最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00354號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00354號

上訴人

暐傑建設股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年11月10日臺北高等行政法院92年度訴字第4212號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人對被上訴人核定其88年度營利事業所得稅應納稅額新臺幣（下同）2,105,015元不服，提起行政救濟，因未就復查決定應納稅額繳納半數稅款，或提供相當擔保，被上訴人遂依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行在案。上訴人旋於92年2月11日申請提供臺北市○○區○○段4小段112地號土地（下稱系爭土地）作為應納稅額半數之擔保，經被上訴人所屬中北稽徵所以92年4月14日財北國稅中北服字第0920006646號函（下稱原處分）復核與稅捐稽徵法第11條之1規定不符，否准所請。上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠依據憲法第15條，人民之財產權受法律保障，政府施政不能妨礙人民使用財產之權利。被上訴人引用稅捐稽徵法第11條之1規定及其相關釋令，均已抵觸憲法。㈡系爭土地係上訴人所有，具完整產權且未提供他人設定抵押，並無產權糾紛之虞。其價值依政府公告地價計算高達2,627,198元，大於上訴人88年度之應納稅額。該地區為政府規劃之公共設施用地之道路用地，係政府要徵收使用之土地，並無售予他人變現的需要，被上訴人以「不易變現」為由予以駁回，實無依據。㈢公共設施保留地，當作「遺產稅及贈與稅」之繳稅標的時，政府均予同意且照公告地價處理，何以作為行政救濟案件之納稅擔保品即有困難？其論理有不一致而矛盾之情形。㈣被上訴人一方面以92年4月23日財北國稅中北服字第0920008328號函，對被上訴人所提供之土地財產，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利（即禁止移轉或設定處分），另方面又否准系爭土地做為納稅擔保，有欠厚道。被上訴人雖形式上否認該土地之擔保，卻執行擔保之實，實屬無理等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應作成准許上訴人以系爭土地作為上訴人88年度營利事業所得稅行政救濟應納稅額半數之擔保品之行政處分。被上訴人則以：㈠按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：……其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1第4款所明定。又「貴市營業人××公司申請提供無產權糾紛之所有地目『道』之土地，擔保滯欠貴市稅捐稽徵處營業稅乙案，請貴市稅捐稽徵處查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。……如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」、「……擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，……．故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價及保管之規定……公共設施保留地作為擔保，如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫者，應准予受理。」分別經財政部87年9月30日台財稅第000000000號及88年5月19日台財稅第881913704號函釋（下稱財政部87年、88年函釋）在案。㈡經查系爭土地使用類別為道路用地（公共設施用地），被上訴人所屬中北稽徵所以92年3月13日財北國稅中北服字第0920004185號函請臺北市政府查明是否已列入徵收補償計畫，據臺北市政府工務局新建工程處92年4月1日北市工新配字第09260642500號函及臺北市政府工務局養護工程處92年3月31日北市工養權字第0926122390號─0號函復，顯示該土地係位於已依都市計畫寬度完成使用之既成道路上，現無開闢計畫亦無徵收補償計畫，核與前揭稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定不合。是原處分否准本件上訴人所請，揆諸首揭規定，並無違誤。㈢再查以遺產中或受贈財產中公共設施保留地抵繳遺產稅或贈與稅，為遺產及贈與稅法施行細則第44條所明定；又納稅義務人欠繳應納稅捐，稽徵機關就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，稅捐稽徵法第24條定有明文，為稅捐保全措施之一；均與前揭稅捐稽徵法第11條之1第4款提供擔保品「易於變價」之要件無涉等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人88年度營利事業所得稅之爭議，因復查遭駁回，為能暫緩強制執行，乃依稅捐稽徵法第39條規定，申請提供擔保，暫緩執行。惟其提供之系爭土地為公共設施保留地，事實上有不易變價之虞，被上訴人認其與稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價」之規定不合，並無違誤。㈡至於遺產或受贈財產中之公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅，係遺產及贈與稅法施行細則第44條所明定；乃遺產稅及贈與稅以受贈人為納稅義務人時，因稅捐係納稅義務人取得遺產或受贈財物所招致，以「課稅標的物」抵稅，符合目的與手段間之比例原則，與暫緩執行而供擔保，將來有可能對擔保物執行，故應以易於變價為要件，係不同之課題。又納稅義務人欠繳應納稅捐，稽徵機關就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，稅捐稽徵法第24條定有明文，為稅捐保全措施之一，均與前揭稅捐稽徵法第11條之1第4款提供擔保品「易於變價」之要件無涉。而本件系爭土地使用類別為道路用地（公共設施用地），客觀上已難於變價，被上訴人所屬中北稽徵所以92年3月13日財北國稅中北服字第0920004185號函請臺北市政府查明是否已列入徵收補償計畫，經准據臺北市政府工務局新建工程處92年4月1日北市工新配字第09260642500號函及臺北市政府工務局養護工程處92年3月31日北市工養權字第0926122390號─0號函復，顯示該土地係位於已依都市計畫寬度完成使用之既成道路上，現無開闢計畫亦無徵收補償計畫，故可預見之未來，無法由徵收而取得補償費，與稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定不合等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠系爭土地是否容易變為現金並非重點，重點在於系爭土地是否符合政府使用目的？有無產權不清？亦即，擔保品之條件，首重其價值是否符合規定；次重是否符合政府需要；第三始為是否易於變現；稅捐稽徵法第11條之1第4款所稱「易於變價」要件，不應僅限於變為「金錢」。本件系爭土地產權清楚，且業為政府作為公共設施用地使用中，未來唯一之買主即為政府，公告地價也是政府訂的，是有絕對價值的財產，故根本沒有變為現金之需要；亦即，政府編定之公共設施土地不應需要「易於變現」這個條件，上開財政部87、88年函釋妨礙人民財產權之行使，實屬違憲。㈡有關納稅擔保與實物抵繳，被上訴人指稱是兩回事，惟基本上卻是處理程序的問題。由於同樣的一筆土地，其價值是相同的，納稅擔保之要件不應比實物抵繳之要件來得嚴苛。被上訴人指稱擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有……云云。其道理似是而非：因土地之抵押、銀行機關也都有承做，擔保品處理根本不是問題。且公共設施土地強制執行後移轉民有或國有案例彼彼皆是。又公共設施土地做為納稅擔保，根本不用變現，若要變現時，政府要拿錢給人民去繳稅，實無道理。㈢本案土地是否可供行政救濟訴訟擔保，既在上訴中，被上訴人不應就上訴人所提供之土地財產，予以禁止移轉或設定他項權利，被上訴人援引該行為符合稅捐稽徵法第24條第1項前段之規定，為保全措施之一，實屬欺騙行為，蓋事實上已取得近乎抵押或擔保之實質。若該土地沒有價值、不易保管、變現，被上訴人何需如此？況該保全係在上訴人申請以系爭土地做為納稅擔保之後所為，更令人不平等語，為此，請將原判決廢棄改判。

五、本院按：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行，但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送強制執行：㈠納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。㈡納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第39條定有明文，又同法第11條之1第4款規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」。又87年、88年函關於「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。．．．道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」及「……公共設施保留地作為擔保，如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫者，應准予受理。」之釋示，乃財政部本於職掌，闡明如何執行稅捐稽徵法第39條、第11條之1規定，未逾法律範圍，自得予以適用，上訴人主張該二函釋妨礙人民財產權之行使云云，尚非可採。本件上訴人提供系爭土地作為擔保品，惟該土地既屬道路用地，尚未列入徵收補償計畫範圍，為原審所確定之事實，並為上訴人所不爭執，被上訴人因而以其與稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定不合，不得作為擔保，以原處分否准其所請，並無違誤，至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異