最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01219號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01219號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

王聖舜 律師

被上訴人

基隆市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

參加人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　己○○

　　　　　　庚○○

　　　　　　辛　○

　　　　　　壬○○

　　　　　　癸○○

　　　　　　子○○

　　　　　　丑○○

　　　　　　何烱村

　　　　　　寅○○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院93年度訴字第3568號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人購買參加人丙○○等12人公同共有基隆市○○區○○段96號等14筆土地 (細目見本院卷第9頁之附表)（下稱系爭土地），經核定按一般用地稅率完納土地增值稅新臺幣（下同）7,639,812元並辦竣移轉登記後，以權利人身分單獨申請依土地稅法第39條規定免徵土地增值稅並領取應退還已完納稅款，上訴人不服被上訴人民國（下同）93年4月30日基稅消貳字第0920042457號函（下稱原處分）否准申請之處分，提起訴願，經遭駁回，遂循序提起行政訴訟。原審並裁定丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、何烱村、寅○○○應獨立參加被上訴人之訴訟。

二、上訴人於原審起訴略以：上訴人前向參加人丙○○等12名公同共有人購買系爭土地，此有買賣契約影本8份可資為憑（原證一），買賣契約約定由買受人即上訴人負責繳納土地增值稅，且土地增值稅並非自買賣應給付之土地價款扣除代繳，有各該買賣契約約定可查。上訴人於民國（下同）88年9月29日申報系爭土地公共設施保留未徵收之土地移轉增值稅，並於88年10月29日連同其他土地共51筆以轉帳方式繳付49,369,660元繳付，此有上訴人華僑銀行00000000000000存摺影本可憑（原證二），被上訴人自行查詢轉帳收入亦可輕易查知系爭土地之土地增值稅係由前開轉帳款項中繳付，更何況系爭土地增值稅繳款書之正本均在上訴人所持有，益足證明系爭土地增值稅係由上訴人所繳納。至於原出售人書面申明該稅款係雙方約定自出售土地價款中扣除後由買方繳納云云，並未提出任何證據證明，且與買賣契約約定內容不符，亦與稅款繳納之情形不符，實無足採等語。請求判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人核准退還上訴人7,639,812元，及自民國88年10月29日至填發收入退還書或國庫支票之日止，依88年10月29日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率之利息。

三、被上訴人則以：系爭土地增值稅稅款係於88年10月29日繳納，尚未逾繳納期限（至88年11月5日止），並無納稅義務人逾期繳納損及權利人（上訴人）權利，得由取得人代為繳納之情形發生，從而上訴人尚無代繳義務。況且經查上訴人並未向被上訴人申請代繳有案，嗣再經被上訴人向原出售人即參加人丙○○等10人查證，其亦以書面文件申明該稅款係買賣雙方約定自出售土地價款中扣除後由買方繳納，據此，上訴人僅係形式上之代繳人，實際稅款仍為原出售人負擔，是以，上訴人既非該系爭土地增值稅之納稅義務人，又無土地稅法第5條之1規定之代繳情形發生及向被上訴人申請代繳之情形，且土地出售人又聲稱係自土地價款中代扣稅款，被上訴人依財政部88年4月29日臺財稅第000000000號規定函復該稅款無由上訴人退領之適用，否准其退領之申請，並無不當等語，資為抗辯。

四、參加人則主張：土地增值稅是由買方代墊的，由買賣價款預扣，上訴人只是出名繳納，土地增值稅是參加人自所應得之價金扣除。且上訴人向被上訴人代繳增值稅，沒有提出書面申請為代繳，亦沒有地主切結書，亦可證明上訴人僅代為繳納。上訴人係從應付之土地價款中扣除增值稅，代為繳納，實際上之付款人為參加人等，至為明確等語。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠依據改制前行政法院69年判字第1號判例及最高法院92年臺上字第207號判決意旨所示，可知除有合於土地稅法第5條之1所規定要件，取得土地所有權人公法上代為繳納土地增值稅之地位，如發生退稅之情形，退稅請求權人為該代為繳納土地增值稅之取得土地所有權人外，土地買受人並不因其與出賣人之私法上特約，取得公法上繳納土地增值稅之地位(義務)，如發生退稅之情形，亦不因其實際上繳納此土地增值稅，而取得退稅請求權。至財政部74年6月12日臺財稅第17451號函釋關於權利人提出證明該項應返稅款，確係由權利人代為繳納者，應准申請退還稅款予代繳人部分，係行政上之便宜措施(另參照改制前行政法院88年度判字第3955號判決)，因影響到公法上納稅義務人即出賣人之退稅請求權，及出賣人與買受人就土地增值稅私法上負擔之權利義務關係，非稽徵機關所能認定。再參酌財政部另一號解釋－財政部88年4月29日臺財稅第000000000號函釋，可知上開財政部74年6月12日臺財稅第17451號函釋所稱之「經稽徵機關查明屬實者」，必以出賣人就該項土地增值稅款實質上係由買受人負擔一節無爭議(形同同意稽徵機關退還給買受人)，始足當之。出賣人如就該項土地增值稅款實質上係由買受人負擔一節有所爭議，稽徵機關自無法變更公法上納稅義務人及退稅請求權人，而逕自認定退還稅款予買受人。

㈡兩造就上訴人實際繳納系爭土地之土地增值稅之事實，並無爭執，然本件並無為納稅義務人之出賣人逾期未繳土地增值稅之情形，上訴人亦未向被上訴人申請代繳有案，並未取得公法上代為繳納土地增值稅之地位，且被上訴人向出賣人即參加人查證土地增值稅款負擔情形，除參加人寅○○○居住於國外、參加人何烱村收文未回覆及參加人丙○○函覆年事已高不復記憶外，其餘9人均以書面申明應負擔之土地增值稅係雙方口頭約定由應給付之土地價款中扣除後由買方繳納等語，此有被上訴人機關函文、參加人回函及申明書附原處分卷（第13至43頁）可證，本院審理中，參加人丁○○、壬○○、辛○亦為同樣之主張，參加人丙○○復稱土地增值稅是自價金中扣除。是本件參加人主張系爭土地之土地增值稅款係自上訴人應給付之價款中扣除，亦即其對系爭土地增值稅款實質上由上訴人負擔一節有所爭議，依照首揭說明，被上訴人自無法變更公法上納稅義務人及退稅請求權人，而逕退還稅款予上訴人買受人。因而被上訴人否准上訴人退還系爭土地之土地增值稅款及加計之利息之申請，並無不合。至上訴人所主張依其與參加人間之買賣契約，係約定由買受人即上訴人負責繳納土地增值稅，及被上訴人應依職權調查各節，按此項約定僅屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體，被上訴人亦已依職權調查問出賣人，因參加人對系爭土地增值稅款實質上由上訴人負擔一節有所爭議，被上訴人無法變更公法上納稅義務人及退稅請求權人，而逕退還稅款予上訴人買受人，上訴人此部分之主張，並不能為有利於其之認定，從而駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決既認「財政部74年6月12日臺財稅第17451號函釋，以出賣人就該項土地增值稅款實質上係由買受人負擔一節無爭議，始足當之」，卻又就對於系爭土地增值稅款實質上係由上訴人即買受人負擔一節並無爭議之參加人何烱村之土地增值稅部分判決駁回上訴人於原審之訴而不予核退，有判決理由矛盾之違背法令。

㈡原判決有關「除經申請代繳有案者外，土地買受人並不因其與出賣人之私法上特約負擔土地增值稅，而取得退稅請求權之見解」，與最高行政法院93年度判字第56號判決有違，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。

㈢原判決既認為「本件訴訟之結果，參加人丙○○等12人之權利或法律上利益將受損害，因而裁定參加人丙○○等12人應獨立參加本件訴訟」，卻又認：「除經申請代繳有案者外，土地買受人並不因其與出賣人之私法上特約負擔土地增值稅，而取得退稅請求權」，其判決理由矛盾之違背法令等語，求為廢棄原判決、撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人核退上訴人7,639,812元及自88年10月29日至填發收入退還書或國庫支票之日止之利息。

六、本院按：

㈠⒈行政案件中之事實認定，何時應採實質探知原則，何時應採形式外觀原則，基本上是由「國家職權分工」之立法設計著眼，若特定事務，依其事務本質，從職權分工之立場言之，應由該行政機關承當者，該機關即有實質認定之權責，例如專利權應否賦與，經濟部智慧財產局即應為實質審查。但對地政機關而言，據為登記基礎之民事法律關係，不僅超出其審查能力，且另有民事法院專門處理此等爭議，則其在地政登記作業上自然會採取形式外觀審查原則。

⒉又當稅捐機關依法應退稅予法定納稅義務人，但第三人卻出面主張：「依民商法之法律關係，其才是上開稅款之實質權利人」時，則該第三人除了依民事訴訟法所定之保全程序為暫時權利保護之救濟外，可否另要求稅捐機關暫不發款予法定納稅義務人，等待雙方之民事爭訟確定再行處理，則在法制上尚有討論之空間。當然本院認為，最正確之途徑，的確是民事保全程序，但當稅捐機關認為其間有爭議，並非不可以「暫緩」發款，並要求該第三人儘速提起民事保全程序，而這個處理過程中可能會有「時間」落差。有時稅捐機關之「暫緩」不免過份緩慢，而容易惹起誤會。

⒊此外若法定納稅義務人有多人時（例如出賣共有土地時），而在退還稅款時，各共有人本身對其應退之稅款比例尚有爭議，而稅捐機關又無從為實體認定時。因為此時是「同向享有退稅權利」之納稅義務人間內部爭議，稅捐機關並非不可以考慮延緩發款。

⒋而以上⒉⒊二種情形雖然在本案中並不存在，但因為上訴意旨另舉本院93年度判字第56號判決，而攻擊原判決所持之法律見解，而上開判決卻同時存有上述⒉⒊之情況，故本院有必要在此先行敘明之。

㈡而上訴人主張之各項上訴理由均非可採，爰分述如下：

⒈上訴意旨謂：「系爭14筆土地之12位出賣人中，至少有一位出賣人何烱村未爭執上訴人為系爭應退土地增值稅之實質負擔人，則在何烱村未爭執範圍之稅款，應退還予上訴人」云云。但查：

⑴何烱村僅是對被上訴人之調查函不予回應，且原審法院命其參加訴訟以後，未實際參與訴訟行為而已。而在行政機關對事實認定僅有「外觀形式審查職權」的案例中，「沈默（一定）不代表承認」（在實質審查案件中，沈默是否有承認之意思，還可視調查所得之其他事證為實質之認定，二者未必一定可以畫上等號，但至少還有其可能性，但在外觀形式審查之案件，因為不可能有進一步之調查，所以沈默絕對不等於同意）。是以上訴人主張「何烱村同意其系爭土地增值稅之實質負擔人」一節，並非可採。

⑵何況土地增值稅實質負擔人之決定，取決於民事法律關係，而民事法律關係存在於上訴人與本案之12名參加人間，在該12名參加人間內部法律關係為何不清楚之情況下，亦難將該退稅請求權解為可分之債，而將之分割處理。

⒉上訴人復引用本院93年度判字第56號判決意旨，而謂：「在該案之事實特徵為：法定之納稅義務人請求退還土地增值稅，但稅捐機關及各級行政法院卻認為，該筆稅款為買受人所繳納，故不許可法定納稅義務人取回該筆退稅款。其判決所依據之法律見解，顯然與本案衝突。由此可見本案原判決有適用法規不當之違背法令情事存在」云云。但查細究本院上開93年度判字第56號判決之內容，其事實特徵與本案並不相同，基於以下之理由，不能引用該判決意旨據為指摘本件原判決違背法令之法理基礎。

⑴在該案中，出賣土地之所有權人有多人，該案之原告不是實際出賣之人，而是出賣土地之其餘共有人依土地法第34條之1之規定出售該共有土地。在此情況下，依形式外觀即知該案原告，僅為多數法定納稅義務人中之一人，而且絕對不是土地增值稅之原始繳納人，其申請退還非其繳納之稅款，自非有據。

⑵另外在該案中，買受土地之多數買受人亦以存證信函向該案之原告表明，土地增值稅實際上為其等繳納，顯見當時雙方已生民事爭議。稅捐機關在此情況下，因民事糾紛未解決，而拒絕退還稅款，亦有牽就現實面之考量（但本院認為，在此情況下，行政機關最妥適之做法，還是暫緩發款，而請買受人儘速依民事保全程序為暫時權利保護之處理，例如聲請假處分）。

⒊最後上訴意旨復謂：「原審法院一方面認為，上訴人非屬退稅請求權之實質歸屬對象。另一方面又依行政訴訟法第42條有關「獨立參加訴訟」之規定，認判決結果『將』侵犯本案上開14筆土地之出賣人之權利或利益，而裁定命其等參加本件訴訟。其見解顯然矛盾」云云。然查：

⑴行政訴訟法第42條第1項規定：「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益『將』受損害者，....」其條文中之「將受損害」一詞，正確之解釋乃是「有可能受損害」，而非「一定會受到損害」。正因為訴訟結果「可能」會對其不利，所以要在判斷結果做成以前，先讓獨立參加人有參與訴訟，表示意見之機會，但最後判決結果當然也有可能與獨立參加人之利益一致。

⑵是以前開上訴意旨，基本上乃是把請求權有無之實體判斷與爭訟過程中之程序保障混為一談，自非可採。

㈢綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異