臺北高等行政法院判決

102年1月29日辯論終結

原告

鼎仁國際開發股份有限公司

代表人

許文鼎（董事長）

訴訟代理人

柯翠婷（會計師）

訴訟代理人

黃心賢 律師

訴訟代理人

王君倚 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）

訴訟代理人

林玉樺

　 陳彥伶

上列當事人間印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年8月8日府訴字第10109115500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

（一）財政部臺北國稅局於查核原告營利事業所得稅案件，發現原告於民國（下同）97年2月1日簽訂東南亞影城裝修工程合約書正本（下稱A合約書）及97年2月20日簽訂東南亞影城改建工程合約書正本（下稱B合約書）均未貼用印花稅票，乃以99年10月6日財北國稅稽字第0990222112號函檢送上開未貼用印花稅票之A、B合約書正本移請被告查處，並副知原告。旋原告於99年10月18日向被告說明上開2合約書之印花稅票係以附件保存，如需查核請來函告知，而其97年度所簽訂6項工程合約書之印花稅票均另以附件保存，並檢送購買印花稅票證明單供核。嗣被告以99年10月25日北巿稽法乙字第09933441300號函請原告於99年10月29日前提出其以附件保存之A、B工程合約書之印花稅票及其餘4項工程合約書正本供核，原告乃於99年11月8日檢送其以附件保存之A、B工程合約書之印花稅票，及其於97年3月17日分別簽訂之東南亞影城改建工程品牌設計製作合約書正本（下稱C合約書）、東南亞影城改建工程合約書正本（下稱D合約書）、96年3月28日簽訂之新店七張晶華館工程裝修合約書正本（下稱E合約書）、新店七張捷運聯開案晶華館綜合規劃及設計統合顧問契約書正本（下稱F合約書）。經被告審認原告以附件保存之A、B合約書之印花稅票共計新臺幣（下同）149,523元註銷不合規定，C合約書漏貼印花稅票3元，分別違反印花稅法第8條第1項及第10條規定，乃依印花稅法第23條第1項及第24條第1項規定，除補徵原告所漏稅額3元外，並以99年12月22日北巿稽法乙字第09935194700號裁處書，按漏貼稅額3元及註銷不合規定之印花稅票金額149,523元各處5倍罰鍰，共計處747,630元（3元5＋149,523元5＝747,630元）罰鍰。原告不服，申請復查，經被告以100年4月19日北市稽法乙字第10030558900號復查決定：「復查駁回。」原告不服，提起訴願，經臺北市政府以100年8月26日府訴字第10009097400號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。」在案。

（二）被告依上開訴願決定撤銷意旨，除以100年11月23日北巿稽法甲字第10032659400號復查決定：「本處99年12月12日北巿稽法乙字第09935194700號裁處書及罰鍰計新臺幣747,630元均撤銷，依法另為適當之處分。」外，並審認原告於A、B合約書交付或使用時未貼印花稅票，違反印花稅法第8條第1項規定，乃依印花稅法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以100年11月29日北巿稽法乙字第10033552500號裁處書，按A、B合約書未貼印花稅票之金額149,523元處7倍罰鍰計1,046,661元（149,523元7＝1,046,661元）。原告不服，申請復查，經被告以101年3月27日北巿稽法甲字第10130181900號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）財政部臺北國稅局查核原告97年度營所稅，調借2本工程合約（即A、B合約書），誤認未貼印花亦未經查證，即於99年10月6日以財北國稅稽字第0990222112號函移請被告查處，並將副本通知原告，原告始獲知已遭誤解未貼印花，遂主動於99年10月18日檢送已貼印花稅票且已合法銷印之A、B合約書附件影本向被告說明並未漏貼印花稅票。被告經多方調查後並再要求原告提示97年度所簽之另外4 本工程合約（即C、D、E及F合約書）及已貼印花稅票之合約附件正本供核，原告亦於99年11月8日提供在案。

（二）該已貼印花稅票並經合法銷印之A、B合約書附件，其封面詳細載明工程名稱、工程合約金額、應貼稅票金額等必要資料，確屬工程合約之一部分。分別張貼印花稅票於A合約書71,714元及B合約書84,571元，共計156,285元。因印花稅票金額大、張貼頁數多故無法於已委託印刷廠商裝訂成堅固厚冊之工程合約內頁予以張貼，因內頁並無足夠空間可貼，故以附件張貼另外保存，按印花稅法並未明文規定或禁止不得以附件張貼印花稅票，合應敘明。

（三）然被告99年12月22日北市稽法乙字第09935194700號裁處書卻認定本件為「有張貼印花稅票」但銷印不合，違反印花稅法第10條規定，裁處5倍罰鍰計747,630元。原告不服，申請復查，經被告以100年4月19日北市稽法乙字第10030558900號復查決定駁回，提出訴願，經臺北市政府100年8日26日以府訴字第10009097400號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於訴願決定書送達之次日起90日內另為處分。」在案。

（四）不料被告重新審認後作成100年11月29日北市稽法乙字第10033552500號裁處書，認定本件為「未貼印花」，裁處7倍罰鍰計1,046,661元，罰鍰甚至較原復查決定更重。原告不服，再申請復查仍遭駁回，提起訴願，亦遭決定駁回。且訴願時原告要求蒞會陳述意見，竟然亦遭剝奪不為通知陳述，並做出更不利原告之原處分及訴願決定。不僅公然違法且嚴重違反「行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定」之行政救濟基本原則及訴願法第81條：「不得為更不利益之變更或處分」規定。

（五）本件事實為原告於97年度先後簽訂6項工程合約，總工程款為230,013,891元，應貼千分之一印花稅票計230,012元。係於當年度12日25日向合作金庫銀行光復南路分行購入，隨即依法貼足、銷印，並無漏貼情事，完全符合印花稅法第8條、第10條規定。其中應貼印花稅票A合約書為71,714元及B合約書為84,571元，合計156,285元，因稅票金額大、張貼頁數多無法於內頁張貼，只得另貼於附件並銷印。其餘C、D、E、F合約書共計應貼印花稅票73,727元，因應貼稅票較少且合約內頁有足夠空間故直接黏貼。實則，本件印花稅票係一次同時購入貼用，於97年度即已全部貼用完竣，購入印花稅票金額與應貼稅票金額完全吻合分毫不差。此有合作金庫銀行光復分行之購票證明、工程總價、工程合約明細表、應貼印花稅票金額及所貼均為97年度所發行之百年紀念印花稅票可資證明。故本件印花稅票於97年度即已購買、張貼已是不爭之事實。

（六）印花稅法第10條固規定應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時應貼足印花稅票。但「應貼印花稅票未貼或漏未蓋章畫押，於交付或使用後已補貼或補蓋圖章不得再行處罰。」此有司法院24章院字第1326號解釋意旨可參，及財政部44年5月24日台財稅發第3041號令：「查應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花，法無處罰規定。縣稅捐處所稱查獲借款證書一批，係因提出訴訟而始補貼印花，雖具有切結書自白，證明其為事後補貼，究係於查獲前業已貼用，應免予送罰。又印花檢查，依照印花稅法第30條規定（註：現行法第21條），應由主管稅務機關執行，本案據稱由警察局查獲移送，警察機關逕自執行檢查，核有未合，希該廳予以糾正，以杜流弊。」另稅捐稽徵法第48條之1規定，未經檢舉、調查之案件，自動補報、補繳者免罰。上述釋令均旨在闡明應稅憑證於查獲前補貼者免罰至為明確。縱使被告認為財政部臺北國稅局於99年9月10日向原告調借A、B合約書之日，即屬調查基準日或檢舉日，但原告早在97年12月25日即已貼妥印花稅票並銷印，乃為不爭之事實，當時並無任何機關調查或檢舉。縱有遲貼亦早在97年度補貼完成，均屬查獲前已貼或補貼。

（七）本件實際上並無漏稅未貼用印花稅票之情，被告容有誤會。經查，本件所需印花稅均係在97年12月25日即貼足印花稅票並銷印，已詳如前述，故財政部臺北國稅局於99年查核營利事業所得稅案件時，於99年10月6日以財北國稅稽字第0990222112號函檢送A、B合約書移被告查處時，僅係出於誤會，使原告未能將另為保存之附件印花稅票一併提出爾。

（八）從本件事證足已證明原告在查獲前業已貼用印花稅票，故原處分及訴願決定認有違反印花稅法第8條第1項之情，依同法第23條第1項裁處7倍罰鍰並無理由：

1.查97年度因印花稅發行屆滿100年，故當時臺灣地區印花稅票管理委員會決議發行百年紀念印花稅票，印製之各式面額稅票上方加印紅色「印花稅制百年紀念」字樣，下方字體修正為「中華民國九十七年印花稅票」。原告於購買97年印製發行之印花稅票並貼足銷印，佐以購入憑證，已足以證明原告確已於97年12月25日貼足銷印完畢之情。且原告於98年以後，就買不到該種印花稅票，益證原告確實有在97年12月25日貼足銷印印花稅票之事實。

2.原告不可能在99年間才買97年發行的印花稅票來張貼或預先購買以備查獲時補貼。查本件A、B合約書應貼用印花稅票數額分別為68,571元及80,952元，金額非少，故原告不可能在99年間查獲後才事後大量購買97年間發行的印花稅票補貼；原告也不可能預先購買充足的印花稅票，等待財政部臺北國稅局發現查獲A、B合約書沒有貼用時，再貼用印花。更何況，如果原告已經有沙盤推演般的萬全準備的話，原告當能於財政部臺北國稅局調取相關契約書之際，就即時地將先前所準備的印花稅票提出貼用，而不至於有本件爭訟。故而原告並非事後購買補貼，也並非預先購買待查獲時貼用。

3.故被告未能查明A、B合約書所貼用之印花稅票圖案為何年印製之版本，遽認原告有未貼用印花稅票之情，顯有速斷。況且，被告並無舉出事證，證明原告是於99年10月6日之後才補貼印花稅票之客觀事證，僅以推論為裁處依據，已有認定事實未憑證據之違法。退步言之，縱認被告得以推論為據，然則，被告之推論也與事實不符，因原告業已提出反證推翻前開推論，足能證明被告認定有所違誤。故A、B合約書之印花稅票早於97年底已貼足銷印，並無違法之情。

4.原告業已證明在97年12月25日已購買印花稅票並於當年度隨即貼用銷印印花稅票，故被告若未能舉證證明原告非於97年度貼用印花稅票，本院應採為判決基礎並為適法之判斷。按「查稅捐稽徵機關就其核稅或科處罰鍰之基礎事實存在，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」最高行政法院89年度判字第655號判決要旨足資參照。故在原告業已提出反證的情形下，如被告未能舉證以實其說，則應受敗訴判決。

5.由合作金庫水單可證原告並無意圖逃漏印花稅：原告於97年12月25日所購買97年印製發行之印花稅票，有合作金庫銀行購入230,012元印花稅票之水單一紙足稽，從該合作金庫購買印花稅票之水單蓋有「合作金庫光復南路分行97年12月25日收付款之章趙韻莉(50)」等字樣，足證原告確有於97年12月25目購入印花稅票之情。以該水單不可能嗣後憑空捏造之情觀之，若非為貼用印花，原告何須也不可能購買高達23萬餘元的印花稅票放置在公司。又原告係統計當年度合約所需用的印花稅票金額後購買，故從購買印花稅票金額於統計金額相符乙情，益證原告確實有在97年12月25日購買印花稅票，故原告並無意圖逃漏印花稅之可能。

6.又透過證人陳玉圓之證詞除證實原告當年度有購買印花稅票外，亦證明原告歷年來依循相同方式購買印花並貼用，而本件亦不例外。原告在97年度依內部作業流程購買印花稅票230,012元乙節，業經證人陳玉圓於本院101年12月12日下午2時50分準備程序中證述明確：

⑴「請款是由會計提出申請，經過我核准後送給老闆蓋章，出納人員就會拿取款條去銀行領錢然後購買印花稅票，再交由會計人員黏貼，因為帳是會計人員負責的。」

⑵「（原告訴訟代理人：妳剛提到國稅局都會檢查，所指的意思是什麼？）因為國稅局一段時間會來抽查，抽查時我們必須把正本送去給他看，看過後他會幫我們蓋印章，所以不可能拿去別的地方重貼或重複使用，我們從以前到現在都是這樣做，都有在貼。」

⑶「（原告訴訟代理人：那你們別家公司被抽到時，是否有沒有貼花的情形？）沒有。」、「（原告訴訟代理人：最後一個問題，你們公司歷年來購買印花稅票的方式是否都一樣？）是，我經手就是這樣。」

⑷綜上可知：①原告在97年度確實是依照公司內部固定作業流程購買印花稅票，故本件沒有排除在外，不為購買印花稅的必要。②原告公司內部均依循相同方式購買印花、貼用並銷印印花已行之有年，且A、B合約書所需印花稅票既經請款支出，即可證明原告有在當時履行納稅義務之實質。③歷年來同一集團的公司都沒有被抽查到有漏貼印花稅之情，亦足以間接證明A、B合約書實際上在97年確實已經購買印花並貼用完畢。

7.再者，證人謝秀雲亦證實A、B合約書之印花係原告於97年購買印花稅票後由渠立即貼用銷印，故被告認為原告有印花稅法第8條第1項之情，與事實不符：

⑴證人謝秀雲已證稱貼用印花稅票並銷印之時間點係97年12月25日左右，此從證人謝秀雲於本院102年1月16日下午2時50分準備程序時證稱：「不是我買的，但出納交給我那天就貼了，我不記得哪一天貼的。」等語即明。

⑵又證人謝秀雲亦說明A、B合約書之印花稅票黏貼方式係出於不得不然之情，依其於本院102年1月16日下午2時50分準備程序時證稱：

①「（法官：為何系爭A、B合約書與系爭C、D、E、F合約書上黏貼印花稅票之方式不同？）因為A、B合約要貼的金額很大，原合約書上沒有那麼多空白頁可以貼，所以是貼在A4的紙上，其他幾本合約的金額很小，我直接在空白頁面就可以貼完了。因為它一張面額是100元，一頁只能貼5000元，所以必須要有這麼多空白頁貼，A、B合約的金額很大，所以合約裡貼不下。」、「（法官：為何妳黏貼印花稅票沒有併進系爭A、B合約中？）一、因為確實也貼不下，它沒有那麼多空白頁。二、當時工務部門把合約借走，印花稅票根本沒有被借走。我們請款有一個月的流程，在月初請款，買下來之後，我就貼在A4紙上，但在請款流程中，合約就被借走了，貼不進去，所以我貼在A4的紙上，跟合約是拆開的，合約被借走，印花稅票留在公司裡。印花稅票還沒買回來，合約就被借走了。」

②又「（法官：如何黏貼系爭A、B合約書之印花稅票？）我請款時有合約在，可是在請款過程中，合約被借走了，我黏貼印花稅票時，系爭合約書根本不在我手上，所以我就把印花稅票黏貼在A4空白紙上，等合約還回來時，要把它併在一起，可是等到我離職的時候，合約都沒有還回來，所以沒有併在一起，我把印花稅票交接給後手，由後手去處理。」

⑶綜上，故原告於97年購買印花稅票後已立即貼用銷印，故被告認原告違反印花稅法第8條第1項繼而裁罰，與事實不符。

8.A、B合約書業已於97年底貼用銷印印花稅，雖未放入契約原本，但絕非不貼用印花稅票：

⑴按印花稅法第23條第1項業已明文規定係在「不貼印花稅票」或「貼用不足稅額」之情形下，始有裁罰之必要，如納稅義務人實際上確實有貼用印花稅，並非沒有貼用，究與法律欲加以處罰的行為不相符合。

⑵查是否有貼用印花稅之情事，從實際上購買印花稅票及相關人員貼用之時間點即足以證明，而原告已經證明有於97年底貼用並銷印印花稅完畢之事實，詳如前述，因此，原告確實有貼用印花稅，被告未查明詳情，遂以印花稅法第8條第1項及第23條第1項裁處7倍罰鍰，實與法未合。

⑶次查，證人謝秀雲業已證述當時請款流程中，合約原本被借走，再加上A、B合約書所需黏貼印花稅票的金額很大，一頁A4紙張只能貼5,000元，原合約書沒有足夠空白頁可供貼用，因此沒有放入契約原本等情，故會計人員嗣後雖有行政疏失，然則確實有貼用之情。

9.再者，從本件印花稅票係貼於A、B合約書之「附件」，以本件具體事實來看，已足以確保所貼用之印花稅票係分別專為A、B 合約書核銷之印花稅票，故被告稱「難認為A、B合約書正本已貼用印花稅票」云云，並無可採。被告稱「其與合約書原件頁面騎縫處並無加蓋任何圖章，無從認定印花稅票係由合約書正本取下另外保存者」云云，遂驟然認定A、B合約書未貼用印花稅票，惟未免過於率斷，因從A、B合約書之「附件」的實際情形來看，本件印花稅票並非單獨存在黏貼於A4紙張上，意即，從「附件」所呈現的具體樣貌，可知A、B合約書正本業已貼用印花稅票：

⑴本件印花稅票與一般實務上常見為逃漏稅，而隨意貼用於白紙上的情形顯然不同，是故不能將本件與他案逃漏印花稅案相提並論。

⑵A、B合約書之附件因有封面，故足以認定係合約書原本之附件，因純屬於在「原件紙面貼用印花稅票」：查A、B合約書之附件均各有封面，且均記載「該合約書名稱」以及「工程名稱」、「工程地點」、「承包廠商」、「工程總價」、「印花金額」等情，已記載甚為詳盡，故足以認定是合約書原本之附件。又契約之附件當屬印花稅法之「原件紙面」乙節，最高行政法院95年度判字第508號判決意旨已揭示明確，因此契約附件亦屬印花稅法第10條之「原件紙面」範疇。故貼於契約附件之印花稅票既屬合於規定，則原告貼用A、B合約書之印花稅票時，係貼於各該合約書之附件，且各該附件均有記載上述字樣，故應屬在「原件紙面貼用印花稅票」。

⑶A、B合約書之附件因有封面，故足以辨識是分別為原所屬契約核銷印花：查A、B合約書之附件係以「各該契約合約書之封面影本」做為「附件封面」，易言之，A合約書附件及B合約書附件均有封面，該封面即合約書原本之封面，故足以辨識A合約書附件及B合約書附件是為了原所屬契約來核銷印花之用。

⑷證人亦證稱A、B合約書之附件封面是為了避免被挪用之故：證人謝秀雲於本院102年1月16日下午2時50分準備程序時證稱：「（原告訴訟代理人：請提示原處分卷附件9及附件10，該二附件之封面是否當時也是證人所製作？）不是我製作的，我那時貼出來之後，……我不知道是我主管還是他交代下面的人製作，……，以確保不會被挪用或不見……。」證人謝秀雲雖非製件附件封面者，然從附件封面與內頁貼用印花稅票附合之結果，足見可使一般人從附件之外觀查悉該附件封面是為了避免誤認或誤為他用而製作，因此可以確保該附件之專屬性。因此，從A、B合約書附件封面即可知悉係專屬各該契約原本所用，以免被挪用之虞。

⑸A、B合約書之「附件封面」與「貼印花稅票之內頁」，均有在騎縫處蓋章，故無揭下重用之可能：A、B合約書之附件封面與貼印花稅票之內頁，均有在騎縫處蓋用騎縫章，故使「印花稅票內頁」與「附件封面」附合後無從分離，是以，附件內頁印花稅票之中間連綴處、邊緣連綴處、頁與頁之連綴處也全均有註銷章，故A、B合約書之附件印花稅票並無被揭下重用之虞。

⑹綜合上述，以本件契約附件之封面與內頁實際情形，可見該附件因有封面，故與法規所定之原件紙面相符，因此，原告既已將印花稅票貼於原件紙面上，且封面與內頁均有騎縫章，印花稅票也已經合法銷印，又足以確保該分別貼用之印花稅票係專為A、B合約書核銷之印花稅票，且均無揭下重用之可能，因此原告確無應依印花稅法第8條第1項、第23條第1項裁罰之理由。

（九）原告貼用印花稅票之附件亦妥為保存，非屬未貼用印花稅票：

1.契約之附件當屬印花稅法第10條之「原件」：按「系爭契約除6,082元之印花稅票直接黏貼於契約附件C之空白處及背頁外，其餘1,140,000元印花稅票則依序黏貼在共228頁之多張獨立之頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成冊，有該契約原本及印花稅票附卷可參，並為兩造所不爭，則該1,140,000元印花稅票，依上訴人之貼花方式與原件紙面並無騎縫處，無從採取『於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷』之方式。」（最高行政法院95年度判字第508號判決足供參照），故從上開判決之記載意旨，該判決系爭契約中貼於契約附件C部分之印花稅票6,082元部分是合於規定的，申言之，契約附件亦屬印花稅法第10條之「原件紙面」之範疇。故貼於契約附件之印花稅票既屬合於規定，則原告貼用A、B合約書之印花稅票時，係貼於各該合約書之附件，且各該附件均有記載合約名稱及附件等字樣，不可能揭下重用，故無違反規定而應遭罰之情。

2.原告將印花稅票黏貼於「契約附件」，業已符合印花稅法第8條規定，並無同法第23條不貼印花稅票之情：承上，原告既已貼足印花稅票於契約之附件，並無印花稅法第23條不貼印花稅票之行為，且觀以A合約書多達30頁，故原告將所購買之362張印花稅票貼於契約附件；B合約書為5頁，原告將所購買之426張印花稅票貼於契約附件，因印花稅票多達數百張，故另以附件保存，均合於常情。故僅係99年財政部臺北國稅局查核時，原告未能將另為保存之附件印花稅票一併提出以供查核，實際上原告已按規定貼用銷印，並非原告未繳納印花稅。

（十）被告主張無非係以：1.99年10月6日財政部臺北國稅局查核原告97年營利事業所得稅之案件時，該日即為本件調查基準日，故無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用；2.原依印花稅法第10條印花稅票之註銷不合規定，並依同法第24條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定處以5倍罰鍰之處分，係適用法律錯誤，故屬「不利益變更禁止原則之例外事由」，是被告另依未貼用印花稅票數裁處7倍罰鍰處分，並無違誤云云為據，惟查：

1.本件原告確已貼印花並銷印，被告99年12月22日北市稽法乙字第09935194700號裁處書及100年4月19日北市稽法乙字第10030558900號復查決定亦均已確認：「所貼印花為97年度發行之印花稅制百年紀念票……本案已貼印花應予採認……」云云，但原處分卻變成「本件未貼印花」，同一案件相同事實，竟然出現前後兩種截然不同之認定，被告出爾反爾罔顧事實，實匪夷所思令人難以置信，實非被告辯稱「法令適用錯誤」即可做為任意推翻100年4月19日北市稽法乙字第10030558900號復查決定之理由，而做出更不利原告之決定，不僅違反行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定的基本原則，更違反訴願法第81條不得為更不利益之變更或處分之法律規定。

2.復查程序確有不利益變更禁止原則之適用，且本件並無適用法律錯誤而有容許不利益變更之情事：

⑴按「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法。受理訴願官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨。」最高行政法院35年判字第26號著有判例。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院62年判字第298號判例要旨參照。據此，行政救濟程序中，如係變更原處分，不得為較原處分更不利之決定，係所謂不利益變更禁止原則，為行政救濟之原則。次按「本件再審原告雖未陳明係依上開法條何款起訴，惟依其陳述意旨，無非指摘原判決適用法律錯誤，自係依該條第一款起訴，而該條第一款所謂『適用法規顯有錯誤者』，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規錯誤。」（最高行政法院87年度判字第1368號裁判要旨參照）。故最高行政法院已揭示「適用法律錯誤」係指原所適用之法規與現行法規有抵觸者。

⑵查被告業已承認復查程序有不利益變更禁止原則之適用，惟僅辯稱本件原處分依印花稅法第10條印花稅票之註銷不合規定，並依同法第24條第1項等規定處以5倍罰鍰係適用法律錯誤，然查：

①本件被告於99年12月22日審酌同年10月6日經財政部臺北國稅局檢送之A、B合約書及同年11月8日檢送之附件保存的印花稅票正本後，適用印花稅法第10條規定做成100年4月19日北市稽法乙字第10030558900 號復查決定，所適用之印花稅法第10條並無與現行法規有何抵觸之情，被告未舉證證明本件有何適用法律錯誤之情事而容許不利益變更，顯與法有違。

②退萬步言，縱使有適用法規錯誤之情，在稅捐機關自行適用法規有誤、人民對於作成瑕疵處分並無任何可歸責情形時，何以竟無不利益變更禁止原則之適用？如此與憲法保障人民訴訟權及財產權之意旨有違，被告另為更不利之處分顯與行政原則不符。

⑶被告在未憑證據調查審認A、B合約書是否有在97年購買印花稅票且核實貼花銷印以前，遽認原告未貼用印花稅票，並藉口適用法律錯誤為由為更不利原告之決定，顯有速斷：

①按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號判例要旨參照。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例要旨參照。

②查本件A、B合約書確有於97年購買印花稅票並貼用銷印之事實，被告自應調查審認。惟被告僅以財政部臺北國稅局99年10月6日查獲並移由被告審理時，原告未同時檢附印花稅票正本，即認定未貼用印花稅，未免懸揣，且顯有認定事實不依憑證據之違法。經查，本件原告於簽訂A、B合約書時，即於97年度購入印花稅票並依法貼足銷印，原告業已提呈工程合約附件影本及印花稅票購入憑證，並有相關人證足以證明本件確實於97年度業已購花貼足之情事，遽被告均未予以調查證據認定事實，即逕為更不利於原告之決定，顯然有認定事實未憑證據之違法，更足以認定本件是被告認定事實錯誤，並無法律適用錯誤之情。況原告已提出相關事證、人證證明已貼用印花稅票，被告所為認定顯已失基礎，原處分即屬無據。

③綜上，被告如欲以印花稅法第8條第1項處罰原告，自需證明原告於97年確有違法事實存在，始得做為裁罰之基礎，然而在原告有相關事證足以證明97年間已購花貼足並銷印乙情時，被告以印花稅法第8條第1項裁罰原告之決定，顯然已失基礎，原處分即屬無據。懇請查明事實，維護原告之權益。

3.本件有查獲前已補貼之免罰規定之適用，被告原先僅就印花稅法第10條第1項為調查，倘欲以印花稅法第8條第1項據以裁罰，應自100年8月26日後起算「進行調查」日，故縱認有漏稅之情，亦屬未經檢舉已自動補繳而應免罰：

⑴按稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除」；次按「是本條規定所謂『進行調查』，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言。」（最高行政法院91年度判字第1345號判決要旨參照）。故必須是針對具體的個案發動調查程序，始符合「進行調查」；如僅為「例行性瞭解及查核」，並不符合「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。又就行政調查之性質而言，屬於行政程序之一環，雖依照行政程序法第36條規定為行政機關所應職權進行，然所謂「調查」，仍以具備一定要件為必要，如特定調查之對象、須待調查釐清之事證、或有「開始懷疑」之存在，並採取一定之對應措施。

⑵查本件係肇因於財政部臺北國稅局查核原告營利事業所得稅案件而來，故當時尚非針對具體特定個案即A、B合約書進行調查，因此財政部臺北國稅局雖於99年10月6日函送該2份合約書至被告查處，然被告係於99年12月22日以北市稽法乙字第09935194700號裁處書核定：「所貼之印花稅票係以附件方式為之，與系爭合約書A、B原件紙面分離，未於稅票連綴處騎縫註銷，不符印花稅法第10條之規定」並裁處5倍罰鍰，經原告申請復查，再於100年4月19日以北市稽法乙字第10030558900 號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願後，經臺北市政府於100年8月26日以府訴字第10009097400號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分」，被告始就撤銷理由重為復查。

⑶從上述可知，自99年10月6日至100年8月26日止，被告均僅對A、B合約書有無違反印花稅法第10條規定之情為調查審認，遲至訴願決定撤銷被告100年4月19日以北市稽法乙字第10030558900號復查決定後，被告始就有無違反印花稅法第8條第1項規定為調查。據此，被告在100年8月26日之前並未認為有「未貼用印花稅票」之情，申言之，在100年8月26日之後才針對印花稅法第8條第1項為調查，應自100年8月26日後起算「進行調查」日，並非一概有利於國庫，即以最初調查之日做為調查基準日。意即，以99年10月6日做為查獲日或調查基準日，顯然未洽。

⑷本件縱以99年10月6日為調查基準日，依稅捐稽徵法第48條之1規定之立法旨趣，應認本件有該條免罰規定之適用：

①按稅捐稽徵法第48條之1規定之68年8月6日立法理由為：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」次按「揆稅捐稽徵法規定免除第44條至第45條行為罰之立法意旨，在於行為罰係對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰，是納稅義務人如於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新。」最高行政法院87年度判字第818號判決要旨參照。故納稅義務人在稽徵機關查獲前已自行履行納稅義務時，既然未影響稅捐機關之稽徵，即應有該免罰規定之適用。

②故縱以99年10月6日為調查基準日，然原告實際上已於97年底已貼用A、B合約書之印花稅票，則被告99年10月6日調查時，原告早已自動履行納稅義務完畢，故該貼用行為自亦屬未經檢舉已自動補繳而應免罰。

4.本件縱有違反印花稅法第8條之情，惟被告逕予處罰7倍之罰鍰，亦有裁量怠惰之違法，自應予以撤銷：

⑴按行政罰法第7條第1項、第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又財政部制訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，針對違反印花稅法第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者之裁罰基準，除揭示：「一貼用不足者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。二不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。三以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。」外，另於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知載明：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」等語。

⑵查本件原告並無未貼用之情形，且實際上原告所貼用之印花稅票均屬充足，此觀之A、B合約書已分別貼足印花稅票數即明，故堪以認定原告並無漏稅之故意，尤其被告並無具體事證證明原告有漏稅故意，原告亦已提出相關事證證明確有貼用之情。故關於認定未予貼用印花稅部分，難謂係基於故意而不為。又因原告係以附件另外保存，並非未貼用印花稅票，故縱使認定有違反規定之情，情節堪稱輕微，然被告原處分均未審酌原告主觀應受責難程度，逕按所漏稅額處以7倍之罰鍰，顯然有裁量怠惰之瑕疵，不符母法授權裁量之目的及行政罰法第18條第1項之規範意旨，又訴願決定也未加糾正，逕予維持，自有未洽。

（）綜上所述，依本件A、B合約書附件原本，並審認證人陳玉圓及謝秀雲之證詞，即可知原告確實無逃漏印花稅之主觀犯意，並已「銷花、連綴」，A、B合約書附件之印花已不可能別作他用。原告確有繳交印花稅之實，僅係於交付原本時未連同附件一併交付。印花稅法第8條第1項僅規定應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，並未規定附件一定要與原本置放在一起。原告已證明附件早已製作，亦已符合「銷花」、「連綴」等規定，從實質精神上論述，原告已符合貼用之精神。

（）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）卷查依臺北市政府100年8月26日府訴字第10009097400 號訴願決定撤銷理由意旨，原告持有A、B合約書正本各頁騎縫處，均由立約雙方共同逐頁蓋章，而所提出以「附件」方式保存之系爭印花稅票正本，係獨立於A、B合約書以外，又貼於憑證以外之紙面，其與A、B合約書原件頁面騎縫處並無加蓋任何圖章，自無從認定系爭印花稅票正本係由A、B合約書正本取下另外保存者，尚難認為A、B合約書正本已貼用印花稅票，至為顯然，此有最高行政法院94年9月29日94年度判字第1491號判決意旨可資參照。次依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，經查本件係財政部臺北國稅局於99年10月6日查核原告97年營利事業所得稅之案件時，發現A、B合約書未貼用印花稅票之事實，是該日即為本件調查基準日。依此，原告持有之A、B合約書被查獲未於交付或使用時貼用印花稅票，已構成未貼用印花稅票之違章事證明確，此有財政部臺北國稅局99年10月6日財北國稅稽字第0990222112號函及其檢送上開2份合約書正本附卷可稽，是該等合約顯已違反印花稅法第8條第1項規定，至臻明確。然被告原依印花稅法第10條印花稅票之註銷不合規定，並依同法第24條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定處以5倍罰鍰之處分，已有適用法律錯誤之情事，應依印花稅法第23條第1項及前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，重新審認該等合約書於查獲時，未貼用印花稅票，並處以所漏稅額7倍之罰鍰，始為正辦。是被告原核定99年12月22日北市稽法乙字第09935194700號裁處書及罰鍰747,630元因有適用法令錯誤情事，爰於100年11月23日以北市稽法甲字第10032659400號復查決定書撤銷前開罰鍰之處分，並另案於100年11月29日以北市稽法乙字第10033552500號裁處書按A、B合約書未貼用印花稅票數額計149,523元(68,571元+80,952元=149,523元)處7倍罰鍰計1,046,661元（149,523元7=1,046,661元），洵屬有據。

（二）次查原告所提出以「附件」方式保存之系爭印花稅票正本與其他4本合約書貼用之印花稅票不同之情形為：1.系爭印花稅票獨立於合約書外，其餘4本合約書所貼用之印花稅票均與合約書正本裝訂成冊。2.系爭印花稅票前有加註「合約書附件」等文字之區隔頁面，其餘4本合約書所貼用之印花稅票則無。3.系爭印花稅票與合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，其餘4本合約書所貼用之印花稅票與合約書原件紙面頁騎縫處均有加蓋圖章，且其等騎縫章均合致。4.A合約書超過百頁，黏貼印花稅票頁為8頁，而B合約書內頁為5頁，黏貼印花稅票頁為9頁，與其餘4本合約書內頁分別為6頁、8頁、14頁、7頁，黏貼印花稅票頁分別為1頁、1頁、5頁、2頁，A、B合約書與其黏貼印花稅票並無因稅票太多難以裝訂成冊之情形。是原告主張A、B合約書之印花稅票係以附件方式銷印保存，應屬事後卸責之詞，不足採據。

（三）原告復主張被告認為財政部臺北國稅局於99年9月10日向其調借A、B工程合約之日，即屬調查基準日或檢舉日，但其早在97年12月25日即已貼妥印花稅票並銷印，當時並無任何機關調查或檢舉，屬查獲前已貼或補貼等節。按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款、財政部44年5 月24日台財稅發第3041號令釋及70年2 月19日台財稅第31318 號函釋等規定，應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花稅票，如係於查獲前業已貼用，應免予送罰。準此，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，始有上開規定免罰之適用。經查本件經財政部臺北國稅局查核之未貼用印花稅票之A 、B 合約書正本各頁騎縫處，均由立約雙方共同逐頁蓋章，而原告嗣後所提出以附件保存之系爭印花稅票正本，係獨立於A 、B 合約書以外，又貼於憑證以外之紙面，其與A 、B 合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，自無從認定以附件保存之系爭印花稅票正本係由A 、B 合約書正本取下另外保存者，是本件經財政部臺北國稅局於99年10月6 日查獲並移由被告審理時，難認A 、B 合約書正本已有貼用印花稅票。依上，原告未於A 、B 合約書交付或使用時貼用印花，即已構成未貼用印花稅票之違規事證明確，且查原告於99年11月8 日提出之2 本系爭印花稅票既係事後所為，而本件A、B 合約書未貼用印花稅票之違規情事係由財政部臺北國稅局以檢舉人身分移送被告查處，該部分可認屬檢舉案件，即無前開稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。是原告主張，應不足採。

（四）原告主張本件實際上並無漏稅未貼用印花稅票，且從事證足以顯示已於97年貼用銷印印花稅票云云。按印花稅係就契據之交付、使用所課徵之稅賦，其性質係屬契據稅，故如契據業已作成，並經交付或使用，稅捐債務即已成立，而承攬契據為應納印花稅之憑證，自應依印花稅法第1條、第5條第4款及第8條第1項規定，於書立後交付或使用時，按每件金額千分之一，由立約或立據人貼足印花。易言之，承攬契據於交付或使用時，即應貼用印花，立約或立據人未於當時貼用，即構成未貼用印花之違章。而所謂未依規定註銷，係指已於契約書上貼用印花稅票而未依規定為註銷行為者。有高雄高等行政法院93年度訴字第304 號、最高行政法院92年度判字第927 號判決意旨可參。次查印花稅之課徵方式分別有「購用印花稅票實貼」與「以繳款書總繳」兩種。所謂「購用印花稅票實貼」方式，依據前揭印花稅法第8 條及第10條規定，乃將印花稅票貼用於憑證上並予銷花者；而所謂「以繳款書總繳」方式，係指納稅義務人得申請核准總繳，如應納憑證稅額鉅大，不便貼用印花稅票者，亦得依印花稅法第8 條第1 項規定，經向稽徵機關申請開予繳款書繳納後，黏貼於應納印花稅之憑證上代替印花稅票。又按「……依印花稅法第8 條規定應納印花稅之憑證，除以繳款書繳納者外，於書立後交付或使用時，應黏貼足額印花稅票於憑證，且應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，是所貼用之印花稅票自不能脫離原件紙面另予保存，而查扣案關合約書26冊全數皆為應貼用印花稅之正本，且合約書正本之騎縫章係由立約雙方共同逐頁蓋章，而上訴人所提出之印花稅票，係貼於憑證以外之紙面，雖已註銷印花稅票，但上訴人函送之印花稅票正本之騎縫章與工程合約正本上之騎縫章並不能合致，是以自無從認定該印花稅票正本係由合約書正本取下另外保存者，難認該合約正本已貼印花稅票. ……。」亦有最高行政法院94年度判字第1491號判決意旨可供參照。再依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定，在未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，始有上開規定免罰之適用。查本件A 、B 合約書未貼用印花稅票之違規情事係由財政部臺北國稅局於99 年10 月6 日查核原告97年營利事業所得稅之案件時，發現該2 份合約書未貼用印花稅票之事實，並以檢舉人身分移送被告查處，是該部分屬檢舉案件，99年10月6 日即為本件調查基準日，原告持有之A 、B 合約書被查獲時未於交付或使用時貼用印花稅票，已構成未貼用印花稅票之違章事證明確，雖於99年11月8 日提出2 本印花稅票之附件，應屬事後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款補稅免罰規定之適用。是其主張，應無足採。

（五）原告復主張復查程序確有不利益變更禁止原則之適用，且本件並無適用法律錯誤而有容許不利益變更之情事等語，依訴願法第81條第1項規定及參照最高行政法院62年判字第298號判例意旨：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」所謂不利益變更禁止原則，應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用；且於原處分「適用法律錯誤」之情形，其更正之處分，為基於不同法律關係所為之處分，與原處分事件非屬同一事件，縱使更正處分為更不利之決定，應無不利益變更禁止原則之適用。經查本件財政部臺北國稅局檢送之A、B合約書未貼用印花稅票，原經被告以原告嗣後提供附件保存之A、B合約書之印花稅票註銷不合規定，乃依印花稅法第10條及第24條第1項規定，按註銷不合規定之印花稅票數額處5倍罰鍰，原告提起行政救濟後，遭臺北市政府100年8月26日府訴字第10009097400號訴願決定撤銷，並經被告重新審理，另以原告於A、B合約書交付或使用時未貼印花稅票，違反印花稅法第8條第1項規定，乃依同法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按未貼印花稅票金額處7倍罰鍰，則被告重為審理後，將100年4月19日北市稽法乙字第10030558900號復查決定撤銷，另行作成之原處分，已不在原告之前行政救濟「表示不服之範圍內」，並無違反不利益變更禁止之原則。是原告主張，應不足採。

（六）原告又主張本件縱有違反印花稅法第8條之情，惟逕予處罰7倍之罰鍰，亦有裁量怠惰之違法，自應予以撤銷一節。本件A、B合約書於99年10月6日經查獲未依規定貼用印花稅票，違反印花稅法第8條第1項規定，依同法第23條第1項規定應按漏貼稅額處5倍至10倍罰鍰，惟稅捐主管機關財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，除符合減輕或免予處罰標準者外，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理，此有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知可資參照。又依最高行政法院93年判字第309號判例要旨：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」依此，本件A、B合約書經財政部臺北國稅局於99年10月6日查獲時，未依法貼用印花稅票違章事證明確，被告爰依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定核定原告應按查獲時所漏印花稅額處7倍之罰鍰，並無裁量怠惰情事。是原告主張，顯有誤解。從而，被告原核定按A、B合約書未貼用印花稅票數額處以7倍之罰鍰處分，揆諸前揭法條及財政部函釋等規定並無不合，原處分及訴願決定予以駁回，亦無違誤。

（七）綜上所述，原告之訴應無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造之爭點為：被告審認A 、B 合約書未貼印花稅票，違反印花稅法第8 條第1 項規定，乃依印花稅法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按A、B合約書未貼印花稅票之金額14萬9,523 元處7 倍罰鍰計104 萬6,661 元（149,523 元×7 ＝1,046,661 元），有無違誤？本件有無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之適用？本件有無違反訴願法第81條之規定？本院判斷如下：

（一）按印花稅法第1 條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」第5 條第4款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：……四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」第7條第3 款規定：「印花稅稅率或稅額如左：……三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」第8 條第1 項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」第9 條規定：「印花稅以計至通用貨幣元為止，凡按件實貼印花稅票者，如每件依稅率計算之印花稅額不足通用貨幣一元及每件稅額尾數不足通用貨幣一元之部分，均免予貼用。經核准彙總繳納印花稅者，如彙總繳納稅額不足通用貨幣一元及應納稅額尾數不足通用貨幣一元之部分，均免予繳納。」第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」第12條規定：「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」第23條第1 項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」

（二）次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

（三）又按財政部44年5 月24日台財稅發第3041號令釋規定：「查應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花，法無處罰規定。○○縣稅捐處所稱查獲借款證書一批，係因提出訴訟而始補貼印花，雖具有切結書自白，證明其為事後補貼，究係於查獲前業已貼用，應免予送罰。」、財政部70年2月19日臺財稅第31318 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」

（四）復按稅務違章案件減免處罰標準第23條規定：「稅務違章案件應處罰鍰金額在新臺幣三百元以下者，免予處罰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（節略）：┌──┬──────┬─────────┬───────┐│稅法│稅法條次及內│違章情形 │裁罰金額或倍數││ │容 │ │ │├──┼──────┼─────────┼───────┤│印花│第23條第1項 │違反第8條第1項或第│ ││稅法│：違反第8條 │12 條至第20條之規 │ ││ │第1項或第12 │定： │ ││ │條至第20條之│一、貼用不足額者。│按所漏稅額處5 ││ │規定，不貼印│ │倍之罰鍰。 ││ │花稅票或貼用│ │ ││ │不足稅額者，│二、不貼印花稅票者│按所漏稅額處7 ││ │除補貼印花稅│。 │倍之罰鍰。 ││ │票外，按漏貼│ │ ││ │稅額處5倍至 │ │ ││ │15 倍罰鍰。 │ │ ││ ├──────┼─────────┼───────┤│ │第24條第1項 │違反第10條規定貼用│照未經註銷或註││ │： │印花稅票，未經註銷│銷不合規定之印││ │違反第10 條 │或註銷不合規定者。│花稅票數額處5 ││ │之規定者，按│ │倍之罰鍰。 ││ │情節輕重，照│ │ ││ │未經註銷或註│ │ ││ │銷不合規定之│ │ ││ │印花稅票數額│ │ ││ │，處5倍至10 │ │ ││ │倍罰鍰。 │ │ │└──┴──────┴─────────┴───────┘

（五）復按印花稅係就契據之交付、使用所課徵之稅賦，其性質係屬契據稅，故如契據業已作成，並經交付或使用，稅捐債務即已成立，而承攬契據為應納印花稅之憑證，自應依印花稅法第1條、第5 條第4 款及第8 條第1 項規定，於書立後交付或使用時，按每件金額千分之一，由立約或立據人貼足印花。易言之，承攬契據於交付或使用時，即應貼用印花，立約或立據人未於當時貼用，即構成未貼用印花之違章。而所謂未依規定註銷，係指已於契約書上貼用印花稅票而未依規定為註銷行為者（最高行政法院92年度判字第927 號判決意旨可資參照）。另印花稅之課徵方式分別有「購用印花稅票實貼」與「以繳款書總繳」兩種。所謂「購用印花稅票實貼」方式，依據前揭印花稅法第8條及第10條規定，乃將印花稅票貼用於憑證上並予銷花者；而所謂「以繳款書總繳」方式，係指納稅義務人得申請核准總繳，如應納憑證稅額鉅大，不便貼用印花稅票者，亦得依印花稅法第8 條第1 項規定，經向稽徵機關申請開予繳款書繳納後，黏貼於應納印花稅之憑證上代替印花稅票。

（六）另按「……依印花稅法第8 條規定應納印花稅之憑證，除以繳款書繳納者外，於書立後交付或使用時，應黏貼足額印花稅票於憑證，且應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，是所貼用之印花稅票自不能脫離原件紙面另予保存，而查扣案關合約書26冊全數皆為應貼用印花稅之正本，且合約書正本之騎縫章係由立約雙方共同逐頁蓋章，而上訴人所提出之印花稅票，係貼於憑證以外之紙面，雖已註銷印花稅票，但上訴人函送之印花稅票正本之騎縫章與工程合約正本上之騎縫章並不能合致，是以自無從認定該印花稅票正本係由合約書正本取下另外保存者，難認該合約正本已貼印花稅票……。」最高行政法院94年度判字第1491號判決意旨可資參照。

（七）經查：原告書立之A 、B 承攬合約書金額分別為7,200 萬元及8,500 萬元（均含稅），依印花稅法第7 條第3 款規定，應按合約書金額千分之一貼用印花稅票，該等合約書應貼用印花稅票分別為6 萬8,571 元【7,200 萬元（含稅）÷1.05×1 ＝6 萬8,571 元】及8 萬952 元【8,500萬元（含稅）÷1.05×1 ＝8 萬952 元】。次查：原告提出其以附件保存之A 、B 合約書之印花稅票各1 本（封面載明合約名稱、工程總價及印花稅金額），該等印花稅票均黏貼在A4白紙上，除封面與原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，並與該等合約書原件無任何裝訂成冊之痕跡外，該等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處均加蓋圖章，此有A 、B 合約書及以附件保存之A、B 合約書之印花稅票影本附於原處分卷可稽（見原處分卷附件2 、附件3 、附件9 及附件10）。是以，被告審認A 、B 合約書未貼印花稅票，違反印花稅法第8 條第1 項規定，乃依印花稅法第23條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按A 、B 合約書未貼印花稅票之金額14萬9,523 元處7 倍罰鍰計104 萬6,661 元（149,523元×7 ＝1,046,661 元），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（八）原告雖主張：原告於97年度先後簽訂6 項工程合約，總工程款為230,013,891 元，應貼千分之一印花稅票計230,012 元，係於當年度12月25日向合作金庫銀行光復南路分行購入，隨即依法貼足、銷印，並無漏貼情事，完全符合印花稅法第8 條、第10條規定云云。固以證人陳玉圓及謝秀雲之證言為據。惟查：本院將原告99年11月8 日所提供之96 年 及97年所簽訂之A 、B 、C 、D 、E 、F 等6 件工程合約書正本及其貼用之印花稅票說明如下：

1.A 合約書部分（見原處分卷附件2 ）：合約書超過百頁，有紅色雲彩紙之封面及封底，然原告於99年11月8 日提出之印花稅票1 本（除封面及封底外，黏貼印花稅票部分計有8 頁）係獨立於A 合約書之憑證紙面之外，其白色A4封面頁之標題為「工程合約書（附件）」，並記載工程名稱：東亞影城裝修工程，工程總價：7,171 萬4,286 元（A合約書記載工程總價含稅為7,200 萬元，未含稅為6,857萬1,428 元），印花金額：7 萬1,714 元（應納印花稅為6 萬8,571 元，原告多貼印花稅票3,143 元），該等印花稅票黏貼在A4白紙上，與A 合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，亦無任何裝訂成冊之痕跡，該等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處均加蓋圖章。

2.B 合約書部分（見原處分卷附件3 ）：合約書除封面、封底（鼎甫都會開發機構印製之制式封面及封底）外共計5頁，然原告於99年11月8 日提出之印花稅票1 本（除封面及封底外，黏貼印花稅票部分計有9 頁）係獨立於B 合約書之憑證紙面之外，其白色A4封面頁之標題為「合約書附件」，並記載工程名稱：東亞影城改建工程，工程總價：8,457 萬1,429 元（B 合約書記載工程總價含稅為8,500萬元，未含稅為8,095 萬2,380 元），印花金額：8 萬4,571 元（應納印花稅為8 萬952 元，原告多貼印花稅票3,619 元），該等印花稅票黏貼在A4白紙上，與B 合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，亦無任何裝訂成冊之痕跡，該等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處均加蓋圖章。

3.C 合約書部分（見原處分卷附件8 ）：合約書除白色A4封面頁外共計6 頁，印花稅票係貼於憑證封面背頁，工程總價含稅為97萬4,800 元，未含稅為92萬8,380 元），貼用之印花稅票金額為925 元（應納印花稅為928 元，原告漏貼印花稅稅額3 元），該等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處均有蓋章註銷。

4.D 合約書部分（見原處分卷附件43）：合約書除白色A4封面頁及封底頁外共計8 頁（含黏貼印花稅票頁計1 頁），工程總價含稅為550 萬元，未含稅為523 萬8,095 元，貼用之印花稅票金額為5,500 元（應納印花稅為5,238 元，原告多貼印花稅票262 元），該等印花稅票係黏貼於憑證末頁外之紙面，黏貼印花稅票頁與D 合約書間並無加註合約書附件之頁面區隔，該等印花稅票正本與工程合約書正本裝訂成冊，且印花稅票正本之騎縫章與工程合約書正本之騎縫章合致，該等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處均有蓋章註銷。

5.E 合約書部分（見原處分卷附件44）：合約書除黃色A4封面頁外共計14頁（含黏貼印花稅票頁計5 頁），工程總價含稅為4,966 萬4,785 元，未含稅為4,729 萬9,795 元，貼用之印花稅票金額為4,729 元（應納印花稅為4,729 元），該等印花稅票係黏貼於憑證末頁外之紙面，黏貼印花稅票頁與E 合約書間有黃色A4封底頁，該黃色A4封底頁為空白，並無加註「合約書附件」等文字，該等印花稅票正本與工程合約書正本裝訂成冊，且印花稅票正本之騎縫章與工程合約書正本之騎縫章合致，該等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處均有蓋章註銷。

6.F 合約書部分（見原處分卷附件45）：合約書除粉紅色A4封面頁外共計7 頁（含黏貼印花稅票頁計2 頁），工程總價含稅為2,100 萬元，未含稅為2,000 萬元，貼用之印花稅票金額為2 萬元（應納印花稅為2 萬元），該等印花稅票係黏貼於憑證末頁外之紙面，黏貼印花稅票頁與F 合約書間有粉紅色A4封底頁，該粉紅色A4封底頁為空白，並無加註「合約書附件」等文字，該等印花稅票正本與工程合約書正本裝訂成冊，且印花稅票正本之騎縫章與工程合約書正本之騎縫章合致，該等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處均有蓋章註銷。

7.至證人陳玉圓於本院101 年12月12日下午2 時50分準備程序時到庭固證稱：「（問：提示原處分卷附件7 ，原告是否在97年12月25日購買印花稅票23萬零12元？）答：是，因為有請款，我有印象。」、「（問：提示原處分卷附件2 、3 、8 、43、44、45，原告購買上開印花稅票後，係由何人黏貼該印花稅票在系爭A 、B 、C 、D 、E 、F 合約書上黏貼印花稅票？）答：不是我貼的，我們規定的作業流程都是會計人員在貼，我沒有檢查，也不會去檢查，但國稅局都會檢查。」、「（問：為何系爭A 、B 合約書與系爭C 、D 、E 、F 合約書上黏貼印花稅票的方式不同？）答：因為都不是我貼，所以我不清楚，我覺得應該是當時承辦的會計人員謝秀雲貼的，她已經離職了，我猜應該是合約太厚不好貼，他們會另外處理。」等語，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第141 頁至第142 頁）。本院觀諸證人陳玉圓前揭證言，僅足證明原告曾在97年12月25日購買印花稅票23萬零12元之事實，至於系爭A 、B 合約書是否黏貼印花稅票，因證人陳玉圓並非承辦人員，故不知情，自難認以證人陳玉圓前揭證言，作為原告於A 、B 合約書交付或使用時（即原告將系爭A 、B 合約書交付予財政部臺北國稅局查核營利事業所得稅時，見原處分卷附件1 ），已黏貼印花稅票之有利證據。

8. 又證人謝秀雲本院102 年1 月16日下午2 時50分準備程序時到庭固證稱：「（問：為何系爭A 、B 合約書與系爭C、D 、E 、F 合約書上黏貼印花稅票之方式不同？）答：因為A 、B 合約要貼的金額很大，原合約書上沒有那麼多空白頁可以貼，所以是貼在A4的紙上，其他幾本合約的金額很小，我直接在空白頁面就可以貼完了。因為它一張面額是100 元，一頁只能貼5000元，所以必須要有這麼多空白頁貼，A 、B 合約的金額很大，所以合約裡貼不下。」、「（問：為何妳黏貼印花稅票沒有併進系爭A 、B 合約中？答：因為確實也貼不下，它沒有那麼多空白頁。當時工務部門把合約借走，印花稅票根本沒有被借走。我們請款有一個月的流程，在月初請款，買下來之後，我就貼在A4紙上，但在請款流程中，合約就被借走了，貼不進去，所以我貼在A4的紙上，跟合約是拆開的，合約被借走，印花稅票留在公司裡。印花稅票還沒買回來，合約就被借走了。」、「（問：為何財政部臺北國稅局以99年10月6 日財北國稅稽字第0990222112號函示，系爭A 、B 合約書未依印花稅法第8 條第1 項規定貼用印花稅票？）（提示原處分卷附件1 ）答：這個函收到時我已離職，我離職前有交接給後手，後手有沒有把他放進去，我不知道。我從頭到尾不是貼在合約裡，合約回來的時候我不知道，所以我離職的時候沒有把它併進去，這個東西我原封不動的交給我的後手。」、「（問：如何黏貼系爭A 、B 合約書之印花稅票？）答：我請款時有合約在，可是在請款過程中，合約被借走了，我黏貼印花稅票時，系爭合約書根本不在我手上，所以我就把印花稅票黏貼在A4空白紙上，等合約還回來時，要把它併在一起，可是等到我離職的時候，合約都沒有還回來，所以沒有併在一起，我把印花稅票交接給後手，由後手去處理。」等語，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第137 頁至第138 頁）。足證證人謝秀雲黏貼印花稅票時，係獨立於系爭A 、B 合約書以外，另貼在A4的紙上，並未裝訂併進系爭A 、B 合台約內，且與系爭A 、B 合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，堪予認定。

9.綜上所述，A 、B 合約書印花稅票（下稱系爭印花稅票）與其他4 本合約書貼用之印花稅票不同之情形為：（1 ）系爭印花稅票獨立於合約書外，其餘4 本合約書所貼用之印花稅票均與合約書正本裝訂成冊。（2 ）系爭印花稅票前有加註「合約書附件」等文字之區隔頁面，其餘4 本合約書所貼用之印花稅票則無。（3 ）系爭印花稅票與合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，其餘4 本合約書所貼用之印花稅票與合約書原件紙面頁騎縫處均有加蓋圖章，且其等騎縫章均合致。（4 ）系爭印花稅票金額與其等合約之工程總價含稅或未稅金額之千分之一不符，C 合約書漏貼印花稅稅額3 元，D 合約書印花稅票金額與其工程總價含稅金額之千分之一相符，E 、F 合約書印花稅票金額與其工程總價未稅金額之千分之一相符。（5 ）A 合約書超過百頁，黏貼印花稅票頁為8 頁，而B 合約書內頁為5 頁，黏貼印花稅票頁為9 頁與其餘4 本合約書內頁分別為6 頁、8 頁、14頁、7 頁，黏貼印花稅票頁分別為1頁、1 頁、5 頁、2 頁，A 、B 合約書與其黏貼印花稅票並無因稅票太多難以裝訂成冊之情形。又原告為經驗豐富之工程廠商，並非僅承攬系爭2 件工程而已，繳納承攬憑證之印花稅應為其經常處理之業務，觀諸上開D 、E 、F合約書所貼用之印花稅票，足證原告對於如何合法繳納承攬契約之印花稅乙事，應已知悉。另原告提供財政部臺北國稅局查核之未貼用印花稅票之A 、B 合約書正本各頁騎縫處，均由立約雙方共同逐頁蓋章，而原告所提出之系爭印花稅票正本，係獨立於A 、B 合約書以外，又貼於憑證以外之紙面，其與A 、B 合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，揆諸前揭最高行政法院94年度判字第1491號判決意旨，自無從認定系爭印花稅票正本係由A 、B 合約書正本取下另外保存者，尚難認為A 、B 合約書正本已貼用印花稅票，至為顯然。準此，原告於A 、B 合約書交付或使用時（即原告將系爭A 、B 合約書交付予財政部臺北國稅局查核營利事業所得稅時，見原處分卷附件1 ）未貼用印花，即已構成未貼用印花之違規事證明確。足見原告此部分之主張，不足採信。

（九）原告又主張：本件有查獲前已補貼之免罰規定之適用，被告原先僅就印花稅法第10條第1 項為調查，倘欲以印花稅法第8 條第1 項據以裁罰，應自100 年8 月26日後起算「進行調查」日，故縱認有漏稅之情，亦屬未經檢舉已自動補繳而應免罰；又本件縱以99年10月6 日為調查基準日，依稅捐稽徵法第48條之1規定之立法旨趣，應認本件有該條免罰規定之適用云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款定有明文。又財政部44年5 月24日台財稅發第3041號令釋及70年2 月19日台財稅第31318 號函釋內容，應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花稅票，如係於查獲前業已貼用，應免予送罰。準此，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，始有上開規定免罰之適用。經查：本件經財政部臺北國稅局查核之未貼用印花稅票之A 、B 合約書正本各頁騎縫處，均由立約雙方共同逐頁蓋章，而原告嗣後所提出以附件保存之系爭印花稅票正本，係獨立於A 、B 合約書以外，又貼於憑證以外之紙面，其與A 、B 合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，自無從認定以附件保存之系爭印花稅票正本係由A 、B 合約書正本取下另外保存者，是本件經財政部臺北國稅局查獲，並以99年10月6 日財北國稅稽字第0990222112號函（見原處分卷附件1 ）移由被告審理時，難認A 、B 合約書正本已有貼用印花稅票，業如前述。據此，本件A 、B 合約書未貼用印花稅票之違規情事，既係由財政部臺北國稅局於99年10月6 日查核原告97年營利事業所得稅之案件時，發現該2 份合約書未貼用印花稅票之事實，並以檢舉人身分移送被告查處，是該部分屬檢舉案件，即無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款補稅免罰規定之適用。足見原告此部分之主張，洵非可採。

（十）原告再主張：被告100 年4 月19日北市稽法乙字第10030558900 號復查決定及原處分，對同一案件竟然前後認定不一，做出更不利於原告之決定，不僅違反行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定的基本原則，更違反訴願法第81條不得為更不利益之變更或處分之法律規定；又復查程序確有不利益變更禁止原則之適用，且本件並無適用法律錯誤而有容許不利益變更之情事云云。惟按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」訴願法第81條第1 項定有明文。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院62年判字第298 號判例可資參照。據此，原處分適用法律錯誤者，重為復查結果因適用正確法條而該法條之處罰為較重者，應仍可按正確規定為處罰。經查：本件財政部臺北國稅局檢送之系爭A 、B 合約書未貼用印花稅票，原經被告以原告嗣後提供之系爭A 、B 合約書之印花稅票註銷不合規定，乃依印花稅法第10條及第24條第1 項規定，按註銷不合規定之印花稅票數額處5 倍罰鍰，原告提起行政救濟後，遭臺北市政府100 年8 月26日府訴字第10009097400 號訴願決定撤銷，並經被告重新審理，另以原告於系爭A 、B 合約書交付或使用時未貼印花稅票，違反印花稅法第8 條第1 項規定，乃依同法第23條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按未貼印花稅票金額處7 倍罰鍰，即經查明系爭A 、B 合約書未貼印花稅票，而非印花稅票註銷不合規定。是以，被告100 年4月19日北市稽法乙字第10030558900 號復查決定之認事用法既有違誤，嗣被告重為審理後，乃將上開100 年4 月19日北市稽法乙字第10030558900 號復查決定予以撤銷，另行作成之原處分，則被告以上開查明之事實基礎所應適用之法令，審認原告於系爭A 、B 合約書交付或使用時未貼印花稅票，違反印花稅法第8 條第1 項規定，乃依同法第23條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按未貼印花稅票金額處7 倍罰鍰，揆諸前揭說明，並無違反不利益變更禁止原則之違法。足見原告此部分之主張，並非可採。

（）原告另主張：本件縱有違反印花稅法第8 條之情，惟被告逕予處罰7 倍之罰鍰，亦有裁量怠惰之違法，自應予以撤銷云云。惟按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」最高行政法院93年判字第309 號判決意旨可資參照。次查：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係財政部基於租稅主管機關地位，為統一法令適用，並使下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異所訂定，其性質屬於裁量性行政規則。因此該倍數參考表無違反法律授權裁量之目的，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。經查：本件系爭A 、B 合約書經財政部臺北國稅局於99年10月6 日查獲時，未依法貼用印花稅票違章事證明確，業如前述，被告依印花稅法第23條第1 項規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，對原告裁處漏稅額7 倍罰鍰，係在法律所規定倍數範圍內所為之裁罰，本件即無構成違背比例原則、平等原則等裁量怠惰、裁量瑕疵或權力濫用之違法。足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭