係，亦即並非以納稅義務人於申請復查時依稅捐稽徵法第39條繳納半數稅額得享有暫緩移送強制執行之利益外，尚且可免負所得稅法第114條為繳納應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之義務，從而所得稅法第114條第1款後段之規定，並無妨礙納稅義務人得提起行政救濟或暫緩移送強制執行之權利，上訴人此部分主張顯有誤會。查上訴人為加德士臺灣分公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之法定扣繳義務人，加德士臺灣分公司給付上開二美商公司其他所得，應辦理扣繳而未扣繳，經被上訴人通知補繳及補報，仍未辦理，即有故意，所稱並無過失，並不足採；再上訴人未依規定辦理上揭稅款之扣繳，經被上訴人依法責令上訴人補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人對該處分不服，另案提起行政訴訟，亦經本院89年4月28日判決駁回上訴人之訴確定，有本院89年度判字第1326號判決附原審卷可稽；是上訴人仍主張應俟前案補繳應扣未扣稅款案件確定後，始有補繳該稅款及補報扣繳憑單之義務，故其並無違章故意、過失之責任要件，不應受罰云云，亦無理由。從而被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，上訴人既未遵期辦理，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額處上訴人3倍罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異