最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00946號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00946號

上訴人

英誌企業股份有限公司

代表人

丙○○

送達代收人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

送達代收人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月31日臺北高等行政法院92年度訴字第4002號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國84年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出新臺幣（下同）34,454,547元，被上訴人初查以其中列報非屬研究發展支出計13,655,397元，否准抵減2,212,863元，補徵稅額2,212,863元。上訴人不服，申請復查未獲變更，上訴人提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。經臺北高等行政法院92年度訴字第4002號判決訴願決定及原處分關於剔除上訴人84年度所申報可供抵繳上訴人當年度部分營利事業所得稅款之研究發展支出13,655,397元部分，其中2,037,084元部分撤銷；上訴人其餘之訴駁回；訴訟費用由被上訴人負擔15%，餘由上訴人負擔。茲上訴人就受敗訴判決部分仍不服，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：壹、關於系爭研發人員曹學良等20人薪資能否適用促進產業升級條例第6條之爭議部分，上訴人關於研發部門之研究及發展支出，上訴人已依相關法令提出研究計畫及記錄或報告等應檢附之證明文件，依公司研究與發展及人才培訓支出之適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第9條第1項第1款（5）要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問。而系爭研發人員之工作性質，均為研究發展不可或缺之投入，確屬投抵辦法審查要點之研究與發展範圍；另系爭人員表現於研發報告之記載，足證其投入研發之事實，則依法應有投資抵減之適用。被上訴人未詳予審酌上訴人研發人員參與研發專案之性質及其投入而取得專利權之成果，致未敘明理由即逕自作成系爭人員所從事工作之性質非屬直接專門從事研究發展工作之認定，並否准該等人員之薪資支出適用投資抵減辦法，實與行政程序法第36條及第43條之意旨有違。貳、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用爭議部分：各式模具製作費用係上訴人委外製作手工模型以進行產品確認，而是項手工模型皆為研發專案計畫量身訂作，確屬研發階段所發生之必要費用，上訴人確已依發生原因不同而將費用歸屬於不同部門，並未虛增研展部門之研發費用，故上訴人均直接於支付證明單之摘要說明其手工模型之性質並書名由研發部門申請購買，而並未再與相關之研究發展記錄另行勾稽。而研發專案所發生之模具修改費，係因所研發機殼或衛浴廚具於研發後階段之測試過程中，考量研發設計品之實用性，本必有所修正調整，況對於研發設計品之模具作修改以迎合市場需要本屬必然，則該等費用亦確為研發專案完成所必須發生之費用由。至於設計變更費用，則為上訴人研發專案因所開發機殼或衛浴廚具於研發後階段之測試過程中，就研發設計品與實際可生產成品間之差異，經再予研究修正調整變更設計所支出之費用。另加工、測試費用之發生原因，係為新產品原形開發設計、安全及耐久性之測試，其本即為研發新產品所必須。被上訴人以上訴人未能提供完整購買、進料或領用紀錄，與研究計畫或紀錄相互勾稽為由，否准前述費用有投資抵減之適用，惟模具之委外製作、修改、設計變更費用及加工、測試費用均係依研發專案計畫所需而發生之費用，該等費用之發生亦無需透過購買材料入庫再申請領料之程序，然被上訴人並未實際審酌上訴人行業特性所不同於其他行業之研究發展情況，逕予以剔除，難令人干服。參、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本爭議部分，揆諸促進產業升級條例之立法意旨，相關設備是否有投資抵減之適用應視其購入之用途是否專供研究發展單位研究用，至於所投入之設備是否能依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備，要非適用促進產業升級條例之准駁依據。上訴人本年度所購置之攻牙機、6400底座抽引模具、電腦、軟體、示波器等，遭被上訴人以無法與研究計畫及各項研究記錄或報告勾稽查核，是否前項設備確屬為研究計畫所必須購置之儀器設備或研究用應用軟體，是否有投資抵減之適用，應視其購入之用途是否專供研究發展單位研究用，而非限縮促進產業升級條例之立法意旨。肆、專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用爭議部分，上訴人本年度原申報「專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用」之金額為2,750,724元，是項費用之發生係上訴人從事「健康墊」之研究開發，而與中華民國對外貿易發展協會共同進行研究合作開發計畫，而將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術，為購置該專利權及專業技術所支出之費用扣除工業局分攤補助委外設計之費用，委託開發自行負擔費用3,729,419元，該項費用分3年攤提。又依據是項合約內容，則上訴人為購置該項專用技術既係經工業局專案輔導合作開發並核准分擔補助委外設計費用，足見該健康墊之委外設計確屬促進產業升級條例之投資抵減適用範疇，其所支付之購置專用技術費用自應符合研究與發展支出之範圍而有投資抵減辦法之適用。而上訴人為購買該項專用技術所支出之價金，自應符合投資抵減辦法審查要點所規定得以抵減應納稅額之項目。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：系爭研發人員曹學良等20人係從事結構改良、材料測試承認、零件單價、裝配圖移轉發行、技術支援、零件分析、樣品組裝測試、模具發包、試模承認、全廠LAYOUT及工作站分配、導入ROBOT生產、點焊治模具設計分析等非直接專門從事研究發展工作，復以上訴人未能提供系爭年度全部、完整研究報告內容及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容等，揭露實際研究改良詳細經過情形之「工作日誌」等相關證明資料，乃否准其抵減稅額，並無不當。又專供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，依投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則二：列報供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，未提示上述相關文件，無投資抵減稅額之適用。而上訴人訴稱其列報系爭研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用為研究專案所必須發生之費用，惟未能提供完整購買、進料或領用紀錄，與研究計劃或紀錄相互勾稽，被上訴人否准其抵減稅額，亦無不當。另專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本之部分，上訴人列報系爭專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本2,555,690元，被上訴人以上訴人係購置攻牙機、底座抽引模具、電腦、軟體、示波器等，無法依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體，爰否准其抵減稅額。至於專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分，上訴人84年度原申報專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用2,750,724元。依投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原則二，僅限於專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用始有投資抵減之用。系爭委外設計費用之攤折，尚無該投資抵減辦法審查要點第壹項六之認定原則二之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：壹、系爭研發人員薪資7,286,758元部分，因專利權註冊之申請及維護具有高度強烈之商業色彩，而且極端強調法律形式要件之遵守。在專利法的領域中保存證據是所有發明人之第一要務，幾乎整個發明流程之證據資料都要留下來，以供將來訴訟使用，這是專利這個領域所特有之現象，是被上訴人要求上訴人提出系爭研發人員參與研究發展活動之工作紀錄，完全符合工業研發領域之慣例。而上訴人所提出之各項證據資料均不足證明系爭研發人員從事之工作為研究發展活動，是以支付予其等之薪資也不能認定為研究發展支出。貳、上訴人申報之「供研究發展單位研究用消耗性器材」1,062,225元部分，關於「各式模具製作、修改費用」187,900元部分，依投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則一、二規定之內容，乃是針對促進產業升級條例第6條第1項第3款所稱「研究與發展費用」所為具體法規範，規範功能在限制「研究與發展」概念之外延，使其不致於擴張太廣，使享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促進產業升級條例第6條第1項第3款之立法本旨，乃屬法律之正確解釋。在上開法規範之規範意旨下，類似上述之支出，已與研究發展之核心領域有其距離，鑑於「研究發展費用」文義之不確性導致其概念外延具有極大之伸縮性，稅捐稽徵機關在適用法律時，本於法規範之正確解釋，認為上述「各式模具製作、修改費用」不屬於「研究發展」核心領域，所以不算是促進產業升級條例第6條第1項第3款所指之「研究發展支出」，自無錯誤。至於「設計變更費用」409,837元及「加工、測試費用及其他費用」合計464,488元部分，基於前述相同理由，認為此部分金額非屬「研究發展費用」。又上開各項「供研究發展單位研究用消耗性器材」所支出之費用，就上訴人所提出之證據資料，只能證明實質上有該等支出，惟此等支出缺乏完整購買、進料或領用紀錄，而無法與研究計劃與紀錄相互勾稽，自然無法令法院產生上開支出確係用於研究發展活動之確信。參、上訴人申報之「專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本」2,555,690元部分。依投資抵減辦法審查要點第壹項四、之認定原則一、二規定之內容，乃是針對促進產業升級條例第6條第1項第3款所稱「研究與發展費用」所為具體法規範，規範功能在限制「研究與發展」概念之外延，使其不致於擴張太廣，使享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促進產業升級條例第6條第1項第3款之立法本旨，乃屬法律之正確解釋。上訴人爭執是否「專供」研究發展單位作研究使用之標準，亦應與此相符。否則若如上訴人所稱「只要納稅義務人主觀上認為係專供研發使用，即應許其認列」，顯然與促進產業升級條例第6條第1項第3款之規範意旨相違。針對上訴人申報之「專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本」2,555,690元部分，其中示波器42萬元部分，因示波器在一般概念上，應可認為係屬專供研發活動使用，而其有顯示電流強弱之功能，進而促使研究人員控制通過電流之大小，以免因電流過強或過弱，而影響機械手臂運送之秒差，並造成瑕疵之結果而影響實驗之成敗，則依上開法規範之意旨，應認此一支出為研究發展費用。至於6400底座抽引模具、586 電腦、攻牙機及其他設備與軟體，合計2,135,690元部分，此等設備及軟體可作一般性之使用，上訴人並未交代該等設備及軟體支出與研究發展活動有何關連性，不能單以費用列在研究發展部門項下，即認為屬「研究發展費用」。上訴人有義務證明上開支出與研究發展活動之關連性，從而被上訴人機關以此等支出「無法與研究計劃與紀錄相互勾稽」為由，剔除此筆費用，自無違誤。肆、上訴人申報之「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權當年度攤折費用」2,750,724元，其中「申請專利規費」1,133,640元部分，此等費用為「研究發展」結束，並取得研發成果後，為維護研發成果之獨占性權利，所為之費用支出，因與研究發展本身無關，在法律上不應被定性為研究發展費用。至於「專利權攤銷」1,617,084元部分，此部分支出乃是因為上訴人從事「健康墊」之研究開發，而於82年間與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，而將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術，而該專業技術成果上訴人亦已完成專利權註冊，並支付3,729,419元予國外受託設計業者，該項費用分3年攤提，84年度分攤1,617,084元，有合約書為憑。無論依投抵辦法第2條第1項第6款前段之規定或同辦法第9條1、（5）之規定，均明示購置「專利權」或「專用技術」之費用，只要是「為研究新產品，且專為研究發展」所為者，即得列入研究發展費用。伍、綜上所述，原處分剔除上訴人84年度可供抵減稅捐之研究發展費用13,655,397元，在11,618,313元之範圍內，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分超過上開範圍外之剔除金額2,037,084元部分，尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷自屬有據，爰予撤銷。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函定公布投資抵減辦法審查要點，並於附表規定「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件」，並明定該函發布日前未核課確定之案件，適用該審查要點規定辦理，本案為尚未核課確定之案件，自有上開審查要點之適用，惟原判決消極未適用該審查要點，原判決顯有適用法規錯誤之違法。又關於研究發展單位專業研究人員支薪資部分，審查要點附表壹、研究與發展支出「應檢附之證明文件」亦同僅為「研究計畫及紀錄」或「研究計畫及報告」，是依誠信原則、信賴保護原則及期待可能性原則，上訴人自得選擇提出「研究計畫及報告」以憑適用投抵辦法。依此原判決所引待證事實法律化之法理，顯然消極不適用審查要點、行政程序法第8條、第9條、第10條及期待可能性原則，是原判決顯有適用法規錯誤之違法，更違反公法上誠信原則及信賴保護原則，亦逾越法規授權之規範。爰請廢棄原判決不利上訴人部分，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置之成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：

（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。

（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）研究計晝及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」分別為促進產業升級條例第6條第1項、投資抵減辦法第2條及第9條所規定。又「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。四、『薪資支出』之認定以所得稅法第14條第1項第3類及營利事業所得稅查核準則第71條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥（列）或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」、「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計晝及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」、「一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計晝所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。二、購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用，可認定屬本款之購置軟體。」、「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，如將原專供研究發展用之專利權、專用技術或著作權，轉供生產或其他非研究發展之用途使用者，則變更用途前之攤折費用仍得按當年度變更用途前之實際天數占全年天數比例計算，適用投資抵減。」分別為投資抵減辦法審查要點第壹項一、第壹項三、第壹項四、第壹項六之認定原則規定在案。而本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出34,454,547元，經被上訴人初查以部分列報非屬研究發展支出，予以剔除13,655,397元。經核除上訴人申報之專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本部分，其中因示波器係屬專供研發活動使用，應認示波器42萬元部分支出為研究發展費用；以及上訴人申報之專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權當年度攤折費用部分，其中專利權攤銷1,617,084元部分，係上訴人為研究新產品，且專為研究發展所為者，自亦得列入研究發展費用外，其餘在11,618,313元之範圍內，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即系爭研發人員薪資、供研究發展單位研究用消耗性器材、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權當年度攤折費用是否屬於上訴人可供抵繳84年度部分營利事業所得稅款之研究發展支出各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開促進產業升級條例、投資抵減辦法、投資抵減辦法審查要點等法令規定及函釋意旨要無不合，亦無背於誠信原則、信賴保護原則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決不利上訴人部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　蔡　進　田

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異