最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00719號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00719號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺北高等行政法院92年度訴字第5096號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人涉嫌未依規定辦理營業登記，擅自於民國（下同）90年11月至12月間銷售勞務，經被上訴人所屬大同稽徵所檢送相關資料通報原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）查獲，核定銷售勞務金額新臺幣（下同）7,228,571元，補徵營業稅361,429元（上訴人已於91年10月16日繳納），並按所漏稅額處2倍之罰鍰722,800元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：90年9月17日納莉颱風侵襲，造成水災。上訴人受丙○實業股份有限公司（下稱丙○公司）請求幫忙清洗軸承及檢修、上油等清理工作，僅此一次，應屬一時貿易，非屬營業稅範圍。被上訴人課徵營業稅無法源依據，違反租稅法定主義。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依丙○公司提示之匯款回條聯及支票影本，其支付上訴人價金，有90年11月2日機械檢修費2,320,000元（含稅，下同）、90年11月27日機械檢修費2,320,000元、90年12月19日機械檢修費2,950,000元等3筆，共計7,590,000元，足見上訴人與丙○公司間有持續性交易並收取貨款之事實，核屬行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，91年1月1日施行，下同）之課稅範圍，非屬個人一時貿易盈餘，被上訴人予以核課營業稅，並為罰鍰處分，應無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為行為時營業稅法第1條、第13條第3項、第28條前段、第32條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及同法施行細則第9條所明定。次按「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」「‧‧‧訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元‧‧‧」分別為財政部80年7月17日台財稅第000000000號及75年7月12日台財稅第7526254號函釋所規定。再按「營利事業除依法免辦營業登記外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所。」有本院69年判字第58號判例可資參照。卷查上訴人未依規定辦理營業登記，擅自於90年11月至12月間銷售機械檢修費之勞務予丙○公司，銷售勞務金額計7,228,571元之違章事實，有被上訴人91年8月30日財北國稅大同資字第0910007104號通報函、丙○公司提示支付上訴人價金證明及相關帳證資料、上訴人91年10月16日說明書、臺北市稅捐稽徵處萬華分處91年2月5日北市稽萬華甲字第091900344號調查函、臺北市稅捐稽徵處萬華分處91年11月1日北市稽萬華甲字第09161710700號函、營業稅補徵計算表、核定稅額繳款書等附卷可稽。是被上訴人以上訴人銷售勞務並收取價金，顯係以營利為目的，上訴人雖已報繳個人一時貿易所得，惟系爭之銷售行為，仍應依法辦理營業登記並於規定期限內申報繳納營業稅，不得以其已課徵所得稅為由而免予課徵營業稅，爰依據上揭規定，核定上訴人銷售勞務金額計7,228,571元，補徵營業稅361,429元，並按所漏稅額處以2倍罰鍰計722,800元（計至百元止），洵屬有據。上訴人主張僅一次清理水災廢棄物，純屬偶發性之「一時貿易所得」，非屬「經常銷售」貨物之營業人，依財政部76年7月15日台財稅第760072591號函釋規定，不應課徵營業稅云云。惟查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅，為行為時營業稅法第1條所明定。財政部76年7月15日台財稅第760072591號函釋係針對「印花稅法」之解釋令，乃函釋個人一時貿易資料「申報表」，非屬印花稅之課稅憑證，並未解釋「個人一時貿易所得」無須課徵營業稅，上訴人主張，容有誤解。況據原處分卷附丙○公司所提匯款回條聯及支票影本，其支付上訴人價金，有90年11月2日機械檢修費2,320,000元（含稅以下同）、90年11月27日機械檢修費2,320,000元、90年12月19日機械檢修費2,950,000元等3筆，金額共7,590,000元。被上訴人以其銷售勞務金額高達750餘萬元，且分3次請款，綜情以觀，尚難謂係屬偶發性之一時貿易所得，衡情尚非無據。上訴人另主張依營業稅法第3條第2項但書規定，本件屬提供專業性勞務及個人提供勞務，不得課徵營業稅乙節。經查營業稅法第3條第2項但書係規定：「‧‧‧但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務不包括在內。」換言之，須符合執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，始得適用該但書規定。上訴人與丙○公司間並無僱傭關係，上訴人亦未辦理執行業務者之登記，自無上揭但書規定之適用等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本院按：營業稅法第3條第1項、第2項固規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」除第1項但書情形外，有本條第1項或第2項前段情形者，即屬銷售貨物或勞務之營業行為，應課徵營業稅，未排除一時貿易所得情形。惟所得稅法第14條第1項第1類規定︰「營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」將個人一時貿易之盈餘與獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘分別規定，是於立法體系上，未將個人一時貿易定為經營事業之行為，解釋上個人一時貿易行為非屬營業稅法之營業行為，否則如認係營業稅法之營業行為，其盈餘即為獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘，無須再規定個人一時貿易之盈餘為個人綜合所得稅之營利所得。實務上，個人一時貿易所得亦不課徵營業稅，此參被上訴人於原審93年12月28日準備程序中稱：一時貿易所得屬綜合所得稅範疇，營業稅法並無明文排除一時貿易所得不課徵營業稅，但實務上從寬處理等語自明。個人一時貿易之盈餘，所得稅法並未為定義規定，然由其文義及所得稅法、營業稅法整體規定觀之，所謂個人一時貿易應指偶發性、可立即完成交易情形，如要求該個人須先行辦理營業登記始得進行該交易，過於嚴苛，且個人一時貿易金額，通常亦非鉅大，要求為該一時貿易辦理營業登記，不符稽徵成本，故立法上免辦理營業登記而逕以個人綜合所得稅之營利所得申報即可。故如非偶發性、可立即完成交易者，而屬經常性或持續性之交易，自無許該交易個人不辦理營業登記再行營業之理，否則其他營業人須辦理營業登記始能營業，有失公平，故應認非屬個人一時貿易，應依營業稅法之規定辦理營業登記再為交易，至辦理營業登記後，有無完成交易、交易次數之多寡，均不影響其依法辦理營業登記之義務。次按營業稅法第3條第2項但書之「執行業務者」，營業稅法亦未為定義規範。因所得稅法執行業務者執行業務所得係列為個人執行業務所得，非以營利所得申報，即執行業務者執行業務非屬營業行為，營業稅法第3條第2項但書乃配合規定排除於營業稅範圍，是營業稅法第3條第2項規定之執行業務者涵義與所得稅法所定執行業務者應相同，亦即所得稅法第11條第1項所定「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」為限。上訴人顯非上開執行業務者。又營業稅法第3條第2項但書所稱「受僱」，係指僱傭關係，受僱人領取之報酬，應屬薪資所得。本件丙○公司系爭支出係以「個人一時貿易資料申報書表」申報，上訴人亦主張係個人一時貿易所得，上訴人與該公司顯非僱傭關係，原判決認定上訴人非營業稅法第3條第2項但書所定執行業務者提供其專業性勞務或個人受僱提供勞務情形，洵無不合。上訴人以其受丙○公司委託，雙方訂有契約，主張係受僱關係云云，應無足取。原判決復據丙○公司所提匯款回條聯及支票影本，其支付上訴人價金，自90年11月2日至90年12月19日等3筆，金額高達750餘萬元，且分3次請款，認非屬偶發性之一時貿易所得，核無不合。上訴人雖主張其與丙○公司之交易僅有一次，非經常性，應係個人一時貿易所得云云。經查，上訴人與丙○公司之交易，縱僅一次，惟由上開資料，可知上訴人與丙○公司之交易持續數月，非立即完成之交易，且參酌被上訴人萬華稽徵所92年7月7日以便箋回復原處分機關查詢，其上記載：「‧‧‧張君（即上訴人）於91年10月16日至該分處說明該交易曾僱用十幾位工人一同完成，並書立說明書承認違章事實‧‧‧」及上訴人起訴狀自陳尋求親友幫忙完工等語，亦足見系爭交易與前述個人一時貿易情形有間，更非受僱情形。原判決認非上訴人一時貿易或受僱提供勞務或執行業務，而維持被上訴人核課營業稅及裁罰處分，理由雖部分不同，結論則無二致，仍應予維持。另營業稅法之事業，不限於法人或合夥，個人獨資經營之事業亦為納稅義務人，上訴人主張其為個人，非營業稅課徵對象云云，亦無可採。至被上訴人所屬大同稽徵所94年2月17日財北國稅大同綜所一字第0940001956號函請丙○公司辦理薪資扣繳手續，是否有當，係另案問題，上訴人執此上訴，俱無可採，其併執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異