最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01280號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01280號

上訴人

建成運輸股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月22日臺中高等行政法院94年度訴字第351號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）48,470,864元，營業淨利1,983,421元，非營業損失及費用總額1,950,748元，全年所得額32,673元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所按同業利潤標準核定營業淨利3,877,669元，非營業損失及費用總額0元，全年所得額3,877,669元，應補稅額959,417元。上訴人不服，申經復查後追認非營業損失及費用總額6,000元，變更核定全年所得額3,871,669元，上訴人對非營業損失及費用總額項下利息支出及出售資產損失等二項目仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：

㈠利息支出部分：90年度列支之銀行借款利息1,516,177元，全部向臺中商業銀行借款，有借款憑證及利息收據為憑，符合相關稅法規定，應准予認列。另上訴人自87年開始借款，88年度列報之利息支出704,505元亦經被上訴人認定在案。

㈡出售資產損失部分：90年1月8日向魏文濱購入汽車1台600,000元，限同年月10日前以現金支出為雙方同意，並訂立以魏益盛為保證人之讓渡書。該車自84年出廠至90年3月19日出售，已無價值可言，更何況購買後常常故障，以180,000元出售回去沒有不合理。

㈢稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示帳簿、文據者，雖可依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，但依法計算之行業標準代號應正確，不能錯誤。上訴人90年度所從事行業標準代號為5299-24廢棄物回收業，淨利率為5%，被上訴人以行業標準代號6116-11運輸業8%計算，淨利率為錯誤，其結果差距太大等語，求為撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：

㈠利息支出部分：上訴人借款明細帳列載與其銀行收據及繳付利息證明書所載不符，顯見其帳簿憑證未依營業事實取得及紀錄，無足證明銀行借款確供營業使用，被上訴人數次函請上訴人提示相關事證說明，惟均未提供相關憑證供核。且上訴人僅提示90年度借貸款項支付與營業有關費用明細供參，惟該費用明細除無原始憑證可資佐證外，亦無法證明係以銀行貸款支付，自難認定銀行借款係供營業使用。又稅務案件為大量重複之工作，基於成本效益及稽徵效率之考量，被上訴人並未對上訴人所有年度之結算申報案件進行調帳查核，上訴人對於被上訴人90年度依帳證查核所獲得之相關疑點均未能履行說明及證明協力義務，卻以被上訴人未經查核認定之事項，執詞主張應予認列系爭支出等語，顯屬辯詞，所訴應無足採。

㈡出售資產損失部分：出售車號PJ-9999汽車損失428,571元部分，上訴人係於90年1月8日以600,000元向魏文濱購入該汽車，同年3月9日復以171,429元售予魏文濱，有違常理，且經被上訴人函請其提示付款及收款相關證明，迄未提示，無法證明該項交易屬營業所必需，該項損失不予認列；另出售車號QB-25汽車損失6,000元部分，經核並無不合，准予認列，核算出售資產損失6,000元，核定非營業損失及費用總額6,000元。上訴人迄未提出新理由及新事證，所訴委無足採等語置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據，以：

㈠有關利息支出部分：上訴人起訴主張其90年度列支之銀行借款利息1,516,177元，全部向臺中商業銀行借款，有借款憑證及利息收據為憑，符合相關稅法規定，應准予認列云云。然查：

⒈上訴人借款明細帳列載期初餘額5,000,000元及期末餘額20,000,000元（參見原處分卷第58頁、第59頁），與其銀行收據及繳付利息證明書所載之期初借款餘額17,354,099元及期末借款餘額17,669,869元有不符情事（見原處分卷第94頁至第159頁），顯見其帳簿憑證未依營業事實取得及紀錄，亦無足證明銀行借款確供營業使用。

⒉又被上訴人分別於初查、復查及訴願時數次函請上訴人提示相關事證說明（見原處分卷第77頁、第78頁、第161頁、第162頁、第208頁及第209頁），惟上訴人均未依被上訴人函示提供相關憑證供核。另上訴人90年度銀行借款中，除未償還之以前年度借款結轉90年度外，分別於1月1日及10月25日借款14,987,899元及4,000,000元，其中89年度借款相關利息支出經被上訴人以非供營業使用為由予以剔除，經臺中高等行政法院92年度訴字第1007號判決駁回上訴人之訴在案，上訴人之90年度所增借款亦未提示該借款資金流向供核，上訴人僅提示借貸款項支付與營業有關費用明細供參，惟該費用明細除無原始憑證可資佐證外，亦無法證明係以銀行貸款支付，自難認定銀行借款係供營業使用。

⒊至上訴人主張其行業已經經濟部變更登記為廢棄物清理業，被上訴人應按一般廢棄物同業利潤核課，而非按運輸業核課部分，查此部分上訴人並未提出有關廢棄物清理之帳簿冊供被上訴人審核，上訴人空言主張，亦非可採。

⒋再稅捐稽徵案件為大量重複之工作，基於成本效益及稽徵效率之考量，被上訴人並未對上訴人所有年度之結算申報案件進行調帳查核，而被上訴人業以93年12月15日中區國稅法一字第0930074491號函請上訴人提示系爭借款供營業使用之證明文件，惟上訴人迄未提示，有掛號郵件收件回執附卷可稽，是被上訴人無從審酌系爭利息支出是否符合首揭法定認列要件，上訴人對於被上訴人90年度依帳證查核所獲得之相關疑點均未能履行說明及證明協力義務，卻以被上訴人未經查核認定之事項，執詞主張應予認列系爭支出，所為主張自無足採。

㈡有關出售資產損失部分：上訴人起訴主張系爭出售資產損失434,571元業依規定取得並開立統一發票，應准依查核準則第100條規定認列損失云云，惟查：

⒈上訴人於90年1月間向魏文濱購入車號PJ-9999汽車，旋於3月間售回原賣主魏文濱，並申報出售汽車損失428,571元，顯有違常理，經被上訴人函請上訴人說明原因並提示買賣汽車收付款項證明，上訴人僅提示原賣主魏文濱書立之證明書，並未對此宗買賣提示付款及收款相關證明，無法證明該項交易屬營業所必需，致被上訴人無從審酌系爭資產交易是否與營業相關，及其所產生之出售資產損失有無符合首揭所得稅法規定得列為費用或損失之要件，從而被上訴人否准認列系爭損失，並無違誤，上訴人主張並非可採。

⒉至原列報出售車號BQ-25汽車損失6,000元部分，業經被上訴人復查決定准予追認，並變更核定出售資產損失為6,000元，上訴人仍主張所列報之出售資產損失434,571元未准認列，顯有誤解。從而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除復執前詞外，略以：

㈠營業外損失－利息支出部分：

⒈90年度之利息支出1,516,177元，有臺中商業銀行所開立之收據可證，符合所得稅法第24條、第30條、同法施行細則第33條之規定及財政部79年1月11日台財稅第791183529號函釋等相關規定，應准予認列，且上訴人自87年度起向臺中商業銀行借貸，88年度及92年度所列報之利息支出均經被上訴人認列，為何中間之90年度不准列支，道理何在？原審顯然未詳加審酌相關事證，違反上述法令。

⒉上訴人再次強調對於營業淨利依同業利潤標準核定完全無異議，惟原判決以第7頁、第8頁及第9頁，竟以上訴人未提示相關帳簿及原始憑證供核為由駁回，實則上訴人對於借貸款項支付與營業有關費用明細皆於起訴狀內詳細列明，並附上統一發票供查核，顯見並無原審所述未提供帳證供核情事。

㈡營業外損失－財產交易損失部分：

⒈上訴人所購汽車依行政院79年1月12日全新修正固定資產耐用年數表，規定汽車耐用年數為4年，早已超過使用年數，本應報廢，依所得稅法第57條，列報428,571元為營業外損失，並無不合。

⒉原判決第11頁第1行認為上訴人「並未對此宗買賣提示付款及收款相關證明」，惟此筆交易為現金交易，並有證人為證，原審未查顯有違法。

⒊又車號PJ-9999汽車之交易損失，被上訴人否准認列，原審即認未提供帳證，反觀車號QB-25汽車損失6,000元部分被上訴人准予認列，原審則未予指摘是否未提供帳證，二者顯有矛盾。

㈢行業別依同業利潤標準計算淨利額部分：上訴人90年度所從事行業標準代號為廢棄物回收業，淨利率為5%，原審指摘上訴人並未提出有關廢棄物清理之帳簿冊供被上訴人審核，空言主張並不可採，惟上訴人已於調查庭提供全部廢棄物－飛灰統一發票及影本供核，原審認定與事實不符等語，求為廢棄原判決。

六、本院按：

㈠就上訴人90年度營利事業所得稅額之核定，上訴人針對以下三項爭點，提起行政爭訟。但其中有部分，因為未踐行訴願程序而已確定，依爭點原則之法理，不在本案實體審理範圍內。但原判決對此未予深究，故本院在此先將全案之審理範圍分別界定如下，並說明所涉及之實體爭點。

⒈業內淨利部分：被上訴人是以上訴人提供帳證無法勾稽為由，而按上訴人申報之營業收入，採淨利率之推計方式，推計上訴人之業內淨利金額為3,877,669元。而上訴人在復查程序中主張此部分帳證可供查核，將之列在申請復查範圍內。並經復查決定作成實體判斷，維持原來之核定。上訴人對此部分未再提起訴願，但在提起行政訴訟時，又主張「原來之推計，有關上訴人行業之定性有誤」，而重新納入訴訟範圍。原判決在理由欄對一、㈢⒉倒數第5行起，亦予以實體論斷。但本院認為，上訴人此部分訴訟請求，已違反爭點原則，應從程序上予以駁回，而不須再為實體論斷，爰先此說明之。

⒉業外損益項下之「利息支出」部分：

⑴此部分上訴人列報支付銀行借款利息1,516,177元。原判決維持被上訴人否准認列之規制性決定，而所持之理由則係：

①上訴人之內帳（借款明細帳）與外證（銀行利息及繳付利息證明書）無法相互核對（習稱「帳證無法勾稽」）。在此情況下，即使以上開利息支出為真正，仍然足以使稅捐機關對利息與營業活動之關聯性產生懷疑（即稅捐機關因此懷疑該利息所對應之借款本金，的確係供上訴人營運使用）。

②因此被上訴人乃要求上訴人踐行協力義務，提示帳證說明借款用途。但上訴人不履行協力義務，在此情況下，足以否認上開利息與營業活動間之關聯性。從而被上訴人剔除此等支出，自屬於法有據。

⑵上訴理由對此爭點則一再強調利息支出之真實性，並另為以下之主張：

①其為證明利息所對應之借款本金用在營業活動中，已提出費用明細與統一發票供查核。

②其在88年至92年之稅捐週期內，就同一借貸款均有申報利息支出，為何88年及92年都准認列，而單單系爭年度（90年度）不准認列。

⒊業外損益項下之「財產交易損失」部分：

⑴此部分上訴人主張其90年1月以600,000元購入汽車一輛，於90年3月又將該汽車以171,429元售回原來之賣主，而列報財產交易損失428,571元。原判決維持被上訴人否准認列之規制性決定，而所持之理由則係：

①買入至賣出時間過短，價差又大，且出售對象是原來之賣主，交易之真實性值得懷疑。

②因此被上訴人乃要求上訴人盡其協力義務，但上訴人沒有踐行該協力義務，提出付款及收款相關事證。在此情況下，本件汽車買賣與營業活動之關聯性無法證明（不過本院認為，無法證明的，不是「關聯性」，而應是「正確性」）。

⑵上訴理由對此爭點則主張：「上開買入復賣出之汽車，其出廠時點為84年，而依財產耐用年數表之規定，汽車之耐用年限僅有4年，則上訴人買入該汽車時，該汽車已因折舊期滿而應報廢。事後折價賣出列報損失並無不當。且汽車買賣以現金交易，並無違法。既有人證可證，原判決漠視此等證據方法，而否認交易之真實性，即屬採證違法」等情。

㈡經查上訴人前開上訴理由均非可採，除「業內淨利」之推計部分，因為依爭點原則，已不在本案之實體審理範圍，而不予論述外，茲將其餘二部分不可採之理由，說明如下：

⒈業外損益項下之「利息支出」部分：

⑴上訴理由中有關「利息支出為真實」之各項事實或法律主張，實屬贅述。因為全案之爭執點是「支出之必要性」（亦即借款本金與營業活動關聯性之證明），而非支出之真實性。

⑵當然借款本金與營業活動間之關聯性，可能是比較間接的，所以直接證明之證據方法可能比較難以取得，稅捐機關在此也不應刻意為難納稅義務人。不過其間之關鍵出在納稅義務人與稅捐機關之配合程度，如果其曾努力提供事證，且推理合情合理，即使無法直接證明以上待證事實，但仍可由日常經驗法則合理推知其事，其主張被接受之程度也比較高。可是在本案中所呈現之客觀事證卻是：上訴人帳證不符，無法勾稽。且對被上訴人提出之調查要求沒有全力配合。在此情況下，以上待證事實之真實性即有可能被高度懷疑。原判決因此不予採信，亦無不當。

⑶上訴意旨又謂：「其對營業活動之真實性，已提出費用明細與統一發票為證，具有極高之真實性」云云。但確有營業費用支出，並不能因此推論該營業費用支出之資金來源為借款本金。問題還是出在「支出必要性」（或借款本金運用在營業活動之「關聯性」）判斷上。

⑷至於上訴人所稱：「多年來就同一借貸款均有申報利息支出，為何已往年度曾經許可認列，而本年度不准認列」一節。實則在自動報繳稅制度底下之所得稅初次核定，基本上只是形式外觀審查作用而已，已往年度之核定只要沒有復查程序之實質調查，尚不足以據為佐證上訴人事實主張為真正之有利事證。上訴人對此亦有誤會。

⒉業外損益項下之「財產交易損失」部分：

⑴上訴人自稱：「買入之汽車已近報廢狀態，所以用低價出售，核與常情無違」云云，但卻沒有辦法指明，一輛接近報廢之汽車，自始為何要以600,000元之高價買入﹖而且在短短二個月內，將汽車買入再賣回同一賣主，而價差高達428,571元，此等交易外觀，依日常經驗法則判斷，有違常情。

⑵又上訴人對此待證事實本來即負有客觀證明責任（即實務上習稱之「舉證責任」），其交易條件不合常情之處已如上述，上訴人卻連價金支出流程也無法提出證明，更令人懷疑交易之真實性。則原判決因此認為「交易真實性」之待證事實無法證明，而否准上訴人認列此筆財產交易損失，於法亦無不合。

⑶不過原判決將交易真實性之問題，誤載為交易與營業行為之關聯性問題，尚非妥適，在此併予指明。

㈢綜上所述，本件上訴意旨均非有據，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異