最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00111號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00111號

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

被上訴人

中華電信股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張迺良律師

　　　　　　蔡亞寧律師

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年7月8日臺北高等行政法院91年度訴字第4429號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人所有臺北市○○區○○段48之1號等132筆土地原係國有土地，嗣被上訴人於民國89年間陸續取得系爭土地所有權，上訴人所屬文山分處按86年公告地價向被上訴人課徵89年度上期地價稅。被上訴人不服，向該分處申請按申報地價（公告地價80%）計徵系爭土地89年上半年地價稅，並申請退還已逾收之地價稅，經該分處函復駁回被上訴人之申請。惟系爭土地被上訴人均係89年9月15日前取得所有權，被上訴人係私法人，其所有之土地即為私有土地，課徵地價稅時，依土地法第168條、平均地權條例第17條及同條例第16條規定，即應以公告地價80%為法定地價等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷；上訴人應以86年公告地價之80%計徵被上訴人如原判決附表一、二所示土地89年上半年地價稅，並將溢繳之地價稅新臺幣（下同）34,410,901元退還被上訴人。

上訴人則以：查系爭被上訴人所有之系爭土地，原係國有土地，於86年7月1日已依平均地權條例施行細則第21條規定重新規定地價，嗣被上訴人於89年間陸續取得土地所有權，上訴人所屬文山分處乃依土地稅法施行細則第21條規定按86年重新規定之公告地價向被上訴人課徵系爭土地89年度上期地價稅，洵屬有據等語，資為抗辯。

原判決將訴願決定及原處分均撤銷；上訴人應以86年公告地價之80%計徵被上訴人如原判決附表一、二所示土地89年上半年地價稅，並將溢繳之地價稅34,410,901元退還被上訴人，係以：上訴人就系爭土地地價稅既係依土地稅法第40條規定，每年一次徵收，且被上訴人於89年9月15日納稅義務基準日為土地所有權人，即屬行為時土地稅法施行細則20條規定之納稅義務人，且被上訴人於其時為私法人，系爭土地即應按私有土地規定課徵地價稅。

而上訴人就系爭土地計徵89年度上半年地價稅時，稅率雖係按私有土地標準採累進稅率（千分之55）課徵，惟其稅基卻依平均地權條例施行細則第21條規定，改按公有土地標準之公告地價課徵，造成同一地價稅稅率與稅基各自適用私有土地及公有土地之矛盾不一情形，上訴人適用課人民以繳納租稅之法律，自有未本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，而任意割裂適用之情形。

依照司法院釋字第385號解釋意旨，上訴人前述割裂適用法律，於法自有未合。又上訴人所指財政部90年5月14日台財稅第0900453053號函釋，所指89年上半年地價稅仍應以86年之公告地價為申報地價計徵，究竟其稅率是否係按土地稅法第20條規定公有土地按基本稅率徵收地價稅，抑或按平均地權條例第19條規定私有土地之累進課稅之方法課徵地價稅，仍有不明。縱該函所指之稅率係按平均地權條例第19條規定私有土地之累進課稅之方法課徵，但此將稅基適用公有土地之規定，稅率卻適用私有土地之規定，造成同一地價稅稅基與稅率各自適用之函釋，不符司法院釋字第385號解釋意旨。被上訴人所有之土地既係於89年9月15日時為土地所有權人，依行為時土地稅法施行細則第20條規定，其89年上半年地價稅應以被上訴人為納稅義務人，並按私有土地之相關規定辦理，即應依土地法第168條規定「地價稅照法定地價，按累進稅率徵收之」、平均地權條例第17條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅」及同條例第16條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價80%為其申報地價」辦理。系爭附表一、二所示93筆土地，在89年7月1日未辦理重新規定地價，即應以86年公告地價80%為法定地價課徵地價稅。從而，原處分否准被上訴人申請就上開土地按公告地價80%計徵89年上半年地價稅，並退還已逾收之地價稅，於法尚有未合，為其判決之論據。

本院查：按89年1月26日修正公布之平均地權條例第17條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」第14條規定：「規定地價後，每3年重新規定地價1次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」第15條第4款規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：．．．㈣公告及申報地價，其期限為30日。」同條例施行細則第21條規定：「公有土地及依本條例第16條照價收買之土地，以各該宗土地之公告地價為申報地價，免予申報。」上開規定業已指明，主管機關辦理規定地價有其法定程序，於公告及申報地價期限屆滿後，即應按申報地價，依法徵收地價稅。又基於行政一體之原則，政府對於其所管公有土地，應尊重主管機關辦理規定地價之公告地價，並以其為申報地價，無須辦理申報，方符平均地權條例第16條後段規定，因土地所有權人申報之地價未滿公告地價80%時，得照價收買之立法意旨。準此，公有土地於辦理規定地價或重新規定地價時，依法本應免予申報地價，當然應以公告地價為其「申報地價」，不能以公告地價80%為其申報地價，且公有土地於規定地價程序完成後，將公有土地所有權移轉予私人或私法人所有，該受讓人無從申請就該土地辦理重新規定地價，亦無從主張原公有土地於規定地價時未申報地價，而應以公告地價80%為其申報地價，據以課徵地價稅，乃屬當然。次按司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用．．．。」所稱「法律所定之事項若權利義務相關連者不得任意割裂適用」，乃指關於納稅義務人之權利及義務之法律規定，諸如納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項之規定，不得割裂適用。本件依原判決所認定之事實，系爭土地於86年辦理規定地價後，未再辦理重新規定地價。因其原辦理規定地價時，係屬公有土地，依上開規定，自應以當時之公告地價為其申報地價。又查系爭土地之公告地價程序業於86年間完成，觀諸平均地權條例及其施行細則之規定，亦無主管機關於辦理規定地價程序完成後，因公有土地變更為私有土地時，得以辦理重新申報地價之規定，足徵該法定之申報地價已成既存之事實，不因公有土地事後變更為私有而受影響。從而，上訴人以被上訴人為納稅義務人（即納稅主體為私法人）就系爭土地（應稅之項目）之法定申報地價（即86年重新規定地價之公告地價），按法定稅率課徵地價稅（稅目），於法核無違誤，訴願決定遞予維持，要無不合，且本件亦無割裂適用法律可言。被上訴人主張上訴人課徵89年度上半年地價稅時，稅率係按私有土地標準採累進稅率課徵，「稅基」（應指地價之計算）卻依平均地權條例施行細則第21條規定，改按公有土地標準之公告地價課徵地價稅，造成同一地價稅計算之前提事實（公有土地或私有土地）矛盾不一之不合理情形云云，顯係誤認系爭土地之法定申報地價，得因土地事後所有權移轉為被上訴人所有而變更，自無足採。原判決疏未顧及被上訴人所有系爭土地辦理規定地價之法定程序已經完成之事實，復誤認上訴人有違反司法院釋字第385號解釋意旨為由，以系爭93筆土地在89年7月1日未辦理重新規定地價，即應以86年公告地價80%為法定地價課徵地價稅，因將訴願決定及原處分均撤銷；上訴人應以86年公告地價之80%計徵被上訴人系爭土地89年上半年地價稅，並將溢繳之地價稅34,410,901元退還被上訴人，已有適用法規錯誤之違法。上訴論旨，執此指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄，並就原判決所確定之事實，將被上訴人在第1審之訴駁回，以符法制。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第104條、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異