最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一○四一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一○四一號

上訴人

統一百事股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十四日高雄高

等行政法院九十二年度訴更字第一六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依財政部民國（下同）六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函釋可知，我國以往之實務上係專以法律形式主義為出發，所重者為人格之同一性，認為只要發生盈餘或虧損之營利事業之人格係屬同一，則其所發生之盈虧即准互抵。此依經濟部七十八年五月十日（七八）商二○二二九一號函中說明二，因合併而存續之公司，其財務結構雖有變更，惟其主體之同一性，則未有變更；及原行政法院八十三年度判字第二七八號判決亦認為依照所得稅法第三十九條意旨及參照財政部六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函並參諸所得稅法第三十九條但書，係以同一公司為要件可稽，亦可知我國實務上無論行政機關或司法機關向來均採「同一公司法則」為判斷基準。又依行政訴訟法第二百六十條第三項規定，受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。且按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第一百三十三條及一百八十九條第一項定有明文，原判決所謂自無可採據，而並無理由加以說明，顯然有悖依論理及經驗法則判斷事實之真偽。另原審判引用最高行政法院九十一年度判字第一八○六號判決理由認為上訴人關於信賴原則適用之主張，亦無可採，然上開判決並非判例，係個案表示見解並無拘束法院判決之效力，至於原審判決逕以上開判決認為上訴人無信賴原則之適用，進而否定在民國八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋以前對於存續公司就合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部民國六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函釋，准予自營利所得額扣除之實例，恐有循環論證之嫌，況依最高行政法院九十一年度判字一二四三號判決及九十二年度判字第一四○號判決均認為本案應有信賴保護原則之適用，顯見本案在最高行政法院係屬多數見解予以贊同。另查上訴人於民國九十二年四月十六日在原審法院提出行政訴訟準備狀狀載：高雄高等行政法院八十九年度訴字第四三四號判決有關和解成立之內容。有關上述案件考其原因實由該案原告文和投資股份有限公司八十二年營所稅申報案件，於八十四年一月九日業經財政部高雄市國稅局核定全年所得額為新臺幣（下同）一三、九○三、一六三元，當年度可供抵減前五年核定虧損扣除額一三、九○三、一六三元，核定課稅所得額為零元。本件實為在民國八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部民國六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函釋，准予自營利所得扣除之實例，嗣於八十六年十月十八日財政部高雄市國稅局再以抽查案件名義復依司法院釋字四二七號解釋，將該公司合併前之前五年虧損未扣除虧損額五七、八九八、八三一元否准認列，致八十二年度營所稅重新核定全年課稅所得額為一三、九○三、一六三元，應補繳稅額為三、四六五、七九○元。由上開說明足以證明上訴人合併當時即存在於上訴人主張之法令依據或實例。原審判決卻以嗣後在原審法院進行和解，乃徵納雙方為消弭爭訟所達成之協議，上訴人執此為本案之行政先例，亦非可採，此種邏輯推理，實無法令人苟同，蓋上訴人主張之實例案件事實與雙方為消弭爭訟所達成之協議並無影響；換言之，本件實為在八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部六十六年九月六日臺財稅第三五九九號函釋，准予自營利所得扣除之實例，原審判決對於上述爭點皆未詳予說明不予採納之理由，顯有判決不載理由之疏漏。又上訴人於八十三年十二月一日進行合併，當時財政部六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函釋同一公司法則之見解、財政部於解釋文發布後，於八十七年六月二日以臺財稅第八七一九四六九七三號函釋：「有關司法院大法官議決釋字第四二七號解釋發布後，本部六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函是否繼續適用問題，本部稅制委員會於研審所得稅法令時，已決議保留該函釋並繼續適用，故貴局（即臺灣省南區國稅局）所報之公司合併案，仍應依該函辦理等語」。惟如經查明該合併案有以不合營業常規交易之安排，規避或減少納稅義務情事者，得依所得稅法第四十三條之一辦理，顯然可知在釋字第四二七號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函釋，是否准予自營利所得扣除，係持肯定見解且於公司法或稅捐法上皆然。另上開函釋於八十七年仍繼續適用，此有財政部高雄市國稅局於九十二年另行更正八十七年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書調整法令及依據說明書記載可證。由此可知原審判決就矛盾或不明之處，僅持對上訴人不利之解讀方式，據以作出判決，顯已違反行政訴訟法第二百四十三條之明顯違法。綜上所述，原判決有諸項違背法令之處，懇請判決廢棄原判決。又本案案情事實及法令堪稱繁雜，請准予言詞辯論。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人原名為「統一百事飲料股份有限公司」，於八十三年十一月間與高統企業股份有限公司（下稱高統公司）向經濟部申請合併，業經經濟部投資審議委員會核准於八十三年十二月一日合併在案，合併後以高統公司為消滅公司，統一百事飲料股份有限公司變更名稱為上訴人，並以上訴人為存續公司，八十三年十二月一日為合併基準日。嗣上訴人辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額一五○、九○二、八九七元，前五年核定虧損未扣除額八九、三九八、九四四元，課稅所得額六一、五○三、九五三元；經被上訴人初查後，否准其扣抵前五年核定虧損未扣除額，核定全年所得額一五○、九○二、八九七元之事實，有經濟部投資審議會八十三年十一月四日經投審（八三）一字第○九八七○號函、上訴人申報書、被上訴人核定書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為實。次查財政部六十六年九月六日臺財稅第三五九九五號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損。故上訴人主張前開函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身之前五年虧損，即得適用所得稅法第三十九條但書之規定准予扣除，顯有誤解。又上訴人復據上開見解資為其主張信賴保護原則之信賴基礎，亦無足取。又按司法院大法官解釋，類多對於現行法律之文義或立法本旨，加以闡明，此種解釋，既非新法之創制，亦非舊法之變更，殊無「法律不溯既往原則」之適用；易言之，此種闡明法意之解釋，應自該法律施行之日起生效。第查，本件上訴人與高統公司合併案之完成係在八十三年十二月一日，雖在司法院釋字第四二七號解釋（八十六年五月九日）公布之前，惟探究該號解釋之意旨，乃針對所得稅法第三十九條適用範圍予以闡明而已；依前開說明，既未有新的創制，亦未變更舊法，即此種見解於該法規訂定之初即應為此種解釋，而非待司法院大法官會議作成該號解釋時始得採該見解，則被上訴人據前開解釋作為原處分之依據，即無違誤。本件上訴人申報前五年核定虧損未扣除額八九、三九八、九四四元，係屬於上訴人於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭財政部函釋暨司法院釋字第四二七號解釋，被上訴人否准上訴人扣抵該虧損，於法尚無不合。又本件上訴人於八十三年進行合併之際，不論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用。至上訴人雖引述本件發回前本院八十九年度訴字第四三五號判決理由，主張被上訴人於司法院釋字第四二七號解釋公布前，對於合併後存續公司本身之前五年虧損，仍適用上開所得稅法第三十九條但書規定准予扣除，並不否認云云；然本院該判決既經最高行政法院廢棄，已失其效力，自無可採據。另所舉最高行政法院九十年度判字第一八八九號，訴外人本盟公司與本昌公司合併案。該案被告財政部臺北市國稅局以有藉不合營業常規安排、規避稅負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規定辦理，否准本盟公司列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額。足見財政部臺北市國稅局亦否定合併後存續公司得扣除其合併前之虧損，其引用所得稅法第四十三條之一之原因，除否准其前五年虧損扣除額外，尚否准其投資抵減稅額，認有報經財政部核准之必要。又上訴人所舉原審法院八十九年度訴字第四三四號案和解筆錄，係訴外人財政部高雄市國稅局否准該案原告文和投資股份有限公司列報前五年核定虧損扣除額，該案上訴人不服，循序提起行政訴訟，足見財政部高雄市國稅局亦否定公司合併後得扣除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於本院進行和解，乃徵納雙方為消弭爭訟所達成之協議，上訴人執此為本案之行政先例，亦非可採。綜上所述，上訴人所為各項主張既皆不足採，且本件被上訴人依前揭司法院釋字第四二七號解釋，否准上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額之處分，經核並無違誤。復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦無不合。從而，上訴人起訴請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第二十四條第一項及第三十九條定有明文。次按「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」為財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋有案。第按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院釋字第四二七號解釋在案。本件上訴人公司原名為「統一百事飲料股份有限公司」，於八十三年十一月間與高統公司向經濟部申請合併，高統公司消滅，統一百事飲料股份有限公司變更名稱為上訴人，並以上訴人為存續公司，獲經濟部投資審議會八十三年十一月四日經投審（八三）一字第○九八七○號函核准在案，並以八十三年十二月一日為合併基準日。嗣上訴人辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額新臺幣（下同）一五○、九○二、八九七元，前五年核定虧損扣除額八九、三九八、九四四元，課稅所得額六一、五○三、九五三元。經被上訴人初查後，否准其扣抵前五年核定虧損未扣除額，核定全年所得額一五○、九○二、八九七元。上訴人不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院以八十九年度訴字第四三五號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被上訴人提起上訴，由本院以九十二年度判字第一四○號判決將原審法院以八十九年度訴字第四三五號判決廢棄，發回原審法院更為審判。原判決關於本件上訴人申報前五年核定虧損未扣除額八九、三九八、九四四元，係屬於上訴人於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭財政部函釋暨司法院釋字第四二七號解釋，不符合扣抵之要件，本件並無信賴保護原則之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認被上訴人否准上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額，核定全年所得額一五○、九○二、八九七元，認事用法，均無違誤，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。本院認本件無行言詞辯論之必要，併此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信