最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00876號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00876號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年11月28日高雄高等行政法院92年度訴字第820號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人之母謝李鳳於民國88年11月30日死亡，上訴人於申報期限內辦理遺產稅申報，列報謝李鳳死亡前未償債務扣除額新臺幣（下同）65,900,000元（包括高新銀行15,700,000元、高雄市第三信用合作社楠梓分社44,200,000元及張寬裕6,000,000元）及死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金計425,367元。被上訴人初查否准高雄市第三信用合作社楠梓分社部分未償債務24,000,000元及對張寬裕之未償債務6,000,000元，核定死亡前未償債務扣除額為35,900,000元，應納未納之稅捐、罰鍰、罰金為405,824元，遺產總額為163,601,460元，遺產淨額113,695,636元，應納稅額39,476,996元。上訴人不服，就未償債務及應納未納之稅捐、罰鍰、罰金（復查時申請追認被繼承人死亡前應納未納之贈與稅2,863,822元）部分，申經復查結果，未償債務獲准追認22,419,517元，其餘仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回（上訴人復查申請書及訴願書均聲明為繼承人代表，但未附委任狀，復查決定列全體繼承人為申請人，訴願決定則僅列上訴人一人），上訴人及繼承人謝麗美、謝麗雲、謝麗卿不服，對經訴願駁回中之未償債務400,000元及應納未納之贈與稅2,863,822元提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被繼承人謝李鳳89年度贈與稅案件，業經核定係其生前自高新銀行左營分行轉帳匯款總額15,202,419元贈與上訴人甲○○，稅額為2,863,822元，應自遺產總額中扣除。財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項前段及第17條第1項第8款不符，違反憲法租稅法律主義之精神。為此訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准認列之應納未納之稅捐2,863,822元（原判決將訴願決定及原處分關於未償債務扣除額部分變更，確定其未償債務扣除額為58,719,517元，即准上訴人等請求增加未償債務400,000元，關於未償債務部分，上訴人已獲勝訴，被上訴人未上訴，不在本件上訴範圍）。

三、被上訴人則以：系爭贈與稅2,863,822元，開徵期間為90年2月26日至同年4月25日，確為謝李鳳死亡前應納未納之稅捐，原核定業已併入謝李鳳之應納遺產稅額內扣抵，而上開贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，因贈與稅稅率高於遺產稅稅率，以稅抵稅，實優於贈與財產自遺產總額中扣除，更有利於上訴人。況以贈與稅抵遺產稅之後，贈與之財產總額或贈與稅額不得再自遺產總額中扣除，係相對避免重複享受免徵（扣除額）稅負之所必要，基於租稅公平原則，於法無違。另財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋係依據法規範要件，本諸主管機關，依職權發布者，其中關於系爭贈與稅可能尚未繳納，但基於稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，並已就實務上於遺產稅核定通知書載明「系爭贈與稅，未併同繳清前，其遺產稅之證明書暫不予發給」，資為管制之措施，核與遺產及贈與稅法第11條所定扣抵之目的及其精神無違。又贈與稅額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複課稅享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且無礙於行政作為之遂行等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸（本院92年9月18日92年度9月份庭長法官聯席會議決議文參照）。上訴人所主張之本院91年度判字第1588號判決所持之法律見解乃屬個案之法律見解，對本件不具拘束力。上訴人之被繼承人謝李鳳之89年度贈與稅案件，業經被上訴人核定係謝李鳳自高新銀行左營分行轉帳匯款總額15,202,419元贈與上訴人甲○○，稅額為2,863,822元，有遺產稅申報書附原處分卷可參，足堪認定。是被上訴人以謝李鳳之繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，於法並無不合。上訴人主張被上訴人違法課徵之系爭贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項前段及第17條第1項第8款規定，應自遺產總額中扣除云云。惟按遺產及贈與稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」故得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前2年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第11條第2項之立法目的。又被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為「遺產」，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，始有「贈與稅額」之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。而遺產及贈與稅法第11條第2項規定，係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第11條第2項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。上訴人主張同一贈與稅額既可自遺產總額中扣除，又得再自應納遺產稅額內扣抵乙節，亦即主張同一贈與稅額在此類型遺產稅課徵中既是扣除額又是扣抵額，顯與遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋：「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．」亦即被繼承人死亡前2年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅，該函釋係財政部依遺產及贈與稅法之立法意旨而為函釋，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則及租稅公平原則。上訴人主張應准許被繼承人死亡時已發生而尚未繳納之贈與稅自遺產總額中扣除乙節，尚不足採等為其判斷之基礎，而駁回上訴人請求將被繼承人89年度贈與稅於遺產總額中扣除部分之訴。

五、查本院93年2月份庭長法官聯席會議就被繼承人於死亡前2年（88年7月15日修正前為3年）內，對於遺產及贈與稅法第15條第1項各款所列之人所為之贈與，其所應課徵之贈與稅，於繼承發生前已核定而尚未繳納，應由繼承人繳納，或繼承發生後，始向繼承人發單開徵，於計算遺產稅時，得否將該贈與稅自遺產總額中扣除問題，決議認為該贈與稅不得自遺產總額中扣除。其理由為：『按遺產及贈與稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前2年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第11條第2項之立法目的。又被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為「遺產」，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，始有「贈與稅額」之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。而遺產及贈與稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第11條第2項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。財政部81年6月30台財稅第811669393號函釋：「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除．．．」，亦即被繼承人死亡前2年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅，該函釋係財政部依遺產及贈與稅法之立法意旨而為函釋，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則，其後段部分自得予以適用。』此係本院最近之統一見解。原判決維持被上訴人否准系爭贈與稅自遺產總額中減除之處分，並無不合。被繼承人死亡前2年外之贈與，於被繼承人死亡後方發單徵收者，其贈與財產未列入遺產總額計算遺產稅，該贈與稅不得扣抵遺產稅，僅得自遺產總額扣除，與被繼承人死亡前2年內之贈與，於被繼承人死亡前尚未繳納贈與稅者，其贈與財產列入遺產計算，該贈與稅得扣抵遺產稅，故未准重複自遺產總額中扣除，兩者情形不同，並無不公平情事。又行為時遺產及贈與稅法第13條固規定，遺產稅額係按遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額依規定稅率課徵。惟必合於第17條之扣除規定或第18條規定之免稅額方得減除。系爭贈與稅並無第17條規定減除規定之適用，已如前述，原處分未准減除，難謂違反遺產及贈與稅法第13條規定。上訴人執此上訴，並執陳詞主張依行為時遺產及贈與稅法第17條規定，系爭贈與稅應自遺產總額中減除，財政部81年函釋限縮母法規定，牴觸司法院釋字第313號、第367號、第358號、第413號、第458號、第566號解釋所闡釋之憲法第19條租稅法律主義，而指摘原判決不適用法規、適用法規不當及理由矛盾云云，洵無足採，上訴人之上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異