最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00769號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00769號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

楊盤江律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月28日臺中高等行政法院94年度訴字第85、86、87號判決對其不利部分，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人係愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園（永春分校）合夥人兼負責人，民國85年至87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定85年度其他所得新臺幣（下同）11,493,586元，補徵所得稅4,112,544元；86年度取自德化分校其他所得7,942,599元及旅順分校其他所得4,475,289元，分別補徵所得稅2,002,451元及2,822,659元；87年度取自德化分校其他所得5,010,868元、旅順分校其他所得2,898,038元及永春分校其他所得7,878,820元，分別補徵所得稅736,603元、2,931,791元及1,592,098元。上訴人不服，申經復查結果，85年度獲追減其他所得2,439,334元；86年度獲追減旅順分校其他所得356,975元；87年度則未獲變更。惟上訴人對於系爭收入均依法開立收據，並依規定記帳，且已備妥可資證明各年度收入來源之學生名冊、按順序編號之收入傳票、收據、交際費、差旅費及教材費之證明文件，以及上訴人與訴外人溫士杰、李昭宏、陳永墮等人合夥之相關事證，被上訴人自應就此證據予以查核，並據以核定正確之稅額等情，爰請判決將復查決定不利於上訴人部分及訴願決定均撤銷。

被上訴人則以：被上訴人於初查及復查階段，已函請上訴人提示足資證明各年度愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園收入總額之帳簿憑證、學生名冊、收費收據存根等相關資料供核，惟上訴人所提示之收費收據未依序編號或裝訂成冊，且未提示關係收入之學生名冊，無法據以勾稽核算，核屬帳證不全，被上訴人依執行業務所得查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第3項規定及財政部74年10月29日台財稅第24071號函，按各年度實地調查紀錄表記載之各招生班別、學生人數及收費情形核算業務收入，並無不合。另其各年度之費用部分，亦分別依執行業務所得查核辦法之規定查核予以認列或剔除，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：1.上訴人85年至87年間經營台中市愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校、永春分校（愛彌兒幼稚園），有關其業務收支，自應依行為時執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第6條第1項前段、第4項及商業會計法第37條之規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務之收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過10日（86年2月12日修正為2個月），帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印，業務收入應給與他人憑證部分，應自留存副本，並應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。2.本件85年至87年度德化分校、旅順分校、永春分校收入部分，上訴人提出之收據，分為銀行代收及托兒所自收2種，收據並未裝訂成冊，收據種類分為電腦列印及人工書寫，惟電腦列印部分無編號，亦無表彰收訖章戳；而人工書寫之收據部分，編號係事先印製，格式有2種，惟編號並不連續，甚有日期在先，其收據編號反而在後之情形。上訴人此等收據，其中電腦列印之收費收據，僅係繳費通知，並無入銀行存款或現金帳之任何表彰收訖章戳，非屬已入帳之繳費收據。人工製作之收據，未依會計事項發生之次序逐日登帳，並依編號黏貼或裝訂成冊，又未能提出脫漏編號之收據，上訴人帳證即屬不全，依其所提供之日記簿、總分類帳、傳票及收據等，無法勾稽出其本年度執行業務所得。被上訴人依財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋意旨及所得稅法第83條第1項之規定，以其訪談及調查紀錄所得之資料，核定85年至87年度德化分校、旅順分校、永春分校收入部分，此3年度之收入，列為上訴人此部分執行業務所得，自屬有據。3.愛彌兒托兒所85年度收入部分，上訴人雖列報53,050,061元，惟被上訴人於同年5月31日至12月26日6次至該所訪查，並製有調查紀錄表，其上記載各招生班別人數及收費標準，並有該托兒所之戳章經上訴人簽章確認，被上訴人依上訴人申報人數、調查紀錄所載人數及保險公司提供之被保險人名冊，三者從高，核算該年度德化分校及旅順分校總收入為60,680,913元，嗣因該年度上半年美語、大、小班之學生人數，係以保險公司提供下半年投保資料計算，乃追減2,439,334元，重行核算收入總額為58,241,579元。愛彌兒托兒所86年度德化分校收入部分，上訴人雖自行申報收入總額43,201,999元，被上訴人於同年5月26日及12月29日2次至該所訪查，並製有調查紀錄表，被上訴人依該資料計算出該分校業務收入，加計上訴人自行申報利息收入1,839元及其他收入78,402元，合計48,089,241元；同年度旅順分校上訴人自行列報收入總額12,133,863元，被上訴人依其同年6月30日至該所訪查所製作之調查紀錄表核定為16,077,240元。87年度德化分校部分，上訴人列報收入總額25,034,666元，被上訴人於同年12月16日至該所訪查，並製有調查紀錄表，被上訴人依該資料核定收入為29,890,650元；該年度旅順分校部分，上訴人申報收入總額25,385,566元，被上訴人於同年6月23日及12月16日2次至該所訪查，並製有調查紀錄表，被上訴人依該資料核定收入為26,176,950元；同年度永春分校（愛彌兒幼稚園）部分，上訴人列報收入總額21,129,884元，被上訴人至該所訪查，並製有87年上半年及下半年調查紀錄表，被上訴人依該資料核定收入為26,339,474元。又被上訴人既有上開訪談調查資料，記載各班學生人數，而台中市衛生局提供之兒童健康檢查篩檢報告表，僅有人數，並無名冊，且到校並參加檢查之人數，與實際在學人數有所落差，是上訴人主張應以台中市衛生所登載之學生人數，作為系爭3校學生人數計算之依據，並無可採。

4.學生若有上訴人所稱試讀、期中入學、中途離校、寒暑假並無上課之情事，上訴人自應提出輟學名冊及退費證明等相關資料供被上訴人勾稽核算，惟上訴人僅提出學生名冊；且托兒所及幼稚園屬幼兒學前教育，與國小學制不同，並非1年有1至3月之寒暑假期間，上訴人又未提出其所收費係按國小學制時間按月計算之帳證，被上訴人依上開訪查資料，依各年上半年及下半年，分別以5.5個月或5個月計算，即1年為11月或10月（上訴人稱被上訴人以1年12月計算，並非事實），自非有違實情。又依查核辦法第3條規定，有關該托兒所之收入應採「現金收付制」記帳，上訴人主張核定85年收入時，應減除已計入84年度收入之85年度預收款3,677,333元，自應依規定提出84年及85年之完整帳證簿冊，以實其說，其對此2年度均未提出足能證明該托兒所實際收入之帳簿，上訴人此部分主張，尚難憑採。⒌87年度部分，被上訴人已認列德化分校、旅順分校係上訴人與溫士杰合夥，有彼等2人之歸戶傳票在卷可證。關於85年及86年德化分校與旅順分校部分，上訴人稱愛彌兒托兒所自70年間即由其與溫士杰合夥，惟上訴人於復查及訴願均未提及此情，且上訴人所提出之合夥契約書，記載於每年2月及7月結算，及上訴人執行經常事務及教職薪資每年提請合夥股東同意，如有結算盈餘應提撥10%為經營公積金，合夥期間為80年1月1日起至85年12月31日止，該合夥契約僅限於德化分校等。而上訴人所提出之分配明細表，溫士杰於86年仍受分配，又分配及於旅順分校，已與合夥契約所載事項不符。證人溫士杰到庭證述其與上訴人有合夥之關係，70幾年有出資50萬元，81年及82年旅順分校時有出資1,000萬元，惟不知合夥契約書（先稱不知，經提示契約書方改稱當初與上訴人訂立）及每年何時分配，每年分配金額已忘記，不一定每年有分配，不知有無會算紀錄分配表等語。按溫士杰如有出資，應依合夥契約書於每年2月及9月分配結算，並計算出上訴人薪資、盈餘及公積金之數目，本件85年及86年上訴人帳證亦未記載此合夥事由，且溫士杰該2年並未申報其合夥所得，迄87年方申報。另上訴人提出之85年分配明細表，雖記載溫士杰85年7月2日及86年11月8日各分配30萬元及10,571元（屬85年第1次及第2次盈餘分配），惟並無相關資金流程，上訴人另提出之存簿，85年7月2日支出3,061,295元；86年1月8日支出75,902元，亦與該2日之盈餘分配數，上訴人與溫士杰2人合計為150萬元與52,854元不符；此外，上訴人提出之86年分配明細表，雖記載德化分校溫士杰86年分配177,099元，旅順分校同年分配48,877元，然無盈餘之計算（收入減成本及費用），或依上述合夥契約所載，每次分配應計算出上訴人薪資、盈餘及公積金之數目，分配時間為86年7月、11月及87年1月，非契約所載之每年2月及9月，上訴人提出之銀行存簿，僅能證明該帳戶有此支出，並無相關資金流程足資證明上訴人有給付溫士杰上開金額，難認溫士杰有受此分配之事實，自難認定上訴人於85年及86年度與溫士杰有合夥經營該托兒所之事實，上訴人請求向霧峰鄉農會函調溫士杰之父溫振財向該會借款、撥款及匯款資料暨溫士杰之87年度綜合所得稅申報書，然此等資料，僅係溫振財與上訴人有無資金往來之問題，並不能以該資料，作為溫士杰於上訴人所主張之年度有與上訴人合夥投資之事實。又溫士杰87年度綜合所得稅申報書與85年及86年無涉，均核無必要審酌。

關於87年度永春分校部分，上訴人稱其與陳永墮、李昭宏等2人合夥經營部分，彼等2人固到庭證述有與上訴人合夥經營該校之情，惟李昭宏稱對於合夥日期並不確定，契約書亦無法提出，分配金額亦不記得；陳永墮亦稱分配時間及金額均不記得，合夥契約書已不存在等語。上訴人雖提出股東會議紀錄、銀行存簿及現金簽收回執，惟亦無盈餘及收入、成本及費用等各項目之計算，再者，87年1月22日及88年1月28日之分配，每人所得數字均計算至個位數，如李昭宏分得30,642元及7,891元，87年7月10日則分得10萬元整數（上訴人與陳永墮各分得50萬元及40萬元），亦違事理，銀行存簿所示之金額支出，並未能證明上訴人與李昭宏及陳永墮2人有相關資金流程，此節亦難採信。再者，稅捐事件之行政救濟，係採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分即告確定，本院62年判字第96判例意旨可資參照，上訴人此部分合夥主張，於復查及訴願均未提及此情，其於本件訴訟方行提起，亦有未合。又上訴人於本件訴訟為此主張，其訴之聲明並未追加或變更，無訴之追加問題，被上訴人對此部分表示不同意追加，尚有誤會，併予敘明。⒍愛彌兒托兒所於85年並非合夥經營，則上訴人列報85年度之薪資1,470,000元，自不得依查核辦法第18條第2款規定，予以列報費用，被上訴人將之剔除，自無不合。另85年及86年度交際費338,736元及166,015元部分，按上訴人執行業務，如有支出交際費，雖取得合法憑證，但須證明與業務有關，方得核實核定，是上訴人應提出其所支出該部分費用，為發展業務所需，如辦理相關活動或交際對象等事證，此部分經被上訴人函請上訴人提示與業務有關之證明文件，上訴人並未提出，其主張被上訴人應予認列為費用，自無可取。至上訴人申報之交際費用憑證金額雖僅佔全年度業務收入之1.23%，未逾查核辦法第25條3%之限額，惟交際費須有合法憑證且證明與業務有關，方得以認列，上訴人既未能提出確實事證，以證明其所列交際費與其所執行業務有關，其主張此部分憑證金額未達3%，被上訴人即應認列，亦屬無據。⒎關於86年度德化分校及87年度旅順分校差旅費764,585元及572,621元部分，上訴人雖提出出國考察之地區參訪行程表、出差旅費報告請款單、參訪報告及與照片等。惟憑證方面，上訴人僅提出出差申請單及請款單，並無外部憑證如機票及住宿等單據。又上訴人係經營托兒所及幼稚園，赴國外考察觀摩，增廣見聞，以求改善幼教軟硬體設施，固與事理相符，然出國訪問同業或相關機構，衡情應事先連繫接洽，確定接待人員、日期及行程，參訪時有會談及相關活動，或由受參訪單位提供文獻及介紹資料，惟上訴人所提出之上開行程表及照片，僅有國外幼教機構之外觀或內部陳設或上訴人與他人之合照，尚難證明其與參訪單位有從事上開事先安排及實際參訪活動，難認其此部分支出與其執行業務有關，被上訴人未予認列費用，自屬有據。⒏另87年度之旅順分校教材費533,469元部分，按上訴人於復查程序中已就本項費用672,825元提出爭執，被上訴人以其中彩色筆、泳衣、運動服及筆筒等合計139,356元，屬代收代付性質，其他533,469元因未列明細，無法證明與業務有關，不予認列費用。又此部分教材費，其中上訴人提出之統一發票品名書9,078元、40,778元、12,818元、23,081元、11,381元、文具用品19,216元、書及教具26,760元，上訴人已由出具該統一發票之商號提出品名數量及單價明細表，所載品與上訴人經營之幼教業務尚屬相關，又卷附上訴人之愛彌兒托兒所之收據，有教材及材料之收費項目，此部分空白，保育費欄內方記載收費金額，是上訴人關於此教材費，非屬代收代付性質，而為業務上所需，亦可採信，此部分因上訴人已再補正有關資料，得予確實認列，被上訴人予以剔除，自有可議。至於其他統一發票及收據部分，上訴人仍未提出明細表，或明細表與發票及收據金額不符，尚難認為與業務有關（上訴人稱對明細表與發票金額不符及牛皮筆筒部分不再爭執），被上訴人對此部分不予認列，並無違誤。⒐綜上所述，本件上訴人87年度執行業務所得，其中教材費143,112元部分，原處分（復查決定）予以剔除，未予認列，尚有未洽，訴願決定對此予以維持，亦有未合，上訴人請求撤銷此部分復查決定及訴願決定，為有理由，應將復查決定及訴願決定關於該部分均撤銷，由被上訴人另為適當之處分。至本件87年度其他部分暨85年度及86年度部分，復查決定核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷此部分復查決定不利上訴人之部分及訴願決定，為無理由，因將上訴人此部分之訴駁回。

本院查：本院62年判字第96號判例：「．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」依此判例意旨，關於核定稅捐之處分，若其處分之性質為可分，而納稅義務人僅對該處分之一部申請復查，其餘部分並無異議，則該無異議而未申請復查部分，即屬確定。若對未申請復查部分逕行提起行政訴訟，自非法之所許。至於「未申請復查部分」，係指對核定稅捐處分之一部於復查時並無異議而言，不包括當事人得主張之攻擊、防禦方法未在復查時提出主張在內。申言之，納稅義務人已就核定稅捐處分之一部申請復查，而就該復查部分漏未提出對其有利之攻擊、防禦方法，致復查遭駁回者，尚非不得在行政訴訟中提出該對其有利之攻擊、防禦方法。卷查，本件上訴人於85年、86年及87年度綜合所得稅事件，均於復查程序中分別對被上訴人核定取自愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園永春分校之其他所得部分不服，則攸關該所得之該托兒所或幼稚園究屬獨資或合夥經營，本屬稅捐稽徵機關應依職權調查證據之事項，上訴人既於復查時就被上訴人核定該其他所得部分表示不服，自非不得在行政訴訟中主張係因合夥關係，請求應核算其各該年度正確之其他所得。原判決認為關於上訴人有合夥關係之主張，於復查及訴願均未提及此情，其於本件訴訟方行提起，亦有未合，又上訴人於本件訴訟為此主張，其訴之聲明並未追加或變更，無訴之追加問題，被上訴人對此部分表示不同意追加，尚有誤會等詞，一方面認為上訴人主張之合夥關係未在復查程序中提出，即不得在行政訴訟中提出，似將合夥當作訴訟標的之一部；一方面又指上訴人主張之合夥關係並非訴之變更追加，認為合夥不是訴訟標的之一部，前後論述已有矛盾，所指復查及訴願時未主張合夥，即不得於本件行政訴訟主張，已有適用法規不當之違誤。次查上訴人主張於87年申報愛彌兒幼稚園之收入時，已列出與陳永墮、李昭宏合夥，且提出合夥人3人出資之資料，並經該2人證實，足證該幼稚園確係合夥。上訴人與該2人合夥經營幼稚園（永春分校），上訴人出資1,500萬元，陳永墮、李昭宏則分別出資1,200萬元與300萬元，此有契約書可證，且上訴人、陳永墮與李昭宏已分別存入1,430萬元、930萬元與300萬元予上訴人台中第二信用合作社水湳分社之帳戶，有存摺為憑，且其中18筆已經該分社出具證明書屬實。另陳永墮亦將250萬元存入上訴人中國農民銀行之帳戶，足證該3人確屬合夥無疑。又合夥人間如何分配盈餘與分攤虧損係內部問題，不影響合夥之事實等語，上訴人於上訴理由狀㈢並提出其於85年9月4日向被上訴人所屬黎明稽徵所辦理登記時，於申請書已載明扣繳單位性質為合夥，足證愛彌兒幼稚園為合夥組織，原判決漏未審酌上訴人於復查時所提出之合夥契約書何以不可採，亦未及審酌上開扣繳單位申請書是否足以證明有合夥關係，而以上訴人雖提出股東會議紀錄、銀行存簿及現金簽收回執，惟亦無盈餘及收入、成本及費用等各項目之計算，否定有合夥關係存在，尚難謂合。又依查核辦法第18條第2款規定：「薪資支出：．．．執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」上訴人主張愛彌兒托兒所自始即為合夥經營，有其與溫士杰簽訂之合夥契約為證，其薪資所得依法自得列報，且合夥契約上亦已約定無論盈虧均須支付上訴人執行經常事務及教職薪資，上訴人列報85年薪資支出1,470,000元，亦未逾通常水準，自屬合法等語，則系爭愛彌兒托兒所是否自始即為合夥經營？尚非無推求之餘地。又依查核辦法第14條、第17條第1項、第20條第1款、第25條第1款分別規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」

「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「旅費：旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。」「交際費：執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：．．．㈢其他：3%。」上開規定，所指「經取得憑證而記載事項不符者不予認定」、「足資證明與執業有關」，自須就具體之憑證審查其內容是否屬執行業務之直接必要費用予以核實認定，而其認定須符合論理法則及經驗法則，方屬適法。上訴人於原審已主張愛彌兒托兒所向來自編教材，以此聞名於幼教界，其於94年4月7日補呈87年度發票及收據，其上所載書、牛皮筆筒、教具、蠟筆、綜合汽球等，均為自編教材所必要，自與業務有關，應予認列；關於差旅費部分，86年度之申報被上訴人認其中764,585元（出國考察）與業務無關且無支出憑證為由，不予認列；87年度部分被上訴人以其中572,621元（澳洲、紐約）之憑證無法證明與業務有關為由否准認列。上訴人已於原審補呈出差申請單、出差旅費報告請款單、參訪行程表、報告書籍照片等資料，足證上訴人確因出國考察而支出差旅費。又倘上訴人未曾事先與受參訪單位連絡好參訪事宜，上訴人如何入內參訪與製作參訪行程？

如何與受訪單位之接待人員合照並拍攝其設施？關於交際費部分，上訴人85年度與87年度申報之交際費均取得合法憑證，未逾查核辦法第25條規定之3%，且均與業務有關。如要求上訴人於發票上一一記載品名，受贈人出具收據載明收受用途等，其採取之方法與欲達成之目的，顯失均衡，而有違比例原則等語，則被上訴人將上開費用剔除，是否適法？亦有逐一併予調查審認之必要。

上訴論旨，指摘原判決對其不利部分違法，聲明廢棄，非無理由，應由本院將原判決關於不利於上訴人部分及該訴訟費用廢棄，發回臺中高等行政法院審理，以符法制。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異