最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00682號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00682號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

丙○○

金區○○○路235號3樓之1

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月24日高雄高等行政法院94年度簡字第00446號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人92年度綜合所得稅結算申報，列報上訴人及其女兒免稅額計新臺幣（下同）148,000元，被上訴人從其申報核定。另列舉扣除醫藥及生育費318,618元及殘障助理費190,000元，被上訴人以其醫藥及生育費中276,176元及殘障助理費190,000元不符規定予以剔除。上訴人不服，申請復查結果，其中醫藥及生育費追認57,751元，其餘未獲變更。上訴人對於醫藥及生育費中218,425元及殘障助理費190,000元部分，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：中央健康保險局對於居家照護，訂有全民健康保險居家照護作業要點，將居家照護列為醫療給付項目，足見上訴人所支出之殘障助理費及外籍監護工薪資，確屬居家照護之醫療費用，而為上訴人生活必要費用，不能列入上訴人實質所得範圍，依法自應扣除。此另參諸稽徵機關就機構式照護之費用予以認列，為何就相同功能，成本更為低廉之居家照護費用卻不予認列，其差別何在，被上訴人實難自圓其說。被上訴人僅認除非上訴人是在經政府認可之養護中心等醫療機構受人照料所生之醫藥費才得扣除認列，而未能深究醫藥費扣除額之立法意旨，如此解釋、適用法律，豈屬完備，是以原審自得拒絕適用此種不完善之解釋令函。申言之，上訴人之情形是屬特殊個案，惟財政部在為解釋時僅慮及通案、原則而漏未斟酌類如上訴人此類雖有肢殘惟仍願全心奉獻之特殊案例，顯見被上訴人未詳細探究解釋函之意旨而未予適時的擴大適用範圍，自屬違誤等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定不利上訴人之部分。

三、被上訴人則以：上訴人所支付殘障助理及監護工薪資，縱確屬其生活必要費用，惟上訴人所支付該筆費用，是否符合列舉扣除額中之醫藥費用，而可自其所得總額中減除享受稅捐之優惠，自應參酌所得稅法就相關規定之立法目的作判斷。按所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目規定，醫藥及生育費以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，揆其立法意旨，乃因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定。本件上訴人所支出殘障助理及監護工薪資既非付與依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，被上訴人未准認列扣除，依法尚無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目係規定，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將醫藥費及生育費列為扣除額。而立法之初，其採取上開之限制，乃因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定。被上訴人為稅捐稽徵機關自應依該規定辦理。而財政部85年10月9日台財稅第851917780號函釋，亦係秉持上開原則作成之釋示，符合上開法規之意旨。本件上訴人聘請外籍監護工進行居家照護及幫忙上訴人至各醫療院所為病患進行醫療服務，其所支出之外籍監護工費用，係由好事多開發有限公司出具證明單為憑，既非屬由依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者所開立之收據，則被上訴人就上訴人該項費用之支出，未准予認列扣除，依法尚無不合。本件上訴人92年度綜合所得稅結算申報，係申報列舉扣除醫藥及生育費318,618元、殘障助理費190,000元，被上訴人原核以醫藥及生育費中，上訴人所爭執之僱用外籍監護工薪資190,080元、及殘障助理費190,000元，不符合醫藥及生育費減免之規定，被上訴人否准認列，核無不合，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）財政部85年10月9日台財稅第851917780號函釋意旨，在使稅捐機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫為目的，尚與稅捐公平原則無違，然上訴人既得提出證明，以證明其確實之醫療費用支出，自不致使稅捐機關之審核流於浮濫，與上開函釋之意旨並無相違，充其量僅得謂係上開函釋有所疏漏，未盡周延致未將居家照顧費用列為免稅項目，原審執以駁回上訴人之請求，殊有違誤。況上訴人為重度殘障人士，於社會中已屬弱勢，需比平常人付出更多心力、財力以維持生活所需，所得稅法第17條之立法精神，即為保護弱勢而規定之，稅捐稽徵機關以上開函釋，將弱勢人民之權益排除在外，自有違憲法第15條、司法院釋字第420號及第496號解釋保護人民財產權及維護租稅公平之意旨。（二）稅捐稽徵法第17條亦無明文規定居家照護費用，不得認列為扣除額，行政機關逕執上開函釋否准將居家看護費用認列為扣除額，實有違租稅法律原則，原審未予糾正，更有可議。（三）上開函釋，屬行政程序法第159條所稱之解釋性行政規則，而為司法院大法官審理案件法第5條第2項所謂之命令。原審就其所適用之上開函釋，有重大之違憲疑義竟殆於審查，且此函釋對於其他相同處境之人之憲法上財產權及平等權，亦有重大影響，自有由鈞院就此法律上之重要觀點加以解釋、闡明之必要，因而具有原則上之重要性。（四）原判決就外籍監護工薪資190,000元之部分，僅以「不合醫藥及生育費用減免之規定」寥寥14字，即否准將此部分之金額認列為免稅額，亦未說明其之所以不合於醫藥及生育費用減免規定之理由為何，應屬判決不備理由之違法。且外籍監護工之薪資得否認列為免稅額，不僅攸關上訴人之個人人格發展，亦攸關租稅公平之法治精神得否落實甚鉅，國家機關就此一額外支出，自不應再予課稅以免加重殘障者不合理之負擔，原審未審酌及此，不附理由駁回上訴人之訴，自應有由鈞院就此維護殘障人士權益之重要觀念，加以解釋闡明之必要，因而具有原則上之重要性等語。

六、本院按「（二）列舉扣除額：．．．３、醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所明定。次按「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」亦經財政部85年10月9日台財稅第851917780號函釋有案。上訴人以財政部85年10月9日台財稅第851917780號函釋，僅准將機構式療護之費用予以認列，而就其功能相同、成本較低之居家看護費用，就不予認列，有違租稅公平原則，係就原判決就所適用之行政命令是否牴觸法律，有所爭執，本件所涉及之法律見解具有原則性，其上訴應予許可。經查，行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目係規定，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將醫藥費及生育費列為扣除額，除此之外，對於納稅義務人其他支出之醫藥費及生育費，不問給付予其他機構、公司、合夥或個人則均不予認列，符合租稅法定主義之原則；至於財政部85年函釋，則係以護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，其地位與所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定之醫療院所相當，故就納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，予以類推適用，准依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額，至於本不屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目規定得扣除之給付，財政部85年函釋，未予含括，要無上訴人所稱之函釋有所疏漏或違反租稅公平原則。原處分就上訴人給付予不合於行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目規定之個人之居家照護費用及並非為醫藥費及生育費之殘障助理費用，不予認列，並無違法。至於該項居家照護費用及上訴人另主張之殘障助理費用，應否列為綜合所得稅扣除額項目及如何在所得稅法上照顧殘障同胞，均屬立法問題，非屬行政法院職權。另行為時所得稅法第17條就列舉扣除額之項目，係採取正面表列之方式，依法律明示其一，排除其他之法律適用原則，未經列舉之項目，即不在適用之列，上訴人指所得稅法（按上訴狀誤載為稅捐稽徵法）第17條未明定居家照護費用，不得認列為扣除額，被上訴人執上開財政部85年函釋否准認列，有違租稅法律原則云云，係對法律適用原則之誤解，並無可採。至於所提全民健康保險居家照護作業要點日本立法例，非本件所適用之函釋，與法律見解原則性無涉。綜上所述，上訴意旨均無足採。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異