臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四二一二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四二一二號

原告

暐傑建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月十八日台財訴

字第○九二○○三○八四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告對被告核定其八十八年度營利事業所得稅應納稅額新臺幣（下同）二、一○五、○一五元不服，第經復查、訴願均遭決定駁回，現正提起行政訴訟審理中，因未就復查決定應納稅額繳納半數稅款，或提供相當擔保，被告遂依稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行在案。原告旋於九十二年二月十一日申請提供北市○○區○○段四小段一二一地號土地作為應納稅額半數之擔保，經被告所屬中北稽徵所以九十二年四月十四日財北國稅中北服字第○九二○○○六六四六號函復，核與稅捐稽徵法第十一條之一規定不符，否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成准許原告以台北市○○區○○段四小段一一二號土地作為原告八十八年度營利事業所得稅行政救濟應納稅額半數之擔保品之行政處分。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：本案原告所提供之土地是否符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款「易於變價」之規定？

原告主張：

一、依據憲法第十五條，人民之財產權受法律保障，政府施政不能妨礙人民使用財產之權利。被告引用稅捐稽徵法第十一條之一規定及其相關釋令，均已抵觸憲法，依規定：有關律法與釋令抵解憲法者無效。被告及財政部明知其理，卻故意忽略，實已違反民意及行政道德，應予糾正。

二、本案所提供之土地，原告持分百分之百，係完整產權且未提供其他單位抵押，並無產權糾紛之虞。其價值依政府公告地價計算高達新台幣二、六二七、一九八元，已百分之百大於原告八十八年度之應納稅額。且該地區是政府規劃之公共設施用地之道路用地，有台北市政府都市發展局之土地使用分區及公共設施用地證明書為證。該土地原則上係政府要徵收使用的土地，並無售予他人變現的需要，被告以「不易變現」做駁回的理由，實在站不住腳。

三、被告及財政部以「台北市政府未編預算將該土地列入徵收補償計劃，故予駁回申請」；而將其責任推給：「既成道路之補償、係屬全國性之問題，宜有全國一致性之處理原則，台北市政府將俟中央統一訂定補償辦法後，再適用檢討辦理。」很奇怪的事此種公共設施保留地，在做「遺產稅及贈與稅」之繳稅標的，政府並無問題，且照公告地價處理，法令上也沒有任何為難，何以做為營所稅之納稅稅擔保品就有困難？這可說有一致性處理嗎？何況，公共設施保留地之處理，本來就是政府的責任，有徵收之義務，怎可將其職責丟給老百姓(即納稅義務人)呢？若要老百姓去變現，政府應該將該土地之使用權還給人民，不應該劃做「公共設施保留地」，為害人民財產之使用權。

四、被告其實在玩兩面手法，一方面以九十二年四月二十三日財北國稅中北服字第Ｚ○○○○○○○○○號函，對被告所提供之土地財產，予以依法稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利；（即禁止移轉或設定處分）另方面又否准該財產做為納稅擔保，逼納稅義務人拿出其他財產來繳納，實在有欠厚道。原告因有困難，才要求被告處分，同時又將原告此項行政救濟中之欠稅移送「法務部行政執行署台北行政執行處強制執行」（詳證據（一）），處理上已超出提供擔保之範圍甚多。雖然形式上否認該土地之擔保，卻執行擔保之實，虛否實取，令人難以相信這是政府的無理作為。

被告主張：

一、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。又「貴市營業人××公司申請提供無產權糾紛之所有十一筆地目『道』之土地，擔保滯欠貴市稅捐稽徵處營業稅乙案，請貴市稅捐稽徵處查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。．．本案××公司申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」、「．．擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，．．故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之規定．．公共設施保留地作為擔保，如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫者，應准予受理。」分別經財政部八十七年九月三十日台財稅第000000000號及八十八年五月十九日台財稅第八八一九一三七０四號函釋在案。

二、本件原告對被告核定其八十八年度營利事業所得稅應納稅額二、一０五、０一五元不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，現正提起行政訴訟審理中，因原告未就復查決定應納稅額繳納半數稅款，或提供相當擔保，被告遂依稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行在案。原告旋於九十二年二月十一日申請提供其所有臺北市○○區○○段四小段一一二地號土地作為應納稅額半數之擔保，經查該土地使用類別為道路用地（公共設施用地），被告所屬中北稽徵所以九十二年三月十三日財北國稅中北服字第０九二０００四一八五號函請臺北市政府查明是否已列入徵收補償計畫，經准據臺北市政府工務局新建工程處九十二年四月一日北市工新配字第０九二六０六四二五００號函及臺北市政府工務局養護工程處九十二年三月三十一日北市工養權字第０九二六一二二三九０號─０號函復，顯示該土地係位於已依都市計畫寬度完成使用之既成道路上，現無開闢計畫亦無徵收補償計畫，核與前揭稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定不合。被告所屬中北稽徵所乃以九十二年四月十四日財北國稅中北服字第０九二０００六六四六號函復：「主旨：貴公司申請提供以北投區○○段○○段一一二地號土地作為八十八年度營利事業所得稅行政救濟應納稅額半數之擔保品乙案，核與稅捐稽徵法第十一條之一規定不符。說明一、．．二、貴公司申請提供之北投區○○段○○段一一二地號土地，經查尚未經臺北市政府列入徵收補償計畫，依財政部八十七年九月三十日台財稅第000000000號函規定核與稅捐稽徵法第十一條之一規定不符。三、貴公司八十八年度營利事業所得稅已逾限繳日期尚未繳納，本所已依法移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行中（臺北市○○區○○街九十九號一樓丙股　執行案號：0000000000000），請逕向該處繳納或另提供合於前開規定之相當擔保品。」，否准所請，揆諸首揭規定，並無違誤。

三、原告訴稱：本案所提供之土地為公共設施保留地，「在做遺產稅及贈與稅之繳稅標的，政府並無問題」，又「公共設施保留地之處理，本來就是政府的責任，有徵收之義務，怎可將其職責丟給老百姓（即納稅義務人）呢？若要老百姓去變現，政府應該將該土地之使用權還給人民，不應該劃做『公共設施保留地』，為害人民財產之使用權」，被告一方面對原告所提供之土地財產，依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，另方面又否准該財產做為納稅擔保，逼納稅義務人拿出其他財產來繳納，實在有欠厚道云云。查以遺產中或受贈財產中公共設施保留地抵繳遺產稅或贈與稅，為遺產及贈與稅法施行細則第四十四條所明定；又納稅義務人欠繳應納稅捐，稽徵機關就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，稅捐稽徵法第二十四條定有明文，為稅捐保全措施之一；均與前揭稅捐稽徵法第十一條之一第四款提供擔保品「易於變價」之要件無涉，原告所訴，核不足採。

理由

一、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。又「貴市營業人××公司申請提供無產權糾紛之所有十一筆地目『道』之土地，擔保滯欠貴市稅捐稽徵處營業稅乙案，請貴市稅捐稽徵處查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。．．本案××公司申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」、「．．擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，．．故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之規定．．公共設施保留地作為擔保，如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫者，應准予受理。」分別經財政部八十七年九月三十日台財稅第000000000號及八十八年五月十九日台財稅第八八一九一三七０四號函釋在案，經核與稅法相關規定無違，應予適用。

二、本件原告對被告核定其八十八年度營利事業所得稅應納稅額二、一○五、○一五元不服，第經復查、訴願均遭決定駁回，現正提起行政訴訟審理中，因未就復查決定應納稅額繳納半數稅款，或提供相當擔保，遂依稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行在案。原告旋於九十二年二月十一日申請提供北市○○區○○段四小段一二一地號土地作為應納稅額半數之擔保，經被告所屬中北稽徵所以九十二年四月十四日財北國稅中北服字第○九二○○○六六四六號函復，核與稅捐稽徵法第十一條之一規定不符，否准所請，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為本案原告所提供之土地是否符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款「易於變價」之規定？

三、原告雖主張略以其所提供土地之地區是政府規劃之公共設施用地之道路用地，有台北市政府都市發展局之土地使用分區及公共設施用地證明書為證。該土地原則上係政府要徵收使用的土地，已百分之百大於原告八十八年度之應納稅額，並無售予他人變現的需要，被告以「不易變現」做駁回的理由，實在站不住腳且此種公共設施保留地，在做「遺產稅及贈與稅」之繳稅標的，政府並無問題，且照公告地價處理，法令上也沒有任何為難，何以做為營所稅之納稅稅擔保品就有困難，未一致性處理云云。惟查，本件原告八十八年度營利事業所得稅之爭議，因復查遭駁回，為能暫緩強制執行，乃依稅捐稽徵法第三十九條規定，申請提供擔保，暫緩執行。惟其提供之土地為公共設施保留地，事實上有不易變價之虞，被告認其與稅捐稽徵法第十一條之一第四款「易於變價」之規定不合，予以駁回，並無違誤。至於遺產或受贈財產中之公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅，係遺產及贈與稅法施行細則第四十四條所明定；乃遺產稅及贈與稅以受贈人為納稅義務人時，因稅捐係納稅義務人取得遺產或受贈財物所招致，以「課稅標的物」抵稅，符合目的與手段間之比例原則，與暫緩執行而供擔保，將來有可能對擔保物執行，故應以易於變價為要件，係不同之課題。又納稅義務人欠繳應納稅捐，稽徵機關就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，稅捐稽徵法第二十四條定有明文，為稅捐保全措施之一，均與前揭稅捐稽徵法第十一條之一第四款提供擔保品「易於變價」之要件無涉。而原告所欲提供作為擔保之土地台北市○○區○○段四小段一一二地號使用類別為道路用地（公共設施用地），客觀上已難於變價，被告所屬中北稽徵所以九十二年三月十三日財北國稅中北服字第０九二０００四一八五號函請臺北市政府查明是否已列入徵收補償計畫，經准據臺北市政府工務局新建工程處九十二年四月一日北市工新配字第０九二六０六四二五００號函及臺北市政府工務局養護工程處九十二年三月三十一日北市工養權字第０九二六一二二三九０號─０號函復，顯示該土地係位於已依都市計畫寬度完成使用之既成道路上，現無開闢計畫亦無徵收補償計畫，故可預見之未來，無法由徵收而取得補償費，參諸首開財政部函釋意旨，自與稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定不合（最高行政法院九十二年度判字第一一○九號判決參照）。從而被告否准原告請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭