最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01399號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01399號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國94年4月6日臺中高等行政法院94年度訴字第4號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之父章春生於民國91年3月28日死亡，上訴人申報遺產總額計新臺幣（下同）119,014,260元、未償債務扣除額24,000,000元。經被上訴人初查核定遺產總額為120,994,418元、未償債務扣除額3,979,292元，應納稅額33,772,822元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額36,608元及追認未償債務扣除額20,708元。上訴人仍不服，就未償債務及農業用地扣除額（復查階段未主張）提起訴願，經被上訴人重審復查結果，獲准追認遺產總額20,000,000元、未償債務扣除額20,000,000元及農業用地扣除額11,527,200元，變更核定遺產總額為140,957,810元及扣除額49,737,881元。上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：被繼承人章春生遺產原申報遺產總額119,014,260元，不計入遺產總額為80,758,041元 (5年內繼承之財產已納遺產稅)，未償債務扣除額24,000,000元；經被上訴人查核核定遺產總額為120,994,418元，不計入遺產總額為80,758,041元，未償債務扣除額為3,979,292元，上訴人不服被上訴人核定未償債務扣除額，遂申請復查，經被上訴人重審復查准予追認增加未償債務扣除額20,000,000，依財政部93年1月2日台財稅第920456756號函示，原無違誤，上訴人就此並無不服，但被上訴人又變更核定遺產總額為140,947,810元，不計入遺產總額為60,758,041元，增加核定被繼承人一筆財產不計入遺產總額因扣除債務核屬遺產總價部分之價值20,000,000元，上訴人不服此核定，因被繼承人總遺產項目中並無上述被上訴人所核定之20,000,000元之財產，被上訴人核定此筆財產名稱為「不計入遺產總額因扣除債務核屬遺產總價部分之價值」，無法令依據，並自行解釋損益兼歸原則，核實不妥，且根本無此財產之存在，請重新核定。而依遺產及贈與稅法第43條之1、第46條規定，若被上訴人堅持核定被繼承人此筆遺產20,000,000元，財產名稱為不計入遺產總額，因扣除債務核屬遺產總價部分之價值，代表此筆課徵標的物，繼承人亦可依遺產及贈與稅法第30條、第46條規定申請實物抵繳，訴願決定書怎能說是屬二事，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：查財政部台財稅字第0920456756號函財政部令釋係於93年1月2日頒布，明釋被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可自遺產總額中扣除，惟本次繼承時不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算。該令釋函頒前被上訴人以被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金合計80,758,041元，該屬5年內已納遺產稅之再繼承遺產，全部核認不計入遺產總額。次查章陳謹生前以其所有土地提供擔保向花壇鄉農會借款2,000,000元，截至其死亡時尚未償還，該債務已依遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第9款規定自章陳君遺產總額中扣除。又被繼承人繼承章陳謹之財產大於負債，自應於繼承上開財產後同時履行償債之義務，被上訴人對被繼承人繼承自章陳謹之財產已全部核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳謹遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除，被上訴人初查乃否准扣除。嗣被上訴人重核復查決定依上開令釋意旨重行核定不計入遺產總額為60,758,041元，並基於損益兼歸原則同時追認被繼承人遺產總額20,000,000元及未償債務扣除額20,000,000元，經核並無不妥。上開兩次核定應納遺產稅額並無不同，皆符實質課稅及一致性原則，上訴人所訴，容有誤解。再查依財政部75年3月7日台財稅第7521455號函及93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋規定，遺產及贈與稅法第16條第10款規定被繼承人死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者不計入遺產總額，惟應以扣除未償債務後之餘額計算，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，本件被繼承人死亡前5年內繼承之財產經扣除未償債務後之餘額已納遺產稅者不計入遺產總額，故該未償債務仍應計入被繼承人遺產總額核課遺產稅等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金合計80,758,041元，該屬5年內已納遺產稅之再繼承遺產，被上訴人初查全部核認不計入遺產總額。次查，章陳謹生前以其所有土地提供擔保向花壇鄉農會借款20,000,000元，截至其死亡時尚未償還，該債務已依遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第9款及財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋規定，自章陳謹遺產總額中扣除。又被繼承人繼承章陳謹之財產大於負債，自應於繼承上開財產後同時履行償債之義務，被上訴人對被繼承人繼承自章陳謹之財產已全部核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳謹遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除，被上訴人初查乃否准扣除。嗣被上訴人重核復查決定依首揭財政部函釋意旨重行核定不計入遺產總額，被上訴人初查原核定80,758,041元，扣除原章陳謹遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，重行核定不計入遺產總額為60,758,041元，並基於損益兼歸原則同時追認被繼承人遺產總額20,000,000元及未償債務扣除額20,000,000元。重核復查決定後遺產總額追認20,000,000元，扣除額追認31,527,200元，變更核定遺產總額140,957,810元及扣除額49,737,881元，經核並無不合；至上訴人主張上開經追認之遺產總額可否列為實物抵繳之標的乙節，因與本件遺產稅之核課係屬二事，並不影響本件遺產稅課稅基礎事實之認定等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：原審並未就何謂損益兼歸原則及何以被繼承人並無原處分所追認之遺產存在而被上訴人得逕予追認並原審認原處分所為並無不當之理由加以記明，依行政訴訟法第189條、第209條第3項之規定及租稅法定主義原則，原審有判決不適用法規及判決理由不備之違法。又依遺產及贈與稅法第13條之規定，遺產淨額為被繼承人之遺產總額扣除免稅及扣除額後依法定稅率計算遺產稅，故有關於扣除額之未償債務金額之多寡實則影響稅額之計算。原審就被繼承未償債務扣除額之記載前後不一，而其記載不一影響稅額至鉅，原審有判決理由矛盾之違法。次查本件上訴人僅就初查之未償債務扣除額部份及農業用地扣除額提出訴願，並未就遺產總額部分提出訴願，依不利益變更禁止原則，被上訴人自不得依職權追加遺產總額，更何況被繼承人並無該重審復查決認定之20,000,000元財產存在，僅係被上訴人所謂以損益兼歸原則擬制被繼承人有20,000,000元之財產存在並依職權追加遺產總額，其有違租稅法定原則。原審顯有違不利益變更禁止原則及租稅法定原則，有判決不適用法規之違法。且上訴人一再主張依不利益變更禁止原則，被上訴人不得以損益兼歸原則擬制被繼承人有20,000,000元之財產存在而依職權追加遺產總額，然原審既未於理由項下對兩造所提出之攻擊防禦方法記載其意見或法律上之意見，更未得心證之理由記明於判決，有判決不適用法規及判決不備理由之違法。末依民法第1148條、第1153條及第272條規定，自繼承開始時起繼承人即對被繼承人之債務負連帶責任，且繼承人之固有財產即與被繼承人之遺產混同，亦即被繼承人之債權人得對被繼承人之遺產或繼承人之固有財產求償，而繼承人亦得以其固有財產或被繼承人之遺產清償被繼承人之債務，斷無需以被繼承人之遺產清償被繼承人之債務之理。故原審謂：被繼承人繼承章陳謹之財產大於負債，自應於繼承上開財產後同時履行償債之義務等詞，顯係誤解亦有判決不適用法規之違法，其判決當然違背法令等語。

六、本院按「遺產總額應包括被繼承人死亡時，依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、「左列各款不計入遺產總額：．．．10、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第14條、第16條第10款及第17條第1項第9款所明定。次按「被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務係被繼承人死亡前5年內繼承，於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算。」經財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋在案。查本件被繼承人之配偶章陳謹於90年6月16日死亡，章陳謹生前以其所有土地向彰化縣花壇鄉農會抵押借款20,000,000元，業經核認為章陳謹遺產稅之未償債務扣除額，被繼承人繼承章陳謹全部財產及債務，並於90年8月31日及91年3月21日分別向該農會借款15,000,000元及9,000,000元合計24,000,000元，清償章陳謹之農會借款本息20,020,708元，嗣被繼承人於91年3月28日死亡，上訴人申報被繼承人未償債務24,000,000元，經被上訴人初查核認3,979,292元（24,000,000-20,020,708=3,979,292），至被繼承人清償其配偶未償債務20,020,708元部分，則否准扣除。復查決定以，被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金計80,758,041元，該屬5年內已納遺產稅之再繼承遺產，原查已核認不計入遺產總額；次查章陳謹生前以其所有土地提供擔保向花壇鄉農會借款20,000,000元，截至其死亡時尚未償還，該債務已依首揭規定自章陳謹遺產總額中扣除。被繼承人之未償債務24,000,000元，其中20,000,000元既已由章陳謹遺產稅中扣除，餘額4,000,000元核屬被繼承人之未償債務，原核定未償債務扣除額3,979,292元應予追認20,708元，變更核定遺產總額120,957,810元及扣除額18,210,681元。重審復查決定，依財政部首揭93年1月2日函釋規定，被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可自遺產總額中扣除，是本次繼承時不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算，依該函釋規定重行核定不計入遺產總額60,758,041元，同時追認被繼承人遺產總額20,000,000元及未償債務扣除額20,000,000元。重審復查決定後遺產總額追認20,000,000元，扣除額追認31,527,200元（11,527,200+20,000,000=31,527,200），變更核定遺產總額140,957,810元及扣除額49,737,881元等情，為原判決確定之事實。是則，原核定不計入遺產總額80,758,041元，其中20,000,000元既已自不計入之遺產總額中扣除，自應依前揭遺產及贈與稅法第14條規定，重行調增原核定遺產總額，乃法律規定之當然結果，此部分與上訴人指摘之「損益兼歸原則」並不相涉。且依上開規定，遺產總額係被繼承人死亡時之全部財產，僅因該條但書規定將同法第16條所列各款之「不計入遺產總額之財產」部分，不予包括在內。重審復查決定調增原核定遺產總額，被繼承人死亡時之全部財產並未變動，殊無虛增之可言。上訴人主張被繼承人並無原處分所追認之遺產存在云云，自無足採。次按同法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。本件上訴人既對於未償債務扣除額有所爭執，則被上訴人自須就遺產總額重行核定，且重審復查決定就不計入遺產總額部分予以調整，與復查決定之結果相同，並無更不利益之情事。上訴人所舉本院71年度判字第545號判決，係就營利事業所得稅事件所為論斷，與本件情節不同，且非判例，殊無援引之餘地。上訴人主張其未就遺產總額部分提出訴願，原審有違不利益變更禁止原則及租稅法定原則云云，顯無足取。再按同法第16條第10款規定，旨在避免同一筆財產，因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅者為限。所稱「同一筆財產」或「繼承之財產」應係指繼承之「特定財產」而言，與繼承人之固有財產應分離，且須就該「特定財產」之資產與負債先行清算。經依上開分離清算後，始屬同法第16條第10款所稱被繼承人死亡前5年內，已納遺產稅之繼承財產。上訴人援引民法第1148條、第1153條及第272條，主張繼承人固有財產與被繼承人之遺產混同，亦非有據。至於原判決用語或有欠週延，或就上訴人主張未予論述，固欠允洽，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，上訴人主張各節均無足採，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異