最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00449號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00449號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

景熙焱律師

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國93年7月8日臺北高等行政法院91年度訴字第4207號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人主張：上訴人所有坐落新店市○○段280地號等林、建、旱地目之22筆土地（上訴人於原審審理時已剔除新坡段321號土地部分之請求），非屬課徵地價稅之範圍，應課徵田賦，上訴人於民國90年12月14日依稅捐稽徵法第28條之規定向被上訴人申請退還85年至89年誤課之地價稅，經被上訴人審查，認系爭土地依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建照執照設計變更通知書之事實，上開土地已變更為非農業使用，其所為課徵地價稅之處分，並無違誤，駁回上訴人之申請。惟依土地稅法及施行細則第24條、第25條、第26條及內政部66年5月25日臺內地字第737414號函釋，變更為非農業使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，通知稅捐機關改課地價稅。被上訴人未踐行上開法定程序，即逕為改課地價稅，尚非適法。又被上訴人以系爭土地曾於69年間經臺北縣政府核發雜項執照69雜字100號，認土地有變更使用之情形，惟該執照共46筆土地，其施作內容均為農作及水土保持之基本設施，其中挖方填方雖為90,222平方米，惟基地總面積為143,460平方米，是扣除挖方填方外，尚餘53,238平方米，此46筆土地扣除已施工建築部分，地目均已變更為「建」，未經建築部分經分割為現有地號即系爭土地，地目迄今均分別為林、旱地目。上訴人另案於原審法院91年度訴字第5307號請求返還90年度所繳地價稅案件時，原審法院曾於93年5月7日勘驗現場，發現系爭土地除新坡段321號為水池用地外，其餘21筆土地，均為雜木林或植生牧草，顯見系爭土地仍為農業使用。被上訴人未按實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅，與財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋有違。且依財政部72年9月6日72台財稅第36287號函釋：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦。」系爭土地之地目仍為林或旱，並仍作農業使用，故被上訴人逕課徵地價稅之處分，尚非適法。況系爭土地在75年6月29日前為核准徵收田賦之土地，依據土地稅法施行細則第22條第1款、第24條第3款規定，應由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵，被上訴人違法核課地價稅行為自始有誤，並違反人民正當合理之信賴。請撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則以：本案新店市○○段280號等22筆土地，原依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅。上開北工建字第1499號建造執照變更通知書雖未記載原領執照69雜字第100號雜項執照之開工日期，經再函詢臺北縣政府93年2月19日北府工施字第0930067175號函覆：「該雜項執照號碼調閱卷內並無申報開工日期相關資料，僅在申請雜項使用執照申請書（由申請人填寫）內註明開工日期為69年11月20日」；另查本案土地中有新店市○○段280、280之1、之3、之5、之7、之9、306、318、319、330、342、346、358、394、398、455、497、513號等18筆土地尚領有75店建字第1263號等建築執照，按山坡地開發建築管理辦法第24條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」（72年7月7日訂定發布，本條文於92年3月26日修正為山坡地建築管理辦法第9條），顯見案內土地已開工整地變更為非農業使用，依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件系爭新店市○○段280、280之1、之3、之5、之7、之9、306、318、319、320、323、327、330、342、346、358、394、398、455、497、513號等21筆土地，屬非都市土地，其使用類別為丙種建築用地，且已規定地價在案，依照土地稅法第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條第1項規定，被上訴人對之核課地價稅，於法並無不合。又系爭土地被上訴人係依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅。再查該北工建字第1499號建造執照變更通知書原領執照為69雜字第100號雜項執照。而該雜項執照用途係供建築使用之整地，其施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲＣ涵管、陰井等。開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4月1日。有臺北縣政府93年3月17日北府工施字第09301502600號函附69雜字第100號雜項使用執照申請書影本在卷足據。因此，依上訴人就系爭土地自行填載之雜項使用執照申請書，已載明上開雜項工程均已於70年4月1日竣工完成。又依當時山坡地開發建築管理辦法第24條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」（本條文已於92年3月26日修正為山坡地建築管理辦法第9條。）上訴人就上開21筆土地已申請建造執照，足見系爭21筆山坡地均係於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始能獲准建造執照之核發。縱然上訴人主張該建造執照並未開工，但並不能據此否認其就系爭21筆土地雜項工程已完工之事實。又該雜項工程係供建築使用之整地，其既已施工完成，自屬變更為非農業使用。上訴人主張土地未變更使用，實際仍為農業使用一節，核非可採。至上訴人所指本院91年度訴字第5307號請求返還90年所繳地價稅案件勘驗現場結果，除新坡段321號為水池用地外，其餘上述21筆土地，均為雜木林或植生牧草，係屬上訴人就該土地取得建造執照後，因故未實際開工或施工完成，迄今已歷經10餘年，致雜項工程完工後任令自然地物生長之結果，其現縱有部分係作農業使用，亦屬得否另行依規定向稽徵機關申請會同有關機關勘查認定課徵田賦之問題。在未經上訴人申請，且經稽徵機關會同有關機關勘查認定課徵田賦之前，被上訴人依上訴人就系爭21筆土地之雜項工程係供建築使用之整地，且已施工完成之事實，認定已變更為非農業使用，據以依土地稅法第14條規定課徵地價稅，於法並無不合。被上訴人否准上訴人退稅之申請，訴願決定予以維持，均屬妥適。上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人給付上訴人15,190,489元（即85年至89年5年間前揭21筆土地已繳納之地價稅），為無理由，而予駁回。

四、按土地稅法第14條第1項規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」復按行為時土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」及第24條第3、5款規定：「三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」另財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更之次年期起改課地價稅。」查系爭21筆土地使用分區為山坡地保護區丙種建築用地，係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前申請有69年11月7日69雜字第100號雜項執照，並整地變更為非農業使用，被上訴人乃依臺北縣政府74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起對系爭土地改課地價稅，為原判決認定之事實。系爭21筆土地由「田賦」改課「地價稅」已有十餘年之久，自非屬土地稅法施行細則第22條第1款於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，被上訴人依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合。又丙種用地原係供森林區、山坡地保育區及風景區內建築使用者，上訴人以系爭土地迄今地目仍為「林」、「旱」地目，而未變更為「建」，自始至今均作農業使用，主張系爭土地於75年改課地價稅係出於違法及錯誤云云，並未舉證以實其說，其依原審93年5月7日之勘查結果，不能據以推翻系爭土地於系爭年度（85年至89年）依前開74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書為已變更使用之認定。至上訴人一再主張上開69雜字第100號雜項執照所在地，應按所施作之工程實際使用面積及農業使用面積分別課徵地價稅及田賦，系爭土地均作農業使用，應課田賦云云，查系爭土地於74年已變更為非農業使用，業如前述，至系爭土地於整地後如嗣後符合課徵田賦規定情形，上訴人仍應依土地稅法施行細則第24條第5款規定向稽徵機關申請會同有關機關實地勘查認定可否改課徵田賦。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。本件上訴人未依規定申請改課徵田賦，自仍應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。原判決並無違誤，上訴意旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異