最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00894號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00894號

上訴人

財團法人吳氏讓德堂

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳西源律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局(承受臺北市稅捐稽徵處業務)

代表人

張盛和

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年1月6日臺北高等行政法院92年度訴字第3306號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人未依規定申請營業登記，於88年、90年出租房屋收取房租收入，金額計新台幣（下同）19,175,684元及17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元，逃漏營業稅。案經臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）所屬中北分處（下稱中北分處）查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅1,854,172元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人為公益財團法人之性質，並非行為時（下同）營業稅法第6條所稱之營業人，依同法第28條規定之反面解釋，不必辦理營業登記。營業稅法第6條第2款雖有規定「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者」亦為「營業人」，惟依同法第3條第2項（原判決誤載為第1項）規定：「提供勞務予他人或提供貨物予他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務」，法文明指提供「貨物」，且由同法第3條第3項各款（原判決誤載為第2項）規定視為貨物者均指動產之貨物，以及同法第4條、第5條就何謂「在中華民國境內銷售貨物或銷售勞務」以及「進口」所下定義，可知，所謂「貨物」並不包含「房屋」在內。本件上訴人除就本身所有登記不動產部分房屋出租，挹注修繕及作公益使用外，並無任何銷售貨物或勞務所得之行為，當然非屬營業人。㈡就上訴人有無原處分書所指之「經營不動產出租」行為而論：所謂「經營不動產出租」，應係指以出租不動產為業而獲利之行為，與本件上訴人就名下登記所有之房屋，為舉辦公益事業等目的，就部份未使用之房屋適當管理使用，俾舉辦並延續財團法人之公益業務，尚屬有間，不容混淆；如同自然人所有之不動產出租不必辦營業登記，公益性質之財團法人就本身之不動產出租更應不必辦理營業登記。再者，財團法人就現金存放銀行所得利息與現金購買不動產取得租金性質相同，均屬民法第69條第2項所定「法定孳息」，財團法人若無其他營業行為，不應課財團法人營業登記之義務。又依所得稅法第4條第1項第13款規定，凡符合行政院所定教育、文化、公益、慈善機關或團體之標準者，其本身之所得及附屬作業組織之所得皆應免所得稅，所謂「本身之所得及附屬作業組織之所得」當然包括財團法人本身財產出租之租金收入，立法院上述立法目的在於鼓勵投資公益，然行政院卻於83年12月30日擅自限制，已超越立法授權，並違反法律保留原則，稅捐主管機關亦將營業稅法擴大解釋，置財團法人之公益性質於不顧，實有未當。㈢被上訴人引財政部85年11月6日台財稅第85192210號函釋，作為認定上訴人應依法課徵營業稅之依據，顯為違法不當。祭祀公業之不動產為其派下員全體共有，祭祀公業為人之集合體，其不動產由管理員管理之，全體派下員為不動產之權利人，而上訴人為依法登記成立之財團法人，財團法人之成立須以公益為目的，且不得有營利性質，其除設董事為其執行機關外，別無所謂最高權力意思機關，亦無所謂會員大會或派下員大會，故祭祀公業與上訴人為公益財團法人之性質、組織、目的完全不同，被上訴人以財政部對祭祀公業之解釋類比於上訴人，顯有不當。㈣被上訴人於91年間才逕行核課補徵上訴人應繳88年及90年之營業稅，顯為違法不當。尤其上訴人向來遵守法令，辦理公益活動從無違法行為，數十年來就部份未使用之房屋出租，從來不知要辦營業登記，而被上訴人於90年10月間以前亦從未通知上訴人應辦營業登記，詎被上訴人於90年11月19日突以90年營處字第091342號處分書認定上訴人未辦營業登記而營業處罰上訴人3,000元，經上訴人不服提出申復，被上訴人乃撤銷該處分；惟被上訴人另於91年4月18日函以91年營處字第910301號處分書違章事實認定：「受處分人未依規定申請營業登記……」，此項通知為違法不當，上訴人本無辦理營業登記繳納營業稅之義務。又上訴人本依法免納所得稅，但經主管機關違法通知繳納所得稅，上訴人並未爭議到底，仍依命令繳納。退萬步言，若要繳納營業稅，應依法自91年起才繳納，因在此之前，實難期待上訴人了解系爭出租房屋是否為營業行為而需辦營業登記並繳納營業稅，且上訴人於90年11月13日曾向主管機關詢問，回函內容係如投資於營利事業，惟上訴人並未投資於營利事業，因而以為無庸申報營業稅，是上訴人未申報並無過失，被上訴人對上訴人按所漏稅額處以3倍罰鍰，即有未恰。㈤上訴人有收到原處分機關90年8月23日之函，但原處分機關並未依該函指示於90年9月11日派員前來上訴人處所訪查，上訴人收到該公文後即將所有有關帳冊及憑證準備妥當，但後來接到中北分處電話，表示因為排不出時間，無法前來，事後也未再前來上訴人處進行被上訴人所主張之「輔導」。原處分機關既未派人前來上訴人處所，亦未輔導上訴人辦理營業登記等情事，但被上訴人卻虛飾上情，顯有不當。㈥被上訴人就上訴人另案即85年至87年及89年之租金收入（原審法院92年度訴字第995號），業蒙原審法院判決關於被上訴人就上訴人罰鍰部分撤銷，就上訴人是否應辦營業登記及補徵營業稅部分，雖未依上訴人請求判決，上訴人仍認不符合營業登記，亦不必補徵營業稅，然為免訴訟爭端，就該案並未上訴。為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠上訴人出租房屋收取租金之事實，有被上訴人所屬中北稽徵所提供之上訴人88年度及90年度收支決算表附卷可稽，亦為上訴人所不否認；而依財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋規定，「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」，是本件違章事實，洵堪認定。㈡至上訴人主張其非屬營業稅法第6條所指之「營業人」，故無須辦理營業登記、申報繳納營業稅乙節，查營業稅法第6條立法理由略以：「……本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第一條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；……。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。……。」可知上訴人縱非以營利為目的出租房屋，仍屬同法第6條第2款所稱之「營業人」。㈢又查營利事業所得稅及營業稅分屬不同稅目，案關期間分屬被上訴人及市稅處不同管轄機關，難謂營利事業所得稅管轄機關知悉，營業稅管轄機關必然知情。更何況營業稅採申報制，依行為時營業稅法第28條及第35條第1項規定，營業人應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記及申報銷售額、應納或溢付營業稅額，上訴人不得以其不知法令而主張免其納稅義務。㈣中北分處曾以90年8月23日北市稽中北創字第904005號函通知上訴人，並於同年9月11日將派稅務員至上訴人處所，查核上訴人85年至90年間所有房屋及土地使用狀況之帳冊、憑證，及輔導其依規定辦理營業登記及補報繳營業稅款，惟上訴人遲未辦理，中北分處嗣於同年10月24日以北市稽中北字第9090518700號函通知辦理，上訴人卻至92年6月25日始行辦理營業登記。原處分機關已通知、輔導其辦理營業登記，上訴人雖知悉卻遲不辦理，難謂其無過失。㈤按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，88年及90年間出租所有房屋收取租金，逃漏營業稅1,854,172元之違章事證明確，原處分按其所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500元（計至百元止），並無不妥等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈本件上訴人未依規定申請營業登記，於88年、90年出租泰伯大樓房屋收取房租收入，金額計19,175,684元及17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元之事實，有上訴人88年度及90年度收支決算表附原處分卷可稽，復為上訴人所不爭執。原處分機關（所屬中北分處）核定補徵營業稅1,854,172元，揆諸首揭說明，並無不合。⒉上訴人雖主張其非營業人，房屋非貨物云云，惟查：上訴人為財團法人，確屬非以營利為目的之團體，然依行為時營業稅法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業團體有銷售貨物或勞務者，仍屬同法所稱之營業人。此觀諸營業稅法第6條有關營業人之定義，其立法理由略以：「……本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；……。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。……」益明。再依同法第3條第2項規定，提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，另依同法第8條第1款規定得知土地屬於貨物，是營業稅法上所稱之貨物並不限於動產。因而上訴人出租房屋收取租金，為銷售勞務，上訴人主張房屋非貨物，其非營業人云云，自不足取。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，不以故意為要件，有過失時亦應處罰（司法院釋字第275號解釋參照）。⒉本件上訴人未依規定申請營業登記而逃漏營業稅，已如前述；上訴人主張其無故意過失，不應受罰。惟查：上訴人於84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349元，被上訴人以上訴人申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售勞務收入，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下稱免稅標準）第2條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其餘絀數2,458,349元依法課徵所得稅604,587元，上訴人不服經申請復查、提起訴願及再訴願遭駁回之事實，有上訴人提出之再訴願決定書附卷為證，復為上訴人所不爭執。上開再訴願決定書已明白指出泰伯大樓房租收入係屬銷售勞務收入，上訴人已明白知悉，且其有依法辦理營業登記報繳營業稅義務，相關機關即使未通知其辦營業登記，其既知悉即無不能注意之情形，之後未依法辦理營業登記報繳營業稅，即令非出於故意，亦有所過失，自不能免罰，原處分機關對之處罰，於法無違。又上開免稅標準係根據所得稅法第4條第13款訂定，有法律上之效力，上訴人指其為命令非法律，違反法律保留原則，顯有誤解。另上訴人既有過失，一般機關團體是否均誤以為無庸申報營業稅，亦與上訴人是否免罰無關等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠營業稅法第8條所規定之「出售之土地」雖屬「貨物」，然該條係屬「減免（稅）範圍」，並未規範「營業人」或「貨物」之含意，且亦未明文包含「房屋」，自不能擴張解釋「房屋」屬「貨物」。則營業稅法對於財團法人如本件上訴人以自有房屋出租收取租金維繫公益用途之法律行為，既無明文規範，基於租稅法定原則，被上訴人自不得擅以營業稅法課以上訴人應辦理營業登記及繳納營業稅之義務。㈡另被上訴人又以財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋規定相繩，惟該函所規範主體為祭祀公業，與本件上訴人屬財團法人性質、組織及目的皆有不同。況財政部上揭解釋認為祭祀公業出租房屋或土地取得收入屬營業稅法之銷貨勞務，亦屬違法不當見解。㈢縱認本件上訴人應受補徵營業稅處分，惟上訴人並無故意或過失不辦理營業登記。原審雖認上訴人於88年間收受84 年度營利事業所得稅再訴願決定書時，已明白知悉有依法辦理營業登記報繳營業稅義務，因而認定上訴人於本件營業稅事件有所過失。惟查：⒈該再訴願決定書乃針對所得稅事件，與本件營業稅之課稅標準認定不同，原判決將之混為一談，已有違誤。⒉上訴人當時雖未力爭到底提起行政訴訟，惟衡諸客觀情形，一般人並不會將該再訴願決定理由與營業稅法之法律相互比較，進而得知本件上訴人出租行為是否屬營業行為而需辦理營業登記。⒊被上訴人訴訟代理人亦曾於原審法院之93年11月30日準備程序庭表示「一般機關（負責人）都以為不必營業登記」。是原審上揭論理，有違一般經驗法則。

⒋原審又稱「上開免稅標準係根據所得稅法第4條第13款訂定，有法律上之效力，上訴人指其為命令非法律，違反法律保留原則，顯有誤解，當無足取」等語，此項認定亦有違誤：蓋所得稅法第4條第1項第13款所定教育文化公益慈善機關或團體符合一定條件者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，近年來立法均未有變更；至於何謂「本身之所得及其附屬作業組織之所得」乃解釋問題，涉及人民權利義務，本不得在立法授權範圍外由行政院擅自以命令規範除外範圍，否則即屬違反租稅法律保留。詎行政院卻於83年12月30日以行政命令修正該免稅標準，擅自修正第2條，增訂「除銷售貨物或勞務之所得外」之除外限制規定，實已違租稅法律保留原則。原審不察，竟認該免稅標準有法律上之效力，顯有違誤。⒌被上訴人於上訴人申報其租賃所得時，即已知悉其有系爭出租行為，基於行政一體原則，被上訴人本應儘速通知原處分機關辦理稽核輔導，不應相隔多年以後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，否則有悖誠實信用，亦損及上訴人之正當合理信賴。則被上訴人知情在先，竟未予輔導，自難謂上訴人有何故意過失等語，為此，請將原判決廢棄改判。

五、本院按：㈠「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」，行為時營業稅法第1條、第6條分別定有明文，足見非以營利為目的之組織，如有銷售貨物或勞務者，即應課徵營業稅。另按「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，同法第3條第2項亦有明文再參酌同法第8條第1款「出售之土地」免徵營業稅之規定，可知營業稅法上所稱之貨物不限於動產，並包括不動產。上訴人主張營業稅法既未明文「貨物」包含房屋，自不能擴張解釋房屋屬於貨物云云，不足採信。本件上訴人於88年、90年間有出租房屋收取租金，此為原審確定之事實，並為上訴人於原審所不否認，依上揭說明，自應依法課徵營業稅。㈡復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。本件上訴人未依規定申請營業登記，此為上訴人所不爭執，雖其主張並無故意或過失不辦理營業登記云云，然查，上訴人於84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349元，被上訴人以上訴人申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售勞務收入，依免稅標準第2條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其餘絀數2,458,349元課徵所得稅604,587元，上訴人不服經申請復查、提起訴願及再訴願均遭駁回，行政院台88訴字第01077號再訴願決定書影本附卷為證，參酌該再訴願決定書理由所載，已明確指出上訴人申報之收入中，泰伯大樓房租收入8,803,152元係屬銷售勞務收入等語，雖上該訴願決定係就上訴人之所得稅事件為決定，然於決定理由內既提及「出租房屋收取租金屬銷售勞務收入」之有關營業稅法相關事項，上訴人對該出租房屋收取租金係屬於營業行為，應已明白知悉，上訴人主張其未辦理營業登記並無故意或過失情事云云，仍不足採。㈢綜上所述，上訴人未依規定申請營業登記，於88年、90年出租房屋收取房租收入，金額19,175,684元及17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元，逃漏營業稅。案經原處分機關核定補徵營業稅1,854,172元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500元（計至百元止），即無不合。原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異