臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

王聖舜律師

被告

基隆市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

未○○

訴訟代理人

辰○○

參加人

丙○○

訴訟代理人

巳○○

參加人

壬○○

訴訟代理人

午○○

參加人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　己○○

　　　　　　庚○○

　　　　　　辛　○

　　　　　　癸○○

　　　　　　子○○

　　　　　　丑○○

　　　　　　寅○○

　　　　　　卯○○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服基隆市政府中華民國93年9月14日基府祕法壹字第0930096800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告購買參加人丙○○等12人公同共有基隆市○○區○○段96號等14筆土地 (細目見本院卷第9頁之附表)（下稱系爭土地），經核定按一般用地稅率完納土地增值稅新台幣（下同）7,639,812元並辦竣移轉登記後，以權利人身分單獨申請依土地稅法第39條規定免徵土地增值稅並領取應退還已完納稅款，原告不服被告民國（下同）93年4月30日基稅消貳字第0920042457號函（下稱原處分）否准申請之處分，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。本院認為本件訴訟之結果，丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○○之權利或法律上利益將受損害，有使其獨立參加被告訴訟之必要，爰裁定丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○○應獨立參加本件被告之訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉被告應核准退還原告7,639,812元，及自88年10月29日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依88年10月29日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈢參加人聲明：

⑴參加人戊○○、己○○、庚○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○○未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀為何聲明或陳述；

⑵參加人丙○○、丁○○、壬○○、辛○聲明：（參加人辛○未於言詞辯論期日到場，聲明及陳述依其準備程序所為而記載）。

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人」財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋載明甚詳。是以已納之土地增值稅，倘發生退還情事，如該應退稅款，權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人，應無疑義。

⒉原告前向參加人丙○○等12名公同共有人購買系爭土地，此有買賣契約影本8份可資為憑（原證一），買賣契約約定由買受人即原告負責繳納土地增值稅，且土地增值稅並非自買賣應給付之土地價款扣除代繳，此參諸參加人丙○○買賣契約第5條稅費負擔⑵：土地增值稅應由甲方（原告）負責繳納、參加人庚○○買賣契約第5條稅費負擔⑵：土地增值稅及工程受益費均應由甲方（原告）負責繳納、參加人寅○○等5人買賣契約第5條稅費負擔⑵：土地增值稅應由甲方（即原告）負責繳納、參加人壬○○買賣契約第5條稅費負擔⑵：土地增值稅應由甲方（原告）負責繳納、參加人子○○買賣契約第5條稅費負擔⑵：土地增值稅應由甲方（原告）負責繳納、參加人辛○買賣契約第5 條稅費負擔⑵：土地增值稅及工程受益費均應由甲方（原告）負責繳納、參加人丁○○買賣契約第5條稅費負擔⑵：土地增值稅由甲方（原告）負責繳納，此均有各該買賣契約約定可查。

⒊嗣原告於88年9月29日申報系爭土地公共設施保留未徵收之土地移轉增值稅，並於88年10月29日連同其他土地共51筆以轉帳方式繳付49,369,660元繳付，此有原告華僑銀行00000000000000存摺影本可憑（原證二），被告自行查詢轉帳收入亦可輕易查知系爭土地之土地增值稅係由前開轉帳款項中繳付，更何況系爭土地增值稅繳款書之正本均在原告所持有，益足證明系爭土地增值稅係由原告所繳納。

⒋至於原出售人書面申明該稅款係雙方約定自出售土地價款中扣除後由買方繳納云云，並未提出任何證據證明，且與買賣契約約定內容不符，亦與稅款繳納之情形不符，實無足採。

⒌被告及訴願決定固稱：「原出賣人提出之書面異議文件亦為辦理退稅案件之重要依據，至其異議是否屬實，行政機關無從判定應由原告與原出賣人達成協議或循法律途徑確定完納稅款之實際負擔人後再申請憑退」云云，然查行政程序法第36條、第43條分別明定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，是以被告及訴願決定機關自有權認定事實，並非無從判定，其要求原告與原出賣人達成協議或循法律途徑確定完納稅款之實際負擔人後再申請憑退云云，顯屬無據。

⒍按土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，而系爭土地係屬公共設施保留地，此有公共設施保留地使用分區證明書可查，依稅捐稽徵法第28條及財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋，原告自得請求被告退還已繳土地增值稅款。

⒎惟被告以原告未向被告申請代繳且依據原出售人書面申明該稅款係雙方約定自出售土地價款中扣除後由買方繳納云云，否准原告退款之申請，實無理由，爰請求撤銷原處分及訴願決定。又「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第38條第2項定有明文，爰並同請求訴之聲明第2項後段。

㈡被告主張之理由：

⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。」次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項、第5條之1前段、第39條第1項及第2項前段所明定。另按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」「有關土地增值稅由權利人繳納，惟其繳納稅款係自應給付之買賣土地價款中扣除，‧‧‧權利人形式上雖為代繳人，實質上稅款仍由出售人負擔，其退稅款應無上揭函釋（財政部74年6月12日台財稅第17451號）退還代繳人規定之適用。」分別為財政部74年6月12日台財稅第17451號及88年4月29日台財稅第000000000號函所明釋。

⒉原告購買參加人丙○○等12人公同共有之系爭土地，雙方共同於88年9月29日申報土地移轉現值，經核定系爭土地按一般用地稅率繳納土地增值稅7,639,812元並辦竣移轉登記後，原告於92年11月21日檢附基隆市政府工務局都市計畫課92年10月15日基府工都字第0920101673號都市計畫土地使用證明書、不動產買賣契約書影本、土地增值稅繳款書收據聯影本、轉帳繳款存摺帳戶影本及切結書，以權利人身分單獨申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並領取應退已完納稅款7,639,812元。查系爭土地依上揭基隆市政府工務局函係分別於65年11月8日及78年7月24日發布實施都市計畫，編定為市場、停車場及道路之公共設施保留地，又查系爭土地業於89年及92年間幾經按一般用地移轉，經被告報奉財政部93年3月24日台財稅字第0930471902號函核復依照財政部87年12月3日台財稅第871977607號函辦理有案，依上述財政部函核釋系爭土地有免徵土地增值稅規定之適用；據此，該等筆土地原完納稅款應予退還。惟是項應退稅款原告提示轉帳繳納存摺帳戶影本，買賣契約書及土地增值稅繳款書正本，主張代繳稅款，應由其退領。然經查原告未向被告申請代繳有案，且經被告於93年4月間分別向原土地出售人參加人丙○○等12人查證稅款負擔情形，除參加人卯○○○居住於國外、參加人寅○○收文未回覆及參加人丙○○函覆年事已高不復記憶外，其餘9人均以書面申明應負擔之土地增值稅係雙方口頭約定由應給付之土地價款中扣除後由買方繳納等語，是以，本案稅款係自原告應給付之價款中扣除，原告為土地增值稅形式上之代繳人，實質上稅款仍由參加人丙○○等12人負擔，被告爰依財政部88年4月29日台財稅第000000000號函釋否准所請。

⒊按改制前行政法院判例69判字第1號：「土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」，依上開判例原告僅係代為繳納，納稅主體仍為原來之納稅義務人（即出售之人），故其退還稅款仍應以繳款通知書所載之納稅義務人為對象，尚無爭議。

⒋按土地稅法第5條之1明定納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納土地增值稅，其立法意旨在避免土地所有權人藉故不繳土地增值稅，致無法完成移轉登記手續而損及權利人（即買受人）權利而定之。次依前揭財政部74 年6月12日台財稅第17451號函釋申請代繳土地增值稅有案或出具代繳證明並經查明屬實者，該代繳之稅款始准退還代繳人。原告雖提示轉帳繳納存摺帳戶影本及載明土地增值稅由甲方（即原告）負責繳納之不動產買賣契約書及持有土地增值稅繳款書收據聯影本舉證代繳稅款，主張應由其退領。但該代繳土地增值稅之款項乃屬土地所有權人移轉土地之對等報償之應收款範圍內之款項，當事人間約定買受人（原告）自應付土地價款中代扣土地增值稅後代為繳納，係屬買賣交易約定付款方式，而該存摺轉帳記錄亦僅是已踐行該付款行為之證明，並未使買受人（原告）成為土地增值稅稅賦之負擔者。再者為顧及買受人權利，避免土地所有權人藉故不繳土地增值稅，致無法完成移轉登記手續，前揭土地稅法第5條之1之特別規定，土地增值稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。惟查系爭土地增值稅稅款係於88年10月29日繳納，尚未逾繳納期限（至88年11月5日止），並無納稅義務人逾期繳納損及權利人（原告）權利，得由取得人代為繳納之情形發生，從而原告尚無代繳義務。況且經查原告並未向被告申請代繳有案，嗣再經被告向原出售人即參加人丙○○等10人查證，其亦以書面文件申明該稅款係買賣雙方約定自出售土地價款中扣除後由買方繳納，據此，原告僅係形式上之代繳人，實際稅款仍為原出售人負擔，是以，原告既非該系爭土地增值稅之納稅義務人，又無前揭稅法規定代繳情形發生及向被告申請代繳之情形，且土地出售人又聲稱係自土地價款中代扣稅款，被告依財政部88年4月29日台財稅第000000000號規定函復該稅款無由原告退領之適用，否准其退領之申請，並無不當。

⒌原告訴稱原出售人之書面申明文件未提示任何證據，被告卻依其否准退稅之申請，實無理由乙節。經查系爭土地係為有償移轉，出售人即為前揭土地稅法第5條規定之納稅義務人，又為系爭土地增值稅繳款書上所載之納稅義務人，若有退稅情形，原則上當以其為退領對象，其理甚明，於證據法則，其無庸負舉證責任，況且本案應退領稅款對象有爭議，出售人當然為本案退稅之法律相對利害關係人，被告以利害關係人所提出之書面文件作為辦理退稅之重要依據，並無不合。是以，依首揭法令及函釋該稅款無由原告退領之適用，原告所述尚不足採。

⒍原告訴請被告應依稅捐稽徵法第38條第2項規定就應退稅額自88年10月29日起加計利息退還乙節。按財政部90年2月2日台財稅第0900450602號函釋略以「：‧‧‧二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件（二）土地增值稅案件：十一、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，於核稅繳清後始提出免徵之申請者。‧‧‧」，但若經行政救濟程序確定，自應按稅捐稽徵法第38條規定辦理。

㈢參加人主張之理由：

⒈土地增值稅是由買方代墊的，由買賣價款預扣，原告只是出名繳納，土地增值稅是參加人自所應得之價金扣除。

⒉原告於88年3月31日，購買參加人丁○○家族等12人公同共有之基隆市○○區○○段和情人湖共51筆土地，分別：

①由原告購買28筆土地，當時由原告提出28筆土地總價款的計價方式為⑴公告現值67,893,500元－土地增值稅40,559,801.25元＝27,333,698.75元。⑵27,333,698.75元（土地現值－土地增值稅）X1.4倍÷7（房）＝5,466,739元（單一房分配之金額）。②以楊松烈之名購買23筆土地，當時由原告提出23筆土地總價款之計價方式為⑴公告現值15,678,000元－土地增值稅9,298,888.92元＝6,379,111.08元。⑵6,379,111.08元（土地現值－土地增值稅）X1.4倍÷7（房）= 1,275,822元（單一房分配之金額）。③（28筆土地單一房分配之金額5,466,739元）十（23筆土地單一房分配金額1,275,822元）＝6,742,561元（51筆土地單一房分配之金額）。

⒊參加人丁○○和壬○○同一房，故參加人丁○○所得係6,742,561元÷2＝3,371,280.5元而參加人丁○○和原告簽訂不動產契約書之土地價款2,733,369元和楊松烈簽訂不動產契約書土地價款637,911元，兩件土地價款共3,371,280元與每一房分配款除以2相符。足證土地增值稅已從土地價款中扣除，原告僅代為辦理繳納事宜而已，茲該稅款，經核定免徵土地增值稅，應退還該完納之稅款，即應退還實際付款之參加人等，而不應退還代辦人原告，始符事實。

⒋原告從51筆土地總價款扣除的增值稅總金額49,858,690元，實際原告向稅捐處繳納增值稅金額49,369,660元（稅捐處核定之金額），還有剩餘，詎料，如今原告蒙蔽事實，扭曲事實，提出申請退還增值稅，其心可議。

⒌另原告向被告代繳增值稅，沒有提出書面申請為代繳，亦沒有地主切結書，亦可證明原告僅代為繳納。綜上所述，原告係從應付之土地價款中扣除增值稅，代為繳納，實際上之付款人為參加人等，至為明確。

理由

一、依土地稅法第5條第1項第1款規定，土地增值稅之納稅義務人，在土地為有償移轉之情形，為土地原所有權人。土地所有權有償移轉既以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人 (改制前行政法院69年判字1號判例)，故土地買受人並非土地增值稅課徵之對象。縱令土地買受人與土地原所有人間訂立之買賣契約有土地增值稅由土地買受人負擔之特約，亦屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體。是以依該項特約，土地買受人固有支出稅款之私法上義務，但公法上之納稅義務人則仍為該土地之原所有權人 (最高法院92年台上字第207號判決參照)。故除有合於土地稅法第5條之1所規定要件，取得土地所有權人取得公法上代為繳納土地增值稅之地位，如發生退稅之情形，退稅請求權人為該代為繳納土地增值稅之取得土地所有權人外，土地買受人並不因其與出賣人之私法上特約，取得公法上繳納土地增值稅之地位 (義務)，如發生退稅之情形，亦不因其實際上繳納此土地增值稅，而取得退稅請求權。財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋意旨：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人」，就由權利人向稽徵機關申請代繳有案之退還稅款，退還代繳人部分，與上開說明相符。至該函釋關於權利人提出證明該項應返稅款，確係由權利人代為繳納，而申請退還稅款部分，係行政上之便宜措施 (另參照改制前行政法院88判字第第3955號判決)，因影響到公法上納稅義務人即出賣人之退稅請求權，及出賣人與買受人就土地增值稅私法上負擔之權利義務關係，非稽徵機關所能認定，再參照財政部88年4月29日台財稅第000000000號函釋：「有關土地增值稅由權利人繳納，惟其繳納稅款係自應給付之買賣土地價款中扣除，‧‧‧權利人形式上雖為代繳人，實質上稅款仍由出售人負擔，其退稅款應無上揭函釋（財政部74年6月12日台財稅第17451號）退還代繳人規定之適用」，上開財政部74年6月12日台財稅第174 51號函釋所稱之「經稽徵機關查明屬實者」，必以出賣人就該項土地增值稅款實質上係由買受人負擔一節無爭議 (形同同意稽徵機關退還給買受人)，始足當之。出賣人如就該項土地增值稅款實質上係由買受人負擔一節有所爭議，稽徵機關自無法變更公法上納稅義務人及退稅請求權人，而逕自認定退還稅款予買受人。

二、本件如事實欄所載之事實，兩造就原告實際繳納系爭土地之土地增值稅之事實，並無爭執，然本件並無為納稅義務人之出賣人逾期未繳土地增值稅之情形，原告亦未向被告申請代繳有案，並未取得公法上代為繳納土地增值稅之地位，且被告向出賣人即參加人查證土地增值稅款負擔情形，除參加人卯○○○居住於國外、參加人寅○○收文未回覆及參加人丙○○函覆年事已高不復記憶外，其餘9人均以書面申明應負擔之土地增值稅係雙方口頭約定由應給付之土地價款中扣除後由買方繳納等語，此有被告機關函文、參加人回函及申明書附原處分卷（第13至43頁）可證，本院審理中，參加人丁○○、壬○○、辛○亦為同樣之主張，參加人丙○○復稱土地增值稅是自價金中扣除。是本件參加人主張系爭土地之土地增值稅款係自原告應給付之價款中扣除，亦即其對系爭土地增值稅款實質上由原告負擔一節有所爭議，依照首揭說明，被告自無法變更公法上納稅義務人及退稅請求權人，而逕退還稅款予原告買受人。因而被告否准原告退還系爭土地之土地增值稅款及加計之利息之申請，並無不合。至原告所主張依其與參加人間之買賣契約，係約定由買受人即原告負責繳納土地增值稅，及被告應依職權調查各節，按此項約定僅屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體，被告亦已依職權調查問出賣人，係因參加人對系爭土地增值稅款實質上由原告負擔一節有所爭議，被告無法變更公法上納稅義務人及退稅請求權人，而逕退還稅款予原告買受人，原告此部分之主張，並不能為有利於其之認定。

三、從而，原處分否准原告退還系爭土地之土地增值稅款及加計之利息之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，核准退還原告7,639,812元，及自88年10月29日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依88年10月29日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都