最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00416號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00416號

上訴人

台茂開發股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陸正康 律師

被上訴人

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國93年8月5日臺北高等行政法院91年度訴字第2127號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有座落桃園縣蘆竹鄉○○路○段112號1至7樓及地下1、2層房屋，經被上訴人依桃園縣房屋價格標準單價表、折舊率標準及房屋地段等級表核定其房屋現值，並依房屋稅條例第5條規定核課其民國90年度房屋稅新臺幣（下同）25,899,024元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：查被上訴人主張核定房屋稅之依據，係按房屋稅條例第24條規定授權制定之桃園縣房屋稅徵收細則之規定辦理，雖非無據。惟按房屋稅徵收基準即各種房屋之耐用年數及折舊標準，既由各縣市不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條規定之授權而加以制定，核其性質應為法規命令，自得由司法加以審查其適法性，要無疑議。本件被上訴人依據前揭桃園縣房屋稅徵收細則第11條規定，適用由該縣不動產評價委員會所評定各類房屋之耐用年數及折舊標準，並按房屋折舊率標準表規定，認定鋼骨構造房屋之耐用年數為60年，其每年折舊率為1%。惟其每年折舊率之計算公式，乃將成本先行扣除殘值率40%後，再按60年攤提後得之（計算式為成本１－殘值率40％÷耐用年限＝１％）。可徵桃園縣不動產評價委員會雖核定本件房屋之耐用年數為60年，但以每年1%之折舊率完成60年之攤提後，仍有40%之殘值，而該殘值即表彰本房屋仍可繼續使用40年，惟該40年因已無可攤提之折舊率，故該40年均不再攤提折舊，仍按第60年房價保持爾後40年課稅房價不變。而按房屋稅條例第11條第2項第2款規定，不動產評價委員會固得就各類房屋之耐用年數及折舊標準加以評定，惟上開規定既無明文授權行政機關得就「殘值率」加以評定，故在解釋上，應限於評定房屋之耐用年數，並在其耐用年數範圍內，定出折舊標準，且該房屋在用盡耐用年數時，應無殘值可言。從而立法當時之授權範圍，應僅限於定額折舊之評定，即如評定耐用年數為60年者，其每年定額折舊率為60分之1，並逐年折舊至滿耐用年數之日止。惟本件房屋稅核課所據之房屋耐用年數及折舊標準，係透過先扣除40%「殘值率」之折舊標準，變相將所評定之房屋耐用年限60年加以延長至100年，致每年均高估房屋價值而發生房屋稅超徵情事，足認桃園縣不動產評價委員會就房屋之耐用年數及折舊標準所為評定，已牴觸或逾越房屋稅條例第11條第2項第2款規定授權範圍，而難認適法。退一步言，縱認依據房屋稅條例第11條規定之法律授權範圍，應包含房屋殘值率之評定，惟評定殘值率之法律授權，應以估價學理中可資適用之原理原則為限。經查，估價學理上有關「殘值率」之評定，應以「建物最後廢棄不用，準備拆除所能變現之價值」與「原價」之比例為據（參照不動產估價技術規則草案第63條第2項規定），由於房屋經過耐用年限後所得以拆除變現之價值甚微，是實務上復鮮有估定殘值超過原價10%以上者，從而本件房屋雖由不動產評價委員會評定有「40%」之殘值率，顯已脫逸任何估價學理之拘束，而失其客觀評定標準，當非法律授權地方政府因地制宜加以評定折舊標準之初衷，是學者對於各地方政府就鋼骨、鋼筋混凝土造建物之殘值率逕行認定高達40%，咸認違反估價學理，而難謂妥適。如被上訴人主張其課徵房屋稅所適用折舊標準中之「殘值率」，確符合估價學理所指「建物最後廢棄不用，準備拆除所能變現之價值」與「原價」之比例，或其「殘值率」之評定另有學理依據，應由被上訴人負舉證之責，否則仍應認桃園縣不動產評價委員會就房屋之耐用年數及折舊標準所為評定，已牴觸或逾越房屋稅條例第11條第2項第2款規定授權範圍，而難認適法。綜上所陳，桃園縣不動產評價委員會雖經房屋稅條例第11條規定之授權，得就房屋稅核課基準之房屋耐用年數及折舊標準作成評定（法規命令），惟其評定（法規命令）不得牴觸母法之規定，亦不得恣意逾越其授權範圍，否則應認不生效力，法官自得拒絕適用（參照司法院37年院解字第4012號解釋及司法院釋字第137號解釋），從而被上訴人據不合法之法規命令所為房屋稅核定之處分、復查決定暨上級機關所為訴願決定，應均認係不適法而應予撤銷。

三、被上訴人則以：查桃園縣房屋稅徵收細則第2條規定係基於房屋稅條例第24條規定授權訂定，亦為上訴人所不爭，並經桃園縣政府88年11月2日88府稅財字第215970號公布及財政部88年11月20日台財稅第000000000號同意備案。再按「各類房屋之耐用年數，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之」，為臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第10條明定。第查，所謂房屋之折舊係按房屋標準單價核定房屋現值，估算其殘值按其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格，準此，房屋稅條例第11條授權不動產評價委員會評定「折舊標準」範圍即包含「殘值率」之評定，自無疑義；桃園縣所適用之房屋折舊率及耐用年數，係由不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定之法律授權範圍內分別評定各類房屋之耐用年數及折舊標準，並經桃園縣政府公告實施在案；該房屋折舊率標準表中規定，鋼骨構造房屋之耐用年數為60年，其折舊率為1%，係先行扣除殘值率40%後，按60年攤提，故每年應提列之折舊率為1%（亦即【成本１－殘值率％】÷耐用年限年＝１％），本案系爭房屋為鋼骨構造，於88年6月11日設籍在案，依桃園縣房屋稅折舊率標準表規定鋼骨構造之耐用年數為「60年」，殘值率為40%，據此計算系爭房屋之折舊率為1%，並依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課其90年度房屋稅計25,899,024元，依法有據，是上訴人主張房屋稅條例第11條第2項第2款並無明文授權行政機關得就「殘值率」加以評定，應僅限於評定房屋之耐用年數，桃園縣不動產評價委員會就房屋之耐用年數及折舊標準所為評定，已牴觸或逾越房屋稅條例第11條第2項第2款規定授權範圍乙節，顯屬有誤，核無足採，原核定應予維持等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按房屋於建造完成後，由於其材質因時間關係會自然減損，其價值因而按年遞減其價格，是以被上訴人每年於核課房屋稅之際，即應考慮每年房屋價格減低因素；房屋稅條例第11條所謂「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」，即按房屋標準單價核定房屋現值，估算其殘值按其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格；因此本條授權不動產評價委員會評定「折舊標準」範圍，即包含「殘值率」之評定，自無疑義；況稅捐稽徵機關係針對同一區域房屋而進行整體通案之評價而課徵房屋稅，如係對於每個建物予以評定其「殘值率」，在實務上顯有困難。查各類房屋之耐用年數及折舊標準，由臺灣省政府規定最高折舊年數，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之，為臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第10條明定，而前開該細則係依房屋稅條例第24條規定所訂定，而「桃園縣房屋稅徵收細則」，係基於上開房屋稅條例第24條規定而訂定，並經桃園縣政府88年11月2日88府稅財字第215970號公布及財政部88年11月20日台財稅第000000000號同意備案；被上訴人援引財政部頒定簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點、臺灣省政府訂定簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項及桃園縣房屋稅徵收細則規定，核課本件房屋稅，與中央法規標準法第11條規定並不違背；上訴人主張房屋稅條例第11條規定之授權範圍，應不包含授權不動產評價委員會評定各種房屋之「殘值率」乙節，自不足採。從而，原處分以系爭房屋為鋼骨構造，其耐用年數為60年，其折舊率為1%，係先行扣除殘值率40%後，按60年攤提，故每年應提列之折舊率為1%，並依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課其90年度房屋稅為25,899,024元，依法並無不合。系爭房屋於88年7月間，業經被上訴人派員實地調查並作成報告，有房屋稅稅籍記錄表9紙在卷足憑，上訴人主張本件被上訴人迄今仍未能提出不動產評價委員會所據以評定之實地調查報告，有違「不動產評價委員會組織規程」第7條之規定，容有誤會，尚難可採；另臺北市不動產估價師公會作成92北估公會字第9210003號就系爭房屋所作之鑑估研究報告，雖謂本案之適當「殘值率」應為7.75%乙節，惟「殘值率」係依房屋稅條例第11條規定所授權行政機關加以評定，已如上述，自難適用於本件。綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：原審判決指由房屋稅條例第11條所訂「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」即足資判斷授權訂定「折舊標準」之內容應包含殘值率之訂定或應先扣除殘值後再按年折舊。惟依文義解釋，明顯毫無殘值率之訂定或應先扣除殘值後再行折舊之意旨。此外，參照土地法第162條規定，亦可見關於建築改良物價值之估計，僅應逐年扣除折舊，並無應先扣除殘值後始逐年扣除折舊之估價標準。是原審徒憑房屋稅條例第11條規定「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」等語認定評定折舊範圍應包含殘值率之評定，不僅逾越系爭法條之文義或體系所得以解釋之範圍，而有適用法規不當之違法，且原審並未敘明何以單憑「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」等語，即可解為授權範圍包含殘值率之評定，有判決不備理由之違法。又房屋稅條例第24條僅授權各省市政府擬定房屋稅徵收細則後報財政部備案，至於所擬房屋稅徵收細則應否包含殘值率之訂定，仍應以房屋稅條例第11條所規定之授權範圍為準。從而各省市政府所擬定之房屋稅徵收細則，既逾越房屋稅條例第11條所規定之授權範圍，應認該部分之法規命令已牴觸或逾越法律授權制訂範圍，而不生效力，參照司法院37年院解字第4012號及司法院釋字第137號解釋，法官自得拒絕適用，原審對此並未說明，亦有不適用法規或適用不當之違法。又觀諸房屋稅條例就房屋標準價格評定之相關規定，僅就房屋稅條例第24條規定授權直轄市及縣（市）政府擬定房屋稅徵收細則並報財政部備案，又於房屋稅條例第11條授權各不動產評價委員會評定房屋標準價格，並未授權財政部訂頒有關房屋標準價格或殘值率標準，足見財政部頒訂「簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點」暨相關法規命令，已違反房屋稅條例之相關授權規定，被上訴人援引以之為課稅法源，原審對此並未究明，自有不適用法規或適用不當之違法。縱認不動產評價委員會可依法被授權評定建物殘值率，則必應先有實地調查佐證資料，此所以「不動產評價委員會組織規程」第7條所由規定，然通觀全卷，並無任何稅捐機關針對同一區域房屋之通案殘值調查佐證資料，則不動產評價委員會如何據以評價建物於使用期滿後，猶存在40%殘值，原審未予究明，率認不動產評價委員會已依法完成評定，被上訴人核課之房屋稅額並無違誤，有認定事實不憑證據暨不備理由之違法。又原處分卷所附「房屋稅稅籍記錄表」顯非稅捐稽徵機關針對同一區域房屋之通案評價，而係針對特定建物之價值記錄，其用途是否作為供不動產評價委員會評定之調查佐證資料，既未據被上訴人有所主張，是難認該房屋稅稅籍記錄表之功能或用途何在，未予究明，已違論理法則並有判決不備理由之違法。況原審既認稅捐稽徵機關係針對同一區域房屋而進行整體通案之評價而課徵房屋稅，如係對於每個建物予以評定其「殘值率」，在實務上顯有困難云云，顯見原審認為稅捐稽徵機關所提出之調查佐證資料必為區域通案之評價資料，則豈可再將卷附房屋稅稅籍記錄表屬個案建物價值記錄之資料，充為稅捐機關之實地調查報告，其判決理由前後矛盾，顯違背法令。況縱認該9紙房屋稅稅籍記錄表屬稅捐機關之實地調查報告，然該報告無系爭建物使用滿60年後，其殘值若干之調查資料，則不動產評價委員會焉能據以評定其殘值，原審對此未予究明，亦有判決不備理由之違法。末查，依臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第10條及桃園縣房屋稅徵收細則第11條之規定可見各類房屋之耐用年數及折舊計算標準，最終應由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情評定之，自應以實情為據，然系爭建物既未曾經過稅捐稽徵機關作成區域性或各案之實地調查報告，顯見桃園縣不動產評價委員會所評定系爭建物之殘值並非根據實情而為評定。且系爭建物經原審法院函囑臺北市估價師公會作成鑑估研究報告稱系爭建物之殘值僅達7.75%，原審並未究明桃園縣不動產評價委員會並未依法按實情評定折舊標準，被上訴人據其評定所為法規命令自難謂適法，僅以該殘值率為房屋稅條例第11條規定授權行政機關加以評定為由，為不利於上訴人之認定，亦有判決不適用法規及不備理由之違法等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

六、本院按：「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所有街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部份，訂定標準。」分別為90年6月20日修正前房屋稅條例第10條第1項、第11條第1項所明定。又財政部頒定簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點第2點規定「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」暨為配合上揭作業要點之實施，臺灣省政府訂定「簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第8點規定「房屋現值之核計，以『臺灣省房屋標準單價表』、『臺灣省各類房屋折舊標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。次按「下列各款為縣（市）自治事項：．．．二、關於財政事項如下：．．．（二）縣（市）稅捐．．．」、「下列各稅為直轄市及縣（市）稅：．．．二、房屋稅。」分別為地方制度法第19條第2款第2目及財政收支劃分法第12條第1項第2款所明定。查桃園縣房屋稅徵收細則第2條規定「本縣房屋稅之徵收，除依本條例規定外，並依本細則之規定辦理，但88年6月30日以前已在主管稽徵機關有房屋稅籍，並依臺灣省各縣市房屋稅徵收細則核定者，依原核定。」又上揭徵收細則係基於法律授權（即房屋稅條例第24條規定）訂定，亦為上訴人所不爭，並經桃園縣政府88年11月2日88府稅財字第215970號公布及財政部88年11月20日台財稅第000000000號同意備案。再按「各類房屋之耐用年數，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之。」為臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第10條明定。桃園縣所適用之房屋折舊率及耐用年數，係由不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定之法律授權範圍內分別評定各類房屋之耐用年數及折舊標準，並經桃園縣政府公告實施在案；該房屋折舊率標準表中規定，鋼骨構造房屋之耐用年數為60年，其折舊率為1%，係先行扣除殘值率40%後，按60年攤提，故每年應提列之折舊率為1%（亦即【成本１－殘值率％】÷耐用年限年＝１％），本案系爭房屋為鋼骨構造，於88年6月11日設籍在案，依桃園縣房屋稅折舊率標準表規定鋼骨構造之耐用年數為「60年」，殘值率為40%，據此計算系爭房屋之折舊率為1%，並依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課其90年度房屋稅計25,899,024元，訴願決定及原審判決遞予維持，固非無見。惟查，本件上訴人主張：估價學理上有關「殘值率」之評定，應以「建物最後廢棄不用，準備拆除所能變現之價值」與「原價」之比例為據。由於房屋經遇耐用年限後所得以拆除變現之價值甚微，是實務上復鮮有估定殘值超過原價10%以上者，從而本件房屋雖由不動產評價委員會評定有「40%」之殘值率，顯已脫逸任何估價學理之拘束，而失其客觀評定標準，當非法律授權地方政府因地制宜加以評定折舊標準之初衷，是學者對於各地方政府就鋼骨、鋼筋混凝土造建物之殘值率逕行認定高達40%，咸認違反估價學理，而難謂妥適。如被上訴人主張其課徵房屋稅所適用折舊標準中之「殘值率」，確符合估價學理所指「建物最後廢棄不用，準備拆除所能變現之價值」與「原價」之比例，或其「殘值率」之評定另有學理依據，應由被上訴人負舉證之責，否則仍應認桃園縣不動產評價委員會就房屋之耐用年數及折舊標準所為評定，已牴觸或逾越房屋稅條例第11條第2項第2款規定授權範圍，而難認適法云云。就此重要攻擊、防禦方法，原審判決並未論述其不足採之理由，逕行判決駁回上訴人在原審之訴，應有判決不備理由之違法。末按，本件糸爭房屋，作以課徵房屋稅基準之耐用年數及折舊標準計算出之「殘值率」，應以何比率為妥適，原審准上訴人之聲請，認「殘值率」之高低可由專家鑑定，計算其合理之數值；遂由原審委由臺北市不動產估價師公會鑑定，該公會指派中信、李林、宏大及敏達等四家不動產估價師事務所或不動產估價師聯合事務所鑑定。該公會鑑定結論為：系爭房屋殘值率以7.75%為適當，而40%，就價值合理性與其他各國採用之殘值率而言，應屬偏高等情，有該公會92北估公會字第9210003號函（附件估價研究報告書）附原審卷足稽。兩造對上開結論均不爭執（原審卷第89頁準備程序筆錄及第117頁言詞辯論筆錄參照）; 參酌本件為撤銷訴訟，依行政訴訟法第133條規定意旨，原審如論兩造不爭執其真正之鑑定報告，尚無法使本件事實明確，自應依職權調查證據，以符法制。惟原審卻僅以殘值率係依房屋稅條例第11條規定授權行政機關加以評定為由，逕自認定上開鑑定結果難適用於本件，該判決難免有判決不備理由及理由矛盾之違法。綜上所述，原審判決遽予駁回上訴人之訴，自有未洽，上訴人聲明廢棄，為有理由，惟因原審未盡調查事實之能事，本院無從據為法律之審認，爰將原審判決廢棄，發回原審法院另為適法之審理。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異