最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00508號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00508號

上訴人

美商‧斯達康科技股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳長文律師

訴訟代理人

林恆鋒律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國93年11月24日臺北高等行政法院92年度訴字第3815號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人經人檢舉涉嫌逃漏印花稅，案經被上訴人查得上訴人於89年5月25日書立之大眾電信股份有限公司低功率無線電話系統採購合約書（下稱系爭合約），合約金額計美金42,659,994元（依簽約日中央銀行牌告新臺幣對美元匯率30.8130折算約新臺幣1,314,482,395元【不含稅】），應按千分之一稅率貼用印花稅票計新臺幣（下同）1,314,482元，惟上訴人僅貼用印花稅票1,146,082元，短漏貼印花稅票計168,400元，且所貼用之印花稅票中計有1,140,000元註銷不合規定，核認違反印花稅法第8條第1項及第10條規定，乃依同法第23條第1項及第24條第1項規定，以91年5月10日印處字第910011號處分書補徵上訴人印花稅計168,400元，並按其所漏稅額及註銷不合規定之印花稅額168,400元及1,140,000元，分別處以5倍罰鍰共計6,542,000元。上訴人不服，申請復查，經遭駁回，提起訴願，經訴願決定「原處分關於補徵短漏貼印花稅及按所漏稅額處5倍罰鍰部分撤銷，由被上訴人於收受決定書之次日起90日內另為處分；其餘訴願駁回。」上訴人就訴願駁回部分即遭被上訴人按印花稅票額1,140,000元處5倍罰鍰部分，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠依行為時印花稅法第10條規定，上訴人所應盡之行政義務為「註銷印花稅票」（下稱銷花），而履行該銷花義務之方法為「於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷」以及「稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，以稅票之連綴處為騎縫註銷之」。經查，系爭契約所應黏貼之印花稅票金額龐大，所需之印花稅票極多，因此上訴人除將部分零星之印花稅票直接黏貼於契約附件C之空白處外，其餘印花稅票則依序黏貼在共228頁之多張獨立之頁面上，而與契約原件一併裝訂成冊，並依上揭印花稅法第10條明定之方式銷花，並無違反任何行政義務，此由上訴人蓋印銷花章之頁面，即足為證。詎被上訴人卻認上訴人之「印花稅票係採連綴方式黏貼於系爭合約書第35頁至第263頁之每一獨立紙面，所貼用之印花稅票係採活頁式裝訂，因此並非每枚稅票與原紙面間均有騎縫處，而該等獨立紙面連接系爭契約書之接縫處，均無騎縫章」，因此進一步認定上訴人違反印花稅法第10條之規定，並予處罰。惟被上訴人上揭認定所持見解無異係於無法令明文以資依據之情形下，於印花稅法第10條之外，另行要求上訴人作為「在印花稅票頁與契約原件紙面頁接縫處蓋銷花章」以及「在印花稅票頁與頁間連綴處蓋銷花章」等二義務，實已違反處罰法定原則。㈡如被上訴人認為印花稅法第10條有防止「揭下重用」之意旨，若不要求納稅義務人應於「所貼印花稅票與契約原件紙面騎縫處加蓋銷花章及在印花稅票頁與頁間連綴處為騎縫註銷」，即無法達到「防揭下重用而符銷花之本旨」，惟亦必須在印花稅法第10條之規定不明確或有明確授權行政機關得認定處罰構成要件之「空白授權」規定時，被上訴人始有解釋空間或裁量權限。今觀印花稅法第10條規定已至臻明確，又無其他可支持被上訴人見解之行政規則或經明確授權之法規命令，是其見解顯有解釋法條不當之重大違誤。又縱認該條規定或有疏漏，致未能達成全面防止納稅義務人將印花稅票揭下重用之立法目的，然此應為修法問題，始無悖於處罰法定主義等語。為此，請將訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。被上訴人則以：本件上訴人黏貼及銷花之方式為：其印花稅票係採連綴之方式黏貼於系爭合約書第35至263頁之每一獨立紙面，所貼用之印花稅票係採活頁式裝訂，並非每枚稅票與原紙面均有騎縫處，而該等獨立紙面連接系爭契約書之接縫處均無騎縫章。亦即，本件上訴人就系爭契約所貼用印花稅票中有228頁（所涉印花稅票金額為1,140,000元）與原件間未蓋騎縫章，且印花稅票頁面間連綴處未騎縫註銷（銷花不連續），屬並未依印花稅法第10條規定銷花，上訴人所訴顯係誤解法令。被上訴人按該等印花稅票數額處5倍罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按印花稅法第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；……」同法第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」同法第24條第1項規定「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰。」㈡本件上訴人雖主張被上訴人所稱之「在印花稅票頁與契約原件紙面頁接縫處蓋銷花章」以及「在印花稅票頁與頁間連綴處蓋銷花章」，均未明文規定於印花稅法第10條，亦未有任何相關之行政命令或函釋予以揭示一節；經查，系爭契約除6,082元之印花稅票直接黏貼於契約附件Ｃ之空白處及背頁外，其餘1,140,000元印花稅票則依序黏貼在共228頁之多張獨立之頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成冊，有該契約原本及印花稅票附卷可參，並為兩造所不爭，則該1,140,000元印花稅票，依上訴人之貼花方式與原件紙面並無騎縫處，無從採取「於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷」之方式；又因該1,140,000元稅票，上訴人係以228頁白紙，於各頁內貼用100元面額稅票50張連綴共面額5,000元之方式貼花，惟僅將各頁內之稅票之連綴處為騎縫註銷，但並未在「頁與頁間稅票之連綴處為騎縫註銷之方式註銷」，造成各頁間之印花稅票未「以稅票之連綴處為騎縫註銷」之結果，即與印花稅法第10條規定不合，被上訴人依同法第24條第1項規定按註銷不合規定之印花稅額處以5倍罰鍰，並無不合。㈢至上訴人認被上訴人所稱「未於印花稅票頁與契約頁間」，以及「印花稅票頁與頁間加蓋騎縫章」之方式違法一節，查被上訴人所稱之該二方式，係被上訴人實務上亦可接受之銷花方式而已，並非以該二方式為限，上訴人所稱被上訴人將法律所未規定之行政義務加諸上訴人云云，顯有誤會等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：印花稅法第10條關於如何銷花乙事，規範並非明確，且非屬一般人得以預見，原判決未審酌該法條是否符合「法律明確性」及「處罰法定主義」，逕行認定上訴人未依印花稅法第10條規定銷花，自有判決適用該法規錯誤之情；又其將法律所未規定之「在印花稅票頁與契約原件紙面頁接縫處蓋銷花章」以及「在印花稅票頁與頁間連綴處蓋銷花章」等二義務，強加諸上訴人，而將法律規定疏漏之風險責由上訴人負擔，實非應為云云。然按：印花稅法第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」其立法意旨在於防止重用。經查，系爭契約除6,082元之印花稅票直接黏貼於契約附件Ｃ之空白處及背頁外，其餘1,140,000元印花稅票則依序黏貼在共228頁之多張獨立之頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成冊，此有系爭契約原本附卷可參，上訴人雖稱因系爭契約所應黏貼之印花稅票金額龐大，所需之印花稅票極多始如此貼花云云。然上訴人僅將各頁內之稅票之連綴處為騎縫註銷，並未在「頁與頁間稅票之連綴處為騎縫註銷之方式註銷」，造成各頁間之印花稅票未「以稅票之連綴處為騎縫註銷」，其註銷方式顯無法達到防止重用之目的，與印花稅法第10條後段規定「稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」之要件不合，被上訴人因而依印花稅法第24條第1項規定處5倍罰鍰，經核並無不合。原判決就本件爭點即上訴人所貼用之印花稅票中之1,140,000元註銷是否合乎規定乙節，已明確詳述其得心證之理由，尚無判決不適用法規或適用不當之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異