最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02092號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02092號

上訴人

丙○○

訴訟代理人

黃瑞明 律師

訴訟代理人

陳凱君 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第716號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人87年度綜合所得稅結算申報，漏未申報出售杜邦太巨科技股份有限公司（下稱杜邦太巨公司）技術股股票1,600,000股之財產交易所得新臺幣（下同）16,000,000元及其受扶養親屬張森郎取得屏東縣高樹鄉農會之利息所得26,574元，共計16,026,574元，經被上訴人所屬中壢稽徵所查獲，依查得資料核定其綜合所得總額為17,031,484元，應補徵稅額4,010,122元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計2,033,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：所謂「技術作價」係指不向投資公司收取權利金而授權其使用，亦即以原應收取之權利金變形為出資而取得股票，故作價金額即係投資金額，乃其取得股票之至少成本，此觀財政部69年7月3日台財稅字第35333號函釋意旨自明。從而，技術作價之成本至少與所取得之股票價值相當，並無因技術作價發生所得之問題。又系爭技術經科學工業園區管理局核定得作價80,000,000元，其中上訴人之技術部分為16,000,000元，是上訴人取得系爭技術股股票之成本為16,000,000元。原處分逕以上訴人無法提出其他成本資料，核定上訴人取得系爭股票全無成本，違反所得稅法第79條、第80條規定，於法不合。再者，個人交易之財產如房屋交易等未設帳及保存憑證，致無法證明其必要費用等成本時，財政部均定有一定比例之成本及必要費用。準此，財政部既未就技術入股部分制定特別規定，被上訴人自應依查得資料或同業利潤標準核定上訴人取得系爭技術股股票之成本。本件上訴人之技術研發並無特定分類，故被上訴人應按「未分類」或「未分類其他專業、科學及技術服務業」之同業利潤標準核算上訴人之所得額，再以所得額依比例計算上訴人應繳之所得稅，尚不得因主管機關未就該項財產交易成本訂定標準，即就上訴人交易所得之全額課徵所得稅。況依原審93年度訴字第97號判決意旨，本件至少應比照財政部71年6月23日台財稅字第34688號函意旨，以20%認列成本，而不得就全額課徵所得稅。此外，所得稅法第4條之1規定及首揭判例、函釋意旨，並未區分票面額以上之所得為證券交易所得，而票面額以內之所得為財產所得，亦未就技術作價部分為特別規定，故無任何明文規定證券交易所得僅指「超過證券票面金額部分」之所得，而將票面金額內之所得視為財產交易所得，對之課徵財產交易所得稅，亦無任何明文就技術作價取得之股票作如上之規定，是財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函釋限縮母法之適用，違反法律保留原則及稅捐法定主義，自不得再予適用，原處分以該函釋為依據，自不合法，應予撤銷。縱然上訴人出售系爭股票之行為應就票面額以下之所得核課所得稅，惟因系爭股票係84年發行之記名股票，上訴人持有已逾7年，依所得稅法第14條第7類第3款規定，應以交易所得之半數作為其當年度所得，再依所得稅法第14條第7類第1款規定扣除成本，原處分僅依所得稅法第14條第7類第1款規定，以票面總額認定為系爭股票交易所得，顯有違誤。上訴人並無逃漏稅捐之意圖，亦不知財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函釋規定，又依行政罰法第8條規定，應予減輕或免除其處罰。況依工商時報93年5月25日之焦點新聞報導內容可知，稅務主管官員猶認為系爭股票之交易應屬得依所得稅法第4條之1規定而免徵所得稅，則上訴人信賴公布施行在後之所得稅法第4條之1之規定，認為不須繳納所得稅乃當然之理，依司法院釋字第275號解釋意旨，被上訴人不得對上訴人課處罰鍰。為此求為撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：財產概分「有形」資產及「無形」資產二種，有形資產一般係以物理之形式占有空間，而無形資產則缺乏該占據時空之物理性，準此，專門技術或營業秘密顯屬無形資產。又「無形資產」與「勞務」二者尚有區別，無形資產一般係透過法律或事實之手段所取得，而勞務具不可儲存特性，因提供及受領完成而消失，本件以「專門技術」入股，揆之上開說明，其取得股票之所得應屬財產交易所得。又本件係就上訴人取得之技術股股票「面額」課稅，非就該股票出售之交易所得課稅，自無所得稅法第14條第1項第7類第3款規定之適用。再者，技術入股股票非屬出資認購，與促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條第1項前段、同法施行細則第18條第3項規範不同，自不得適用投資抵減規定。本件卷附投資抵減餘額表應係上訴人出資認購杜邦太巨公司之記名股票，並非為技術股股票。此外，上訴人以專門技術作價取得之股票，因於「取得時」並無現金收入，依現金收付制，尚非課稅時點。考量所得人取得股票時並無現金收入，且取得股票時是否可即行出售（公司設限一定期間不得出售情形）、是否容易出售（非上市上櫃股票情形）等情事，於取得股票時即予課稅恐有失公平，況且延後課稅於所得人亦屬有利，故本件於股票「轉讓時」課稅，並無不合。另按杜邦太巨公司提供之股東變動情形表所載，上訴人於87年間曾就該公司股票為轉讓，惟上訴人未能舉證證明所轉讓之股份非技術股之股票，亦未能提示取得該技術股所支付之必要成本及費用供核，自不能認其主張為真實。從而，上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報財產交易所得及利息所得16,026,574元，違章事證明確，依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額處0.5倍之罰鍰2,003,000元，經核並無不合等語，資為抗辯。

四、原審以：上訴人對其係以專門技術投資杜邦太巨公司，而取得該公司之技術股票一節並不爭執，是系爭股票既係技術入股，乃上訴人以技術作為對價而取得，其取得股票之所得自屬財產交易所得，堪以確定。從而系爭股票既非證券交易所取得，自無所得稅法第4條之1及第14條第7類第3款規定之適用，亦無信賴保護之問題，上訴人所稱應屬證券交易所得而免稅云云殊有誤解。又上訴人空言主張其技術作價之成本與系爭股票價值相當即成本為16,000,000元，卻迄未舉證以實其說，本難採認，且卷附投資抵減餘額表係上訴人與杜邦太巨公司協議須相對出資方能取得該公司之技術股票而為之認購股票相關資料，此觀上訴人與杜邦太巨公司之協議書即明，故該部分認購之記名股票自不能與系爭技術股票混為一談，上訴人自仍應就其主張之成本提出相關帳證資料供核，然查上訴人迄未就其成本若干提出任何證據加以證明，徵之本院39年判字第2號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。至上訴人所言應比照財政部71年6月23日台財稅字第34688號函意旨以20%認列成本一節，第以行業類別相同始有平等原則之適用，本件上訴人既非提供專利權予他人使用，自無比附援引適用之餘地。從而，被上訴人依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，以上訴人取得技術股票1,600,000股係以面額10元取得，有股東投資抵減稅額證明書影本在卷可按，而依股東變動情形表於其轉讓時據以核算其財產交易所得為16,000,000元，即非無據，因而駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋意旨，92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依財政部75年9月12日台財稅第7564235號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。本件為未確定案件，自得適用上開函釋。原判決既認定本件為財產交易，非屬證券交易，而不適用所得稅法第4條之1規定免除本件證券交易之所得稅，卻又以所得稅法第14條第1項第7類第3款規定計算之證券交易所得稅，因所得稅法第4條之1規定而不適用，有陷於循環論斷謬誤之論理錯誤。又原判決既認本件系爭股票買賣為財產交易，卻因上訴人無法證明取得成本，即認定全無成本而全額課稅，與所得稅法第79條第1項、第80條規定、租稅公平、法律保留原則有違，有判決適用法令錯誤之違法。再者，財政部對財產交易成本費用設算之函釋，不對任何類別之財產交易有差別待遇，原判決拒絕適用財政部71年6月23日台財稅字第34688號函釋，違反平等原則。另財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函釋以行政命令為適用上限縮之解釋，違反法律保留原則而不應予以適用，原判決以之為判決依據，且未就上開函釋違反法律保留原則乙事以為說明，除有判決適用法令錯誤，並有判決不備理由之違法。此外，原判決以本件技術非專利權，故不得類推適用財政部71年6月23日台財稅字第34688號函意旨，以20%認列成本，亦有理由矛盾之違法。又原判決以上訴人未證明無過失即推定其有過失，且就上訴人有無過失責任所為之認定，並未考量上訴人之違法認識，有適用法令錯誤及判決不備理由之違法。為免訴訟之煩，並節省司法資源，爰請求試行和解，以早日弭平本件糾紛等語。

六、本院按：

㈠本案涉及「納稅義務人以自身擁有之技術，透過市場，換得特定營利事業之股份時，其有無取得所得稅法所定義之『收入』，如果有取得『收入』，此等『收入』稅捐客體應如何『量化』形成稅基，進而決定其在所得分類上之歸屬，以便依所得稅法第14條之規範架構，決定所對應之『成本費用』可否認列﹖若『成本費用』可以認列，其客觀證明責任應如何配置﹖又負客觀證明責任之一方無法舉證證明『成本費用』支出時，稅捐稽徵機關有無設算『成本費用』」等爭議，本院爰依上開判斷體系，簡言實務上之定見如下：

⒈所得稅法所指之稅捐客體「收入」，不限於金錢，也包括實物及權利。重點在於此等實物是否易於保存，有無換價之困難性。而且因實物或權利不宜保存或換價困難而例外不認列為所得稅法上所稱之「收入」者，原則上屬立法形成自由，因此法院只有在極端不合理之情況下，才會否認實物與權利之「收入」適格性。而本案上訴人所取得者為股份，保存或變價都甚容易，自應認列為所得稅法上所稱之「收入」。

⒉而上開「收入」稅捐客體應如何量化為「稅基」，其標準有三，即⑴股份在市場上之成交價；⑵股份所對應的股東權益淨值（以資產負債表之記載為準）；⑶面額。當然三個標準中沒有一個標準能真正「如實」、「精準」反應股份之價值，可能還要考慮個案事實之特殊性。但三個標準之參考價值，原則上還是有優劣之分。而本院認為學理上最適當的參考點應該是上述⑵之股東權益淨值，但目前稽徵實務上卻採用最有利於納稅義務人之⑶面額標準（其評價顯然偏低，不能實質反應客觀市價），因為此一標準有利人民，本院也只能接受此等標準，本案中被上訴人亦採此標準認列上訴人之收入。

⒊至於所得稅法上之「收入」類別歸屬，簡言之，是以其取得股份之原因事實定之，而非以取得「收入」之標的屬性定之，因此凡主張「因取得之收入為股份，所以該收入即應定性為證券交易所得項下之收入」者，均係缺乏對稅捐法制之基礎常識。故本案中上訴人取自杜邦太巨公司之股份，絕對不會是「證券交易所得」，此點非常明確，上訴意旨對此項爭點所提出之各項意見，均非可採。而上開收入之正確類別「定性」，其真實爭點還是涉及「上訴人為取得股份所付出之代價，到底是勞務，還是財產」，如果是前者的話，即屬「其他所得」，如果是後者的話，則是「財產交易所得」。這裏又牽涉到「財產」與「勞務」之界限應如何劃分之課題。由於本案上訴人支付予杜邦太巨公司之技術是一種「know-how」（營業秘密），而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權。所以其「財產」屬性乍觀之下，不是沒有疑義。不過本院仍認為勞務之主要特徵是無從儲藏，而須即時受領，在此觀點下，「know-how」（營業秘密）因為可以透過文件保存及傳遞，仍可歸類為「財產」，故上訴人上開收入應定性為「財產交易所得」項下之「收入」，依所得稅法第24條第1項之規定，可以扣除成本費用，此一法律觀點亦為訴訟雙方及原判決所採擇，並無疑義。

⒋而依所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔。而成本費用支出真實性之客觀證明責任則由納稅義務人負擔。因此本案中應由上訴人對其形成上開「know-how」（營業秘密）所支付之成本費用負客觀證明責任，此一法律爭點，原判決之判斷亦無錯誤。

⒌然而最後當上訴人不能證明上開成本費用之支出時，被上訴人是否有強制設算之義務產生，及其設算方式為何之爭議，則本院認為：

⑴此點雖然所得稅法沒有通案性之規定，但依相關之法規命令或行政規則與過往之行政先例，原則上認為稅捐稽徵機關有此義務。但因社會變遷而發生的新交易案型中，如果行政機關未能適時擬定此等設算準則，在實務上應命行政機關擬定，再為本案之審理。

⑵另外目前稅捐稽徵機關所擬定之準則均過於齊一、僵化，未能斟酌個案之差異性，在立法論上，宜以通案式之抽象準則劃定固定範圍，但留給承辦公務員個案調整之機會。此等設算規則方屬適當。

⑶而針對類似本案事實，以技術換得股份之案例，財政部曾於94年10月6日作成台財稅字第09404571980號函，其函釋意旨已指明：專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。

㈡而在上開法理基礎下，本案應容許上訴人引用財政部上開94年10月6日作成台財稅字第09404571980號函釋，就其87年間取自杜邦太巨公司之財產交易收入，扣除30%之成本費用。原判決因作成時上開函釋尚未作成，致未能引用，而否准上訴人扣除成本費用，現在上開函釋既已作成，原判決之判斷結果，按目前有效運作之法制體系判斷，即有未洽。上訴人在此範圍內對原判決之指摘，即屬有據。又因追認上開成本費用之結果對計算上訴人87年度所得稅額所憑之稅基造成重大變動，連帶影響累進稅制下其稅額及罰鍰數額之認列，有必要由被上訴人重新計算，另為核定。爰將原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人重為復查決定。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異