高雄高等行政法院判決

民國106年6月7日辯論終結

原告

黃晨瑩

訴訟代理人

簡秀紋 會計師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

洪吉山

訴訟代理人

吳素芬

　　　　　　李俊賢

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月28日台財法字第10513961830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要緣被告依查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國102年4至12月間銷售機械設備，銷售額合計新臺幣（下同）5,552,381元，逃漏營業稅277,619元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額277,619元外，並就行為罰及漏稅罰擇一從重後，按所漏稅額277,619元處1倍之罰鍰計277,619元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）原告主張102年4月至12月銷售機械設備與○○企業有限公司（下稱○○公司）為原告之一時貿易所得行為。原告於十餘年前拼組裝吊車及機具等生財器具均原擬為自用，但因無暇兼顧故閒置，於102年4月到12月期間，恰逢因○○公司營運上有所需求，雙方成立買賣契約，有財產買賣契約書可稽。原告除了出售上開財產設備外，並無再出售其他設備物品，該次非經常性買進賣出之財產交易，因閒置太久了，無意有利得，此單憑原告一己之力之一時貿易行為，為原告單純一次性，一時性，偶發性之機會（因以為該批設備從此報廢了，也不去管他了）之交易行為，並非重覆性、繼續性，週而復始一再發生性質之交易，原告以為該批設備可能放到報廢或壞掉反正不用了，但幸好○○公司營運上有所需要，千載難逢的機會，接洽後全部收購，況原告並非營業人，被告主張該行為適用營業稅法之規定與事實不合。

（二）該案源自被告審查一科查核○○公司102年度營利事業所得稅時與被告審一科承審人員協商後取得共識，○○公司同意剔除該機械設備之折舊費用，同意補稅，審一科承審人員並口頭同意該案以原告一時貿易所得行為移送被告苓雅稽徵所查核。但為何協商結果起變化，不予遵守卻推說忘記了，被告不是都要求協商結果雙方一定要誠信遵守嗎？為何被告自己不遵守呢？把協商機制形同虛設可以隨時改變，造成○○公司同意剔除該機械設備之折舊費用後補稅，然又要原告補徵營業稅及罰鍰，變成雙重課稅，早知如此，當初就不應該信任被告之協商，不同意被告剔除該機械設備折舊補稅，至此原告還是認為本行為為一時貿易所得。

（三）原告係以個人出售機械設備商品，非為定義下之營業人，原告主張該次出售機械設備商品之行為係符合所得稅法第14條第1項：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類第1類營利所得：……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及所得稅法施行細則第12條：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算……。」之規定。又依財政部80年7月17日台財稅第000000000號函有關個人一時貿易資料申報表之適用範圍，僅限於營利事業向依法免辦營業登記且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。又加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記」。然原告並非營業人，不適用辦理登記，且類推財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號令「自97年1月12日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上先行納入查核，惟在審酌其交易頻率及查明係以營利為目的始得依法課徵營業稅。」及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱95年令釋）「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅人以營利為一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」又財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號令（下稱97年令釋）「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起應辦理營業登記，課徵營業稅：(一)設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）(二)具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）(三)僱用人員協助處理房屋出租事宜。二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人所得稅。……」綜觀以上幾個函令，在在顯示財政部為減低徵納雙方之紛爭以利國家稅務行政之推行皆有條件的訂定何者是符合營業人條件，進而才應辦稅籍登記。然原告係以個人出售機械設備商品，既無固定營業場所，又無營業牌號，且無雇用員工之個人一時貿易行為，為何要辦營業登記（稅籍登記）。

（四）查訴願決定書第3頁第17行「……查○○○君於○○公司93年成立時即擔任負責人至今，該公司設立時營運項目為…批發工程等，98年變更為……製造……加工處理……製造等，○○○君擔任○○公司負責人時間，與渠等2人所稱102年度出售予○○公司之機械設備，係10餘年前拼組裝時間相當，……另前訴願人即○○○君出售之機械……分別為……（接第4頁第6行）…其數量及性質顯與個人出售生活用品迥異與一般商品出售有別，而為○○公司營運所需……○○公司之登記地點雖為高雄市○○區○○○路000巷00號，然施作地點係位於屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號……加以○○○君105年7月21日至原處分機關時自承（系爭機械設備出售前之存放地點都在屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號，因為公司一直都在施工，所以是隨時點收）等語……105年7月21日至原處分機關口述所製之談話日誌附卷可稽，是訴願人及○○○君於擁有系爭機械設備後與○○公司間或有承攬合作或獨立從事經濟活動之可能，……渠等2人自擁有至出售系爭機械設備前，為獲取收入已持續從事一定經濟活動。從而，訴願人於102年間銷售系爭機械設備，係屬營業行為無疑，自應依營業稅法第28條規定辦理營業登記後繳納營業稅……所稱係屬一時性之交易，而非屬持續性之營業交易等語即難採據等由駁回其復查之申請」綜觀上述所言：購買該機械設備之○○公司係一營運正常之公司且其一直都在施工營運，但其施工營運所用之設備，為該公司自行另有之其他設備，原告不知也不能置疑。至102年間銷售系爭機械設備前，該批機械設備屬原告個人所有，亦未參與該公司之運作，（與○○公司間或有承攬合作或獨立從事經濟活動之可能）此句…或有…或獨立…之可能等字句充滿不確定及純屬臆測之斷並未查核證據。原告自擁有至出售系爭機械設備前，從未獲取收入，也無從事一定經濟活動，況且105年7月21日至被告時自承（即談話筆錄）最後第3頁答話人並未簽名或蓋章，表示該談話筆錄未為答話人所承認，因該筆錄內容與答話人意思表示不一致，也未使原告閱覽及朗讀其內容，與行政程序不符。被告口述所製之談話日誌問存放地點在哪裡，都在屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號，為何會變成施作地點係位於屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號。

（五）原告係個人自然人，非營利事業組織，亦無具備營業牌號或場所，並非構成所得稅法第11條所稱之營利事業條件。又所得稅法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，原告是適用的。而營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元為財政部75年7月12日台財稅第0000000號函所明釋，但其先決條件須為營利事業組織且辦妥營業登記，20萬元為使用統一發票或使用收據之分界點，原告非營利事業組織，自無適用。又原告之銷售機械設備之行為，為一時偶發性之交易，因無長期持續性行為之意思存在（臨時起意），所以為一時貿易之盈餘行為。另營運地點，被告誤載為施作地點（應予陳明），由此知被告並無現場勘查而善盡調查有利原告之情事，可見談話筆錄有瑕疵，只於書面以誤載帶過（在刑事案件就嚴重了），人民之財產權為憲法所保障的一樣重要，復查決定書及訴願決定書都如此書寫誤載嗎？原告認為被告所言皆不實，其所言皆出現（或有）（可能）等不確定之概念，純屬臆測，不當連結。況筆錄製作完成，原告主張影本帶回給律師參考，被告不同意就收回，且其內容原告主張有部分沒說。原告與被告於法務科本有協商同意繳稅，但協商繳稅理由及事實太過牽強原告不同意。所有國稅局之協商都是公司寫同意書給承辦員而已，並無局長簽名，既已經國稅局承辦員同意，原告即認協商成功，信賴保護，否則每案必與國稅局長親自公開透明簽約才行，讓原告納稅人知道是有效的協商，否則造成誤解，且成無效協商而同意書已拿去用。又被告指派查核人員協商，於外觀上已被原告認為有權處理協商事宜，且在辦公時間及辦公處所內，有信賴保護之原則，且其亦無反對協商之意思，如不為肯認，然以後是否協商皆由局長親自主持簽約或在法官面前主持，重點是如此行為，已為被告認為須相互遵守誠信原則，形成信賴保護。另依最高行政法院82年度判字第1855號判決：是否為營利之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認，係以賺取利潤為目的。且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實，而非所得稅法施行細則第12條所謂之一時貿易之行為。(1)經常性持續性之經濟活動（以每一事業設想在制度性上都想永續經營為目的，而原告不是，只想出脫此批機械設備而已，非常明顯以後也沒有了）。(2)交易筆數(雖多筆因沒錢才分期買賣，但同屬一大批同性質機械分次分期買賣而已。

(3)交易目的及動機（目的不是為了營利，而是了結剩餘財產之動機），任何人在成立獨資或公司之事業組織之初衷上，皆想將事業在制度面上為永續的持續性的經營且以營利為目的。此為經濟學及會計學上之永續經營之裡念（繼續性經常性）。而原告此次交易原意，只是將10幾年前已要報廢閒置之機械，因臨時有機會，才出售給○○公司，也不想賺錢（賣給○○公司1人股東即原告），只求能出脫廢物利用而已，只此一批分期賣出，此後不再有交易行為，不再持續永續經營（然只有此批機械設備以後沒有了）。

（六）罰鍰部分：被告依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款擇一重裁罰，依所漏稅額277,619元處1倍之罰鍰277,619元，如獲判決訴願決定及原處分均撤銷，則罰緩部分亦撤銷。綜上事實理由，原告之出售機械設備等商品係非經常性買進賣出之財產交易，因閒置太久了，也無意有利得，為一生1次除了出售上開財產設備外並無再出售其他設備物品，此單憑原告一己之力之一時貿易行為，為原告單純一次性、一時性、偶發性之機會（因以為該批設備從此報廢了，也不去管他了）之交易行為，並非重覆性、繼續性、週而復始一再發生之交易，原告以為該批設備可能放到報廢或壞掉反正不用了，但幸好○○公司營運上有所需要，千載難逢的機會，接洽予於全部收購，原告認為此出售行為為一時貿易行為，也願意依被告審一科承審人員協商後取得共識之稅捐稽徵機關與納稅義務人計算個人綜合所得稅於予繳納。另訴願決定書第7頁第7行「查稅捐稽徵機關與納稅義務人依協談作業（要點）達成之協談結果對稅捐稽徵機關及納稅義務人並無拘束力僅供雙方參考，況依○○公司出具之同意書觀之，該同意書雖載明(同意折舊調減856,380元)等語，僅係○○公司向原處分機關所為單方意思表示，未見原處分機關有同意○○公司剔除系爭機械設備之折舊費用，即核認渠等銷售系爭機械設備之行為，屬個人一時貿易所得之行為。」之說明，肯認原告與被告有過協商而其協商內容亦為該出售機械設備行為，為一時貿易行為，否則○○公司不可能無其他任何理由，憑白無故剔除該機械設備折舊費用856,380元予以補稅，原告認為被告應要有誠信原則處理行政處分。綜上原因，被告認原告仍有漏稅，並裁處罰鍰，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

（一）查本件源自被告所屬審查一科查核○○公司102年度營利事業所得稅時，依○○公司結算申報之財產目錄查核，查得當年度有新購入機械設備12,530,000元（含稅），係分別向時任負責人○○○（為原告之配偶）及原告購進（金額分別為6,700,000元及5,830,000元），渠等2人與○○公司並訂有出售前述機械設備之財產買賣契約書，有○○公司102年度營利事業所得稅之財產目錄及財產買賣契約書附卷可稽，被告依前述財產買賣契約書審理結果，查獲原告未依規定申請營業登記（配偶○○○部分為另案之處分，亦併同提起行政訴訟），於102年4至12月銷售前述貨物（機械設備）計5,552,381元（不含稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額，違章事證明確，核定補徵營業稅277,619元，依法並無不合。

（二）按營業稅法有關稅捐主體資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡具備從事貨物或勞務銷售行為之權利主體，即屬營業人，且不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內，法律並無明文排除自然人不得設立獨資商號。且觀同法第1條及第3條第1項業已明定營業之定義及營業稅之課稅範圍，只要營業人有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有該法第8條免徵營業稅之適用外，均應就其銷售行為依法課徵營業稅，以期公允，亦即營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，至營業人銷售貨物是否獲利，係屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇，與銷售時依法核課營業稅無涉。又一時偶發性之交易，因無長期持續行為之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，有其實際上之困難，故無將其視為「營業行為」而課徵營業稅（如拾荒者出售回收物與回收業者）。次查，○○公司於102年度向○○○及原告購進系爭機械設備，並以固定資產入帳，是於審酌系爭出售行為究屬營業稅法上之銷售行為或所得稅法上之一時貿易盈餘，即應予以併同考量，較為適當。系爭機械設備依其出售之時間、名稱、數量、金額及出售者，分別為：(1) 102年4月25日：7T門型吊車1台、2,000,000元（含稅）、原告。(2)102年4月30日：自動切割機500A 4台、300,000元（含稅）、原告。(3)102年5月13日：自動切割機300A 3台、180,000元（含稅）、原告。(4) 102年7月19日：CO2電焊機600A 15台、1,050,000元（含稅）、原告。(5) 102年7月31日：交流電焊機300A 8台、96,000元（含稅）、原告。

(6)102年9月13日：交流電焊機400A 2台、50,000元（含稅）、原告。(7) 102年9月30日：交流電焊機500A 4台、120,000元（含稅）、原告。(8) 102年10月28日：自動切割機6台、210,000元（含稅）、原告。(9) 102年12月2日：防火架38台、1,824,000元（含稅）、原告。(10) 102年1月18日：堆高機7T 1台、1,500,000元（含稅）、○○○。(11) 102年2月18日：堆高機3T 1台、700,000元（含稅）、○○○。(12) 102年3月29日：20T門型吊車1台、4,500,000元（含稅）、○○○。則依前述事實加以審酌，應認原告及○○○實屬營業稅法上之營業人且系爭出售行為實屬營業稅法上之銷售行為，理由如次：（一）原告及○○○實屬營業稅法上之營業人：原告及○○○所出售系爭機械設備金額共計12,530,000元（含稅），經依前述查獲期間計算每月平均銷售額為1,044,166元（12,530,000元/12個月），已遠超過財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋訂定之營業人使用統一發票銷售額標準（平均每月20萬元），縱分別以原告及○○○之出售行為各自計算，每月平均銷售額分別達到647,778元（5,830,000元/9個月）及2,233,333元（6,700,000元/3個月），亦超過前揭使用統一發票標準，況由原告及○○○於查獲期間銷售系爭重型機械設備之數量（多達12類、84台）及次數（多達12次），及以○○○設立之○○公司為交易對象取得高達12,530,000元（含稅）之銷售對價等事實以觀，渠等所為之交易，自與一時偶發性之交易有別。營業稅法第6條規定之營業人既無明文排除自然人不得設立獨資商號，則原告及○○○既為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人。

（三）系爭出售行為實屬營業稅法上之銷售行為：原告及○○○所出售系爭機械設備，性質上屬工程用之重型機具，其數量多達12類、84台，顯與所得稅法第4條第16款有關個人出售家庭日常使用之衣物、家具免納所得稅之規定迥異，亦與一時偶發性之交易型態有別。又原告及○○○始終未曾否認系爭出售行為之真實，如前論述，系爭出售行為顯與所得稅法上之一時貿易盈餘有別，因營業稅法係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，且本件亦無該法第8條免徵營業稅之適用，是渠等所為系爭交易實屬營業稅法上之銷售行為，依法即應予以課稅，自屬當然。（三）系爭機械設備實為○○公司營運所需：○○公司為○○○於93年設立迄今之1人公司，該公司於設立時之營運項目為建築及礦業用機械批發、重型機械安裝工程、焊接工程、廢棄物清理工程等，98年變更為金屬結構製造、未分類其他金屬加工處理、未分類其他金屬容器製造、其他未分類金屬製品製造等，營業地址雖登記為「高雄市○○區○○○路000巷00號」，但營運地點（被告誤載為施作地點，應予陳明）卻為「屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號」。原告及○○○於105年7月21日至被告備詢時，稱系爭機械設備之購進來源已不記得，存放地點則位於屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號（為○○○戶籍地址，於89年即已遷入），有被告依據原告及○○○前述期日至被告之口述所製之談話日誌附卷可稽，則衡情以出售數量多達12類、84台，全數係由原告及○○○10餘年前拚組裝而成，以系爭機械設備及數量並非少數，需先經拆解後拚組裝，其後再為置放或施作，是所需作業、置放、保養空間之大，顯而易見，且存放地點與○○○遷籍地址、○○公司營運地點相同，加以○○○最清楚○○公司之營運狀態及需要，○○公司於102年購進系爭機械設備前，101年之財產目錄上僅有2台鑽孔機、1台測量儀器及1台自用小客車屬可移動式外，其餘則為工寮、分離式冷氣、貨櫃、冷氣機等固定財產（100年未列報），對照○○公司100及101年營業稅申報之銷售額均達8仟餘萬元，以前述有限設備如何能達此營運績效？綜合前情以觀，原告及○○○於擁有系爭機械設備後，與○○○1人經營之○○公司間或有承攬、合作或獨立從事經濟活動之可能，如何區分彼此間之營業利潤顯非易事，依一般社會經濟觀念，渠等自擁有至出售系爭機械設備前為獲取收入，已持續從事一定經濟活動，且於102年間銷售系爭機械設備實現獲利，是渠等已屬營業稅法上之營業人，所為交易係屬營業行為無疑，自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記後，繳納營業稅。

（四）至原告主張系爭機械設備原擬自用，但因無暇兼顧而閒置，趁○○公司有營運需要而全數售出，非屬經常性買進賣出之交易亦無利得，實屬一己之一時貿易所得乙節，○○公司本為○○○1人所經營，系爭機械設備又為○○公司營運所需，原告及○○○本可直接提供或隨時出售與○○公司，又何須閒置，然後再趁○○公司有營運需要而全數售出，所訴顯屬空言主張，不足為採。原告又主張○○公司施工營運所用為該公司自行另有之其他設備，至原告出售系爭機械設備前，亦未參與該公司之運作，被告所為談話日誌未為答話人（原告及○○○）所承認，且與答話人意思表示不一致，亦未使原告閱覽及朗讀其內容，與行政程序不符乙節，如前論述，○○公司於102年購進系爭機械設備前，帳上幾無營運機器，卻又有高額營運之銷售額，是原告主張已難置信，又原告及○○○於105年7月21日至被告備詢，然於被告就其陳述意見製作談話筆錄時，卻又拒絕於筆錄簽名，當時陪同渠等前來備詢者，尚有本次訴訟代理人簡秀紋，簡秀紋於本案復查階段多次陳述前述財產買賣契約書當然屬實且表示既有契約書可查，即無查資金之必要，且前述被告所屬審查一科查核○○公司102年度營利事業所得稅時，即由簡秀紋代為處理，顯見簡秀紋對本案之熟稔，是於被告當場交付談話日誌與原告、○○○及簡秀紋時，大可立即表示內容是否符合渠等真意，惟於當場除不表明外，亦未具體表示是否願意作為渠等之代理人等情，是渠等未盡協力義務說明，復又拒絕就所為之陳述意見具結，今再質疑談話日誌之真實性及客觀性，即已顯失立場，殊難憑採。

（五）至原告主張於被告所屬審查一科查核○○公司102年度營利事業所得稅時，已與承辦人員取得共識，即○○公司同意剔除系爭機械設備之折舊費用並補稅，承辦人員口頭同意就本案以一時貿易所得移送查核，為何可不遵守承諾而改為本件未辦營業登記之營業稅處分，懇請依協商機制改課一時貿易所得乙節，按法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談，最高行政法院著有50年判字第110號判例，足資參照。又同意書性質上僅屬同意人單方之意思表示，接受同意書之行政機關仍應依職權調查證據，不受當事人所具同意書之拘束。本件原告爭執之同意書，依卷附內容，核係由○○公司單方向被告為意思表示之陳明，並其不僅外形上無任何被告之署名，更無關於被告同意○○公司所表示內容之文字。且依行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定，被告本應依其調查證據之結果而為事實認定，不得因○○公司於同意書為「同意調整折舊費用」之記載，即當然應認原告及○○○之交易行為屬所得稅法上之一時貿易盈餘。被告所屬人員縱如起訴意旨所稱有認系爭交易行為屬所得稅法上之一時貿易盈餘情事，亦屬其個人意見，此等意見既未形成為被告之意思而對外表示，被告本不受其拘束，則雖○○公司於同意書為「同意調整折舊費用」之表示，亦不因之而存有使原告等產生信賴之國家行為，自不生起訴意旨所訴依協商機制改課一時貿易所得之情。

（六）原告又主張係個人出售機械設備，為所得稅法第14條第1項第1類營利所得之個人一時貿易盈餘，並非營業稅法第2條及第6條定義下之營業人，原告銷售系爭機械設備，既無固定營業場所及營業牌號，亦無僱用員工協助處理，自無申請稅籍（營業）登記之必要，此觀95年及97年令釋皆訂有符合營業人條件並申辦稅籍登記之規定即知乙節，查95年及97年令釋係財政部就個人以營利為目的出售或出租房屋是否認屬營業稅法之營業人及申請稅籍（營業）登記，所為為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，其係就「個人以營利為目的出售或出租房屋」所為解釋，與本件係「個人出售機械設備」有間，本不得比附援引，況95年之令釋尚有「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之查核條件，亦不足引為對原告有利之論據。如前論述，原告及○○○於查獲期間銷售系爭重型機械設備之數量（多達12類、84台）及次數（多達12次），及以○○○設立之○○公司為交易對象而取得高達12,530,000元（含稅）之銷售對價等事實，雖無固定營業場所及營業牌號，然因系爭重型機械設備存放地點與○○○遷籍地址、○○公司營運地點相同，原告及○○○即可自行處理，自無僱用員工協助處理之虞，是雖無明顯識別立即認定渠等為營業稅法之營業人，然依其所為交易模式及行為，與一時偶發性之交易有別，自已構成以營利為目的之營業人。綜上，原告於102年4至12月銷售機械設備計5,552,381元（不含稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額，違章事證明確，逃漏營業稅277,619元，被告依法核定補徵營業稅，尚無違誤，請予維持。

（七）罰鍰部分：查本件原告未依規定申請營業登記，於102年4至12月銷售貨物(機械設備)計5,552,381元（不含稅），未依規定辦理營業登記、開立統一發票並報繳營業稅之違章事證，既如前述，業經被告依職權詳實調查明確，是原告已違反營業稅法上應給予他人憑證及申報銷售額並繳納稅款之義務，過失之情甚然，依行政罰法第7條規定，仍應受罰，被告除核定補徵營業稅277,619元外，關於原告未依規定開立統一發票並申報銷售額部分，已同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條擇一從重處罰規定，應依法定罰鍰額最高之規定裁處。經按營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額277,619元處最高5倍之罰鍰1,388,095元，再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額5,552,381元處5%之罰鍰277,619元比較結果，則以依營業稅法第51條處罰較重，應依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定裁處，經參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）中，有關營業稅法第51條規定之違章情形後，裁處罰鍰277,619元（277,619元×1倍），是揆諸上開規定及說明，被告原處分已充分考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無不合。至原告主張依訴願決定亦肯認原告與被告有過協商，協商內容亦為出售系爭機械設備屬一時貿易行為，否則○○公司不可能無任何其他理由即平白無故剔除該機械設備之折舊費用856,380元，被告應依誠信原則處理行政處分，原告願意依與被告所屬審查一科承辦人員協商之共識，即本案為一時貿易所得，計算原告之個人綜合所得稅並繳納，請求撤銷罰鍰乙節，一如前述，本件原告爭執之同意書，僅係○○公司單方向被告為意思表示之陳明，不僅外形上無任何被告之署名，更無關於被告同意○○公司所表示內容之文字。被告所屬人員縱有所稱有認系爭交易行為屬所得稅法上之一時貿易盈餘情事，亦屬其個人意見，此等意見既未形成為被告之意思而對外表示，被告本不受其拘束，縱○○公司於同意書為「同意調整折舊費用」之表示，不因之而存有使原告等產生信賴之國家行為，復依最高行政法院50年判字第110號判例意旨，亦不生所訴可依協商機制改課一時貿易所得之情等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有財產買賣契約書、○○公司財產目錄、營業稅違章補徵核定通知書、核定稅額繳款書、105年度財高國稅法違字第04105100092號裁處書、罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等附卷(原處分卷第31-39、181-183、85-91、294-301、343-359頁)可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告認原告未依規定申請營業登記，於102年4至12月間銷售系爭機械設備，合計5,552,381元未繳納營業稅，核定補徵原告營業稅額277,619元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰277,619元，有無違誤？茲分述如下：

（一）補徵營業稅部分：

１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」營業稅法第1條、第2條第1款及第6條分別定有明文。可知營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而此所稱之營業人，自係以營業稅法第6條所規範者為範圍。又該條關於營業人範圍之規定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，且所謂「事業」，實質上亦未排除未為商業登記之個人，僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件，是以營利為目的，從事一定銷售貨物或勞務為業務者，縱係未為商業登記之個人，仍該當營業稅課徵之主體。次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第28條、第43條第1項第3款亦有明文。復按，個人一時貿易之盈餘，所得稅法並未為定義規定，然由其文義及所得稅法、營業稅法整體規定觀之，所謂個人一時貿易應指偶發性、可立即完成交易情形，如要求該個人須先行辦理營業登記始得進行該交易，過於嚴苛，且個人一時貿易金額，通常亦非鉅大，要求為該一時貿易辦理營業登記，不符稽徵成本，故立法上免辦理營業登記而逕以個人綜合所得稅之營利所得申報即可。故如非偶發性、可立即完成交易者，而屬經常性或持續性之交易，自無許該交易個人不辦理營業登記再行營業之理，否則其他營業人須辦理營業登記始能營業，有失公平，故應認非屬個人一時貿易，應依營業稅法之規定辦理營業登記再為交易，至辦理營業登記後，有無完成交易、交易次數之多寡，均不影響其依法辦理營業登記之義務（最高行政法院96年度判字第719號判決意旨參照）。

２、經查，本件源自○○公司於102年度4月至12月間向原告及其配偶○○○購進系爭機械設備，並以固定資產入帳，原告分別於⑴102年4月25日出售1台7T門型吊車，計2,000,000元（含稅）；⑵102年4月30日出售4台自動切割機500A共，計300,000元（含稅）；⑶102年5月13日出售3台自動切割機300A，計180,000元（含稅）；⑷102年7月19日出售15台CO2電焊機600A，計1,050,000元（含稅）；⑸102年7月31日出8台交流電焊機300A，計96,000元（含稅）；

⑹102年9月13日出售2台交流電焊機400A，計50,000元（含稅）；⑺102年9月30日出售4台交流電焊機500A，計120,000元（含稅）；⑻102年10月28日出售6台自動切割機，計210,000元（含稅）；⑼102年12月2日出售38台防火架，計1,824,000元（含稅）與○○公司。另其配偶○○○（○○公司負責人）亦分別於102年1月18日、2月18及3月29日分別出售1台堆高機7T，計1,500,000元、1台堆高機3T，計700,000元，1台20T門型吊車，計4,500,000元（含稅）與○○公司，有財產買賣契約書在卷（原處分卷第31-39、185-189頁）可參，經被告審認上開工程用之重型機具之種類及數量尚非一般個人自用所需，卻為原告配偶設立之○○公司營運所需，且○○公司於102年購進系爭機械設備前，其公司101年之財產目錄上僅有2台鑽孔機、1台測量儀器及1台自用小客車屬可移動式外，其餘則為工寮、分離式冷氣、貨櫃、冷氣機等固定財產（100年未列報），及原告與配偶○○○於查獲期間銷售系爭重型機械備之數量（多達12類、84台）、次數（多達12次），並以原告配偶○○○設立之○○公司為交易對象取得高達12,530,000元（含稅）之銷售對價等事實綜合觀之，渠等銷售系爭機器設備之交易，與一時偶發性、可立即完成之交易情形顯然有別，遂認定原告之行為已屬營業稅法規範之銷售行為，自應依營業稅法第28條規定辦理營業登記後，繳納營業稅。惟原告未依規定辦理，乃核定其銷售額為5,552,381元，並補徵營業稅額277,619元，揆諸前揭規定，並無不合。

３、原告雖主張係以個人出售機械設備，既無固定營業場所及營業牌號，亦無雇用員工，未構成所得稅法第11條所稱之營利事業條件，應適用所得稅法第14條第1項第1類所稱之一時貿易盈餘云云。惟如前述，營業稅法第6條規定之營業人，實質上並未排除未為商業登記之個人，僅係其須具備「以營利為目的」、「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件，即屬營業稅法上所稱之營業人，而該當營業稅課徵之主體。且查，原告雖稱係自行組裝吊車及機具等生財器具，原擬為自用，惟系爭重型機器設備性質上屬工程用之重型機具，需先經拆解後拚組裝，其後再為置放或施作，是所需作業及置放保養空間均大，且本次原告及其配偶交易之機器設備數量多達12類、84台，若非有製造、建築或工程等所需，實難想像個人自用需擁有如此大量機器設備；另系爭機器設備之出售對象○○公司為原告配偶○○○所設立之公司，該公司經營項目為建築及礦業用機械批發、重型機械安裝工程、焊接工程、廢棄物清理工程等，98年變更為金屬結構製造、未分類其他金屬加工處理、未分類其他金屬容器製造、其他未分類金屬製品製造等，有營業稅稅籍資料查詢在卷（原處分卷第141-151頁）足證。又○○公司於102年購進系爭機器設備前，其財產目錄上○○公司之機器設備僅有2台鑽孔機、1台測量儀器，餘為自用小客車1台、工寮、分離式冷氣、貨櫃、冷氣機等運輸及固定財產，亦有○○公司財產目錄可參（原處分卷第182-183頁），且該公司100至103年營業稅申報之銷售額分別為80,462,397元、82,967,170元、95,718,212元及80,280,158元，有該公司營業稅申報書查詢在卷（原處分卷第155-161頁）可按。則綜合上開機器設備交易數量、次數、交易對象及○○公司購入系爭機器設備前後申報之銷售額等足知，本件原告既非從事機器設備之買賣，卻組裝多達12類，84台之機器設備，並分9次（含原告配偶計12次）出售予○○公司，觀其交貨情形，不僅時間長達9個月，且交易之機器設備類別均不同，交易金額由數十萬至百萬元，核其行為實已具備前開所述係以營利為目的，且周而復始一再發生之營業行為。尤其買賣之標的物及價金為買賣契約成立之要素，原告與○○公司間既多次交易不同種類及價格之機器設備，則原告與○○公司間就系爭機器設備之買賣，顯非一次約定交易之數量及價格，而分別交付貨物之一次買賣行為，應屬數次不同之買賣；故原告本件之買賣行為並非所謂一時貿易行為，而屬營業稅法所規範之營業行為甚明；原告以其為一生一次買賣行為，進而主張其屬一時貿易行為，實無足採。

４、至於原告主張系爭機械設備原擬自用，但因無暇兼顧而閒置，趁○○公司有營運需要而全數售出乙事。惟如前述，原告並未說明需組裝如此多數量及類別之機器設備供自用之原因，且系爭機械設備又為○○公司營運所需，原告及配偶○○○隨時可直接提供或出售與○○公司，並無須閒置，及○○公司於102年購進系爭機械設備前，帳上僅2部營運機器，卻可創造高達數千萬元銷售額，凡此足知，被告審酌原告持有機器設備之原因、出售機器設備之交易頻率、種類及交易對象與原告間關係等事實，以原告出售系爭機器設備，係以營利為目的，且持續性從事一定經濟活動之營業行為，於法並無不合。原告徒以系爭機器設備為自用並閒置為詞，主張銷售系爭機器設備為一生一次買賣行為，屬個人一時貿易行為，應非營業稅之稅捐客體等為爭執，要無可採。

（二）罰鍰部分：

１、按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第1款所明定。次按「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案，上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正，核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為稽徵機關所援用。復按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第1款所規定，經核上開裁罰倍數表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、已否補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的並無違背，稅捐稽徵機關自得援引為裁罰之依據。

２、經查，原告於102年4月至12月間銷售系爭機器設備，無論自出售原因、交易次數、類別或金額觀之，均與其主張係一時性、偶發性之買賣行為不符，而屬繼續性銷售之營業行為，故原告本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；且原告對其於短期間內出售系爭多筆機器設備，是否為營業人，應否辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等事項，如存有疑義，並非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然其捨此不為，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失。而原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，被告乃依行政罰法第24條第1項規定，就營業稅法第51條規定按漏稅額277,619元處最高5倍之罰鍰1,388,095元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,552,381元處5%之罰鍰277,619元及所處罰鍰最高不得超過1,000,000元，二者相較結果，從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據，審酌原告雖係第1次被查獲，然未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款等情，按所漏稅額277,619元處1倍之罰鍰277,619元，核已充分考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無不合。至於原告主張被告未依協商內容予以認定為一時貿易所得云云。惟查，原告於104年出具之同意書（原處分卷第197頁），僅陳明「本公司102年度營利事業所得稅申報案，同意下列調整，決無異議。1.營-折舊調減856,380元，……。」可知係原告單方讓步同意被告剔除，被告並未承諾本件核課稅捐應按一時貿易所得核認，是原告主張被告上述行為，有違誠信原則，亦非可採，併此指明。

五、綜上所述，被告認原告未依規定申請營業登記，於102年4月至12月間銷售系爭機械設備，就合計5,552,381元之銷售金額未繳納營業稅，而核定補徵原告營業稅額277,619元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰277,619元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭