95年度判字第00568號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：95 年 04 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00568號上　訴　人　富川水產有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　李榮達上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國93年10月28日臺北高等行政法院92年度訴字第2611號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國（下同）89年12月15日及90年1月28日先後向被上訴人申報自韓國進口FROZEN STRIPED BONITO計2 批（報單第AA\89\7846\0015及AN\90\0338\0144號），報列進口稅則第0303‧43‧00號，稅率35%。被上訴人為加速通關，乃依行為時關稅法第5條之1第1項規定，按上訴人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加查驗。嗣據被上訴人事後稽核分組查核結果，來貨為冷凍「齒鰹」，並非「正鰹」、「巴鰹」，乃改列進口稅則第0303‧79‧99號，按稅率50%課徵關稅。上訴人不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願，經財政部91年8月30日以台財訴字第0900057849號訴願決定，將原評定撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重為復查決定，仍維持原評定，上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人申報進口及實到來貨均屬冷凍齒鰹（又稱條鰹，學名為Sarda Orientali s ；英文名為Striped bonito），而齒鰹與正鰹、巴鰹、平花鰹及圓花鰹均屬臺灣近海性質相近之鰹屬魚類，雖有所不同，但為具有血緣關係之鰹魚；又我國海關進口稅則於第0303．43．00號貨名雖僅載有「冷凍正鰹、巴鰹（Skipjack or stripe-bellied bonito）」，但「齒鰹」既與正鰹、巴鰹性質類似，仍應適用「海關進口稅則解釋準則」（下稱解釋準則）之準則4規定列歸於第0303．43．00號之稅則號別。（二）齒鰹並非正鰹或巴鰹，但此3種為性質相近之魚類，具有血緣關係，被上訴人及訴願機關既認依準則1前段規定，無法將齒鰹列入第0303．43．00號稅則號別，即應適用解釋準則之準則1後段而依解釋準則之準則2以下之規定定其應適用之稅則號別，亦即應適用解釋準則之準則4，以稅則第3章第3節「冷凍魚」中與「冷凍齒鰹」性質最相似之冷凍魚類，決定其應適用之稅則號別，如無與冷凍齒鰹性質相似之冷凍魚類，方可歸屬於「其他冷凍魚類」；被上訴人之分類方式，顯係倒果為因，棄準則4之規定於不顧，而盡失商品分類之意義，顯有違事理之平；況國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解有關準則4之原文，即載有「kinship（中文譯文：有親戚或血統關係）」，更可見具有親戚或血緣關係之物種，應援用解釋準則之準則4作為分類歸屬之方法。（三）上訴人曾於91年2月14日以電子郵件詢問被上訴人FROZEN STRIPED BONITO（冷凍齒鰹）之稅則，經被上訴人函覆宜歸列稅則為第0303．43．00號，足徵「冷凍齒鰹」稅則號別之列歸在被上訴人內部並非無其他之見解；而H.S.制訂後，如有增加魚種或各國基於其自身考量需增列魚種時，即將該魚種列歸於第0303．79號項下，H.S.於西元1995年修訂時，發現冷凍魚此節下僅列有正鰹及巴鰹，漏列其他鰹屬魚類，遂增加「正鰹、巴鰹以外之鰹類」，並置於第0303．79號「其他」項下，以避免更動既定之編碼，而該「正鰹、巴鰹以外之鰹類」所適用之稅率均與第0303．43號之「正鰹、巴鰹」相同，即可知係因不更動既有編碼，才將原本應列為第0303．43號之「正鰹、巴鰹以外之鰹類」，列在第0303．79號內；而我國因非世界關稅組織（下稱WCO）及H.S.締約國，未獲通知修正，以至與世界各國之編碼產生差異，但「冷凍齒鰹」顯係「正鰹、巴鰹以外之鰹類」，與正鰹、巴鰹性質類似，應適用相同之稅率，故仍應引用解釋準則之準則4，將其列歸於第0303．43．00號之稅則號別，使其適用稅率與「正鰹、巴鰹」一致，即能得到與H.S.及WCO相同之結果。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：（一）從「學名、俗名」及形態特徵上之差異，系案貨物「冷凍齒鰹」顯非稅則第0303．43．00號別所列舉之「冷凍正鰹、巴鰹」，又稅則第0303節「冷凍魚」之分類，係先列舉出專屬魚類如「冷凍正鰹、巴鰹」等之稅則號別，後將未列專屬稅號之相關魚類，統容納於該節稅則號別名稱為「其他冷凍魚類」項下，而「齒鰹」既非正鰹、巴鰹，而本稅則中又無「類或章註」規定得將齒鰹歸類在正鰹、巴鰹之列，而冷凍齒鰹為稅則第0303節「冷凍魚」之1種，惟因本稅則節下之各目、款，均未列有「齒鰹」之貨品名稱，故系爭貨物「冷凍齒鰹」自應歸入其有關「其他冷凍魚類」之稅則號別第0303．79．99號項下，已適用準則1前段之分類規定，當無後列各準則之適用，足徵上訴人主張引用準則4以性質最類似之貨品所屬之稅則號別第0303．43．00 號來歸列本案來貨之稅則，顯不合解釋準則之規定；況準則4基本上是提供給那些沒有任何節可以適用之商品作為分類依循之用，可確保不讓某些新科技或奇特怪異之產品發生無法歸類的窘態，造成制度的缺陷，但實務上幾乎很少被使用。（二）進口貨品稅則號別之核定，應依實到貨物之現況為之，至於上訴人所稱電子郵件查詢覆文，對本案貨物稅則分類之核定，並無約束力；又H.S.是世界通用作為貨品分類之基礎，其將齒鰹歸列稅則第0303．79號之其他目下，足證 H.S.並不將齒鰹歸入性質上最類似之既有第0303．43號「正鰹、巴鰹」目下，而將其另置於第0303．79號「其他目」下，印證國際貨品分類以最末所列之「其他節或目」來容納「其他未列名」的相關商品；又外貨進口稅率之訂定係各國基於國情及政策考量而有所不同，並不影響貨品稅則號別之分類，故依我國海關進口稅則及解釋準則之規定，被上訴人將系爭貨物核列稅則第0303．79．99號「其他冷凍魚類」項下，按稅率50%課徵關稅，應屬正確等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所進口之「FROZEN STRIPED BONITO」，係為冷凍齒鰹，而非冷凍之正鰹或巴鰹，洵堪認定；又依海關進口稅則第0303章節，係規範冷凍魚，上訴人所進口之魚類，屬冷凍魚類，自應規範於第0303章節中，而系爭貨物（冷凍齒鰹）非屬稅則第0303．43．00號之「冷凍正鰹、巴鰹」，該號稅則亦未規定「冷凍正鰹、巴鰹及其他鰹類」，且第0303章節下之各目、款，亦均未列有「齒鰹」之貨品名稱，故系爭貨物「冷凍齒鰹」自應歸入其有關「其他冷凍魚類」之稅則號別第0303．79．99號項下，已適用準則1前段之分類規定，當無後列各準則之適用。（二）H.S.增加「正鰹、巴鰹以外之鰹類」魚種，並置於第0303．79號「其他」項下，更足證H.S.並不以性質與正鰹、巴鰹最類似之鰹類歸入既有第0303．43 「正鰹、巴鰹」目下，而將其另置於第0303．79號「其他目」下，乃國際貨品分類係以最末所列之「其他節或目」來規範其他未列名的相關商品。從而，被上訴人將系爭貨物歸列稅則第0303‧79‧99號，按稅率50%課徵關稅，自屬依法有據，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：（一）依H.S.對於解釋準則之準則1 之原文解釋，準則1所規範者僅及於「節」之分類層次，未就目、款之分類直接敘明其分類標準，亦即應依準則1後段，即適用準則2以下之規定，以定商品之分類；系爭貨物屬冷凍魚，依準則1前段僅能得知應歸列於第3章第3節，至於應適用於第3章第3節以下之稅則號別，非援用準則2以下之規定而無從得知，是原判決認本件適用準則1前段之分類規定即已足夠，逕將冷凍齒鰹歸入第0303‧79‧99號之稅則號別，自有不適用法規或適用不當之違法。（二）準則2、3均與本件無關而無適用餘地，而系爭貨物即齒鰹為與正鰹、巴鰹具有血緣關係之鰹魚，故本件應適用準則4，將之列歸於第0303‧43‧00號之稅則號別，原審卻引被上訴人之答辯，認國際商品分類係以最末所列之「其他節或目」來規範其他未列名的相關商品，依此見解，則根本無須分類之解釋準則，原判決及被上訴人不適用解釋準則，自創僵化之思考邏輯，雖有便於海關之作業，但豈非合情、合理、合法。（三）原審判決認H.S.將「正鰹、巴鰹以外之鰹類」置於第0303‧79號其他項下，乃國際商品分類係以最末所列之「其他節或目」來規範其他未列名之相關商品，均本於H.S.之貨品分類原則云云，顯有誤會，且對於上訴人於原審之主張即上述二（三）未予斟酌，亦未說明不採之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令。（四）歐盟、英國、德國及日本等主要國家稅則號別亦配合H.S.同步修正，「冷凍正鰹、巴鰹以外之其他鰹屬魚類」所適用之稅率均與第0303‧43目之「冷凍正鰹、巴鰹」相同，即知H.S.在修正後，冷凍齒鰹固可直接適用「冷凍正鰹、巴鰹以外之其他鰹屬魚類」之稅則號別，與「冷凍正鰹、巴鰹」適用相同之稅率，但在H.S.修正前，依準則1後段，仍應援用準則4適用「冷凍正鰹、巴鰹」之稅則號別，我國雖非WCO及H.S.締約國，未獲通知修正，致與世界各國之編碼產生差異，但仍應引用準則4，將冷凍齒鰹列歸於第0303‧43‧00號之稅則號別，適用相同之稅率，方屬適法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：（一）按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」為海關進口稅則附則第1條所明定。又解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類，應依下列原則辦理：準則一：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。．．．。準則四：貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。．．．。」另H.S.解釋準則之內容則為：「國際商品統一分類制度貨品之分類應依下列原則辦理：準則一：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。註解：（Ⅰ）商品標準分類之建立係便利國際貿易，將貨品分成類、章及副章，並予標題，儘量詳列其所包含之種類與項目。惟在頗多情況下，不可能將全部所有各種貨品加以歸類，或在標題中加以特別說明。．．．（Ⅲ）本準則後段之分類之認定原則如下：（ａ）根據各節之項目及相關之類註或章註加以分類。（ｂ）如無適當之節或註解適用，則適用於準則二、三、四及五之規定。．．．（Ⅴ）註解（Ⅲ）（ｂ）所謂『如無適當之節或註解適用』主要在使類或章註之節及其相關項目更為清晰，在貨品分類時應儘量適用。．．．。準則四：貨品未能依前述準則列入任何節者，應適用其性質最類似之貨品所屬之節。．．．。」依上述海關進口稅則附則、解釋準則及H.S.解釋準則之規定，可知，關於稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之，且須無適當之節或註解可適用，方有嗣後準則2、3、4及5等之適用；且自上述解釋準則及H.S.解釋準則之準則4關於「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者」及「貨品未能依前述準則列入任何節者」之文字，暨於稅則或商品分類上，各「節」下原則上均有「其他」之目款之情況，更可知，商品若有適當之「節」足資適用，即無前述解釋準則及H.S.解釋準則之準則4適用之餘地。（二）經查：本件上訴人向被上訴人申報進口之系爭來貨為冷凍「齒鰹」，並非「正鰹」、「巴鰹」；另我國海關進口稅則第0303節為冷凍魚，第0303．43．00號為「冷凍正鰹、巴鰹」、第0303‧79‧99號則為「其他冷凍魚類」；並第0303節下各「目」、「款」均未列有「齒鰹」之貨名，且無「類或章註」規定得將「齒鰹」歸類在「正鰹、巴鰹」等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。系爭來貨既為冷凍齒鰹，而依我國海關進口稅則號別所列之貨名，又無「冷凍齒鰹」者，依上開所述，即應就相關之「類或章註」有無關於「冷凍齒鰹」應歸屬之號別為判斷；若無，則應就「冷凍齒鰹」有無適當之「節」可適用，若有，即應適用該節相關之「目」、「款」確定應適用之稅則號別，而無上列解釋準則之準則4規範適用之餘地。故原審判決以系爭「冷凍齒鰹」既非稅則第0303．43．00號之「冷凍正鰹、巴鰹」，且稅則中亦無「類或章註」規定得將「齒鰹」歸類在「正鰹、巴鰹」之列，惟因「冷凍齒鰹」係屬第0303節「冷凍魚」之1種，而本節下又未明列關於「齒鰹」之號別貨名，故認其應歸入第0303節下之第0303‧79「其他」目下之第0303‧79‧99號「其他冷凍魚類」，依上開所述，即無不合；上訴意旨猶執陳詞，主張本件應依解釋準則之準則4，適用性質與系爭來貨最相近之第0303．43．00號「冷凍正鰹、巴鰹」之稅則號別云云，核屬其一己之見解，故其據以指摘原判決有不適用法規、適用不當或不備理由之違法云云，自無可採。又進口貨物至我國，本即應適用我國之海關進口稅則及其相關規範以決定應適用之稅則號別；況我國何以未依H.S.增加「正鰹、巴鰹以外之鰹類」之修正結果，修正我國進口稅則，亦據原審判決予以敘明；且各國關於進口貨物稅率之訂定本有國情及政策之考量，故上訴人以「冷凍齒鰹」在他國稅率之情形，主張本件應有解釋準則之準則4之適用云云，亦無可採。另進口貨物應適用之稅則號別，本即應依個案具體來貨情形判斷之；自難僅以行政機關在電子郵件上之函復作為處分是否適法之論據；原判決就上訴人此一爭執雖未加論究，惟因與結論無影響，尚難指為原判決有不備理由之違法。（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決以被上訴人將系爭來貨改列進口稅則第0303‧79‧99號，按稅率50%課徵關稅之原處分，並無違誤，乃將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，即無不合。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　27　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　27　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00568號

關鍵資訊