最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01069號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01069號

再審原告

統一百事股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國93年8月12日本院93年度判字第01041號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、本件再審原告原名「統一百事飲料股份有限公司」，於民國83年11月間與高統企業股份有限公司（下稱高統公司）向經濟部申請合併，高統公司消滅，統一百事飲料股份有限公司變更名稱為再審原告，並以再審原告為存續公司，83年12月1日為合併基準日。嗣再審原告辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額新臺幣（下同）150,902,897元，前五年核定虧損扣除額89,398,944元，課稅所得額61,503,953元。經再審被告初查，否准其扣抵前五年核定虧損未扣除額，核定全年所得額150,902,897元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經原審法院以89年度訴字第435號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。嗣經再審被告提起上訴，由本院以92年度判字第140號判決將原審判決廢棄，發回原審法院，經原審以92年度訴更字第16號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，復經本院以93年度判字第1041號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」為再審事由，提起再審之訴。

三、再審意旨略以：依行為時所得稅法第39條規定，公司前五年各期虧損於符合一定要件後得自申報年度純益額扣除，但該條文並未就該公司是否需為「未經合併之公司」有所限制，財政部66年9月6日臺財稅第35995號函釋（下稱財政部66年函釋）亦僅就合併後之存續公司不得扣除消滅公司之虧損予以釋示，是依前揭法規與函釋，合併後存續公司非不得扣除其合併前發生之虧損。參與合併之公司均消滅，僅吸收他公司者為存續時，因存續公司與合併前公司係屬同一，故得就合併前之虧損主張繼續抵扣，行政法院83年度判字第278號判決可資參照，是存續公司得就合併前之公司虧損為繼續抵扣之核認基準於實務已行之有年。司法院釋字第427號解釋雖認「公司合併…應以合併基準時為準，更始計算合併後之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」，然司法院釋字解釋既與法律具有同等之法源地位，與行政機關就行政法規所為之釋示性質不同，自不得認司法院釋字第427號解釋係闡明法規原意而主張自該法規生效之日起即有適用，況合併後存續公司又因該解釋而有不利之情形，故依法律不溯既往之原則，再審原告83年12月1日之合併案自不受公布於86年5月9日之司法院釋字第427號解釋所拘束。且再審被告尚以87年6月2日臺財稅第871946973號函「有關司法院大法官議決釋字第427號解釋發布後，本部66年9月6日臺財稅第35995號函…繼續適用」更行釋示，則再審原告因信賴前揭法規與行政先例，而為公司合併行為，即應有信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則之適用，原確定判決未察，否准再審原告前五年核定虧損扣除額之扣抵，顯係重大違背法令，構成行政訴訟法第273條第1項第1款：「適用法規顯有錯誤者」之再審要件。

四、原確定判決係以：再審原告與高統公司合併，並以再審原告為存續公司，業經經濟部投資審議委員會83年11月4日經投審（83）一字第09870號函核准在案，並以83年12月1日為其合併基準日。原審判決關於再審原告申報前五年核定虧損未扣除額89,398,944元，係屬再審原告於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則依財政部66年函釋暨司法院釋字第427號解釋，不符扣抵要件，並無信賴保護原則之適用，及再審原告在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，故再審被告否准再審原告86年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額，核定全年所得額150,902,897元，並無違誤，再審原告對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。遂維持原審判決，駁回再審原告之上訴。

五、本院查：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第24條第1項及第39條定有明文。次按「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」為財政部66年函釋有案。第按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅第35995號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院釋字第427號解釋在案。再審原告申報前五年核定虧損未扣除額89,398,944元，係屬再審原告於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，依財政部66年函釋暨司法院釋字第427號解釋，不符扣抵要件，並無信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則之適用，又司法院釋字第427號解釋，僅闡明所得稅法第39條之適用範圍，並未有新的創制，亦未變更原法律規定，無不溯及既往可言。原審判決因之以原處分及訴願決定依上開規定，核無不合，予以維持，駁回再審原告之訴，本院原確定判決駁回上訴，經核並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形，亦無違反信賴保護原則、法律不溯及既往原則及從新從輕原則可言。再審意旨係就原審判決依法認定之事實及原確定判決前開法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。至再審原告所引本院83年度判字第278號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力，尚難執此主張原確定判決，適用法規顯有錯誤。再審原告執此再審，顯無再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異