臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴更一字第00010號

原告

甲○○

訴訟代理人

楊盤江 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月21日台財訴字第09300343570號、93年12月22日台財訴字第09300343510號、第00000000000號等訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第85號、86號、87號判決，原告對其不利部分，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第00769號判決廢棄發回更審，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告係台中市愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園永春分校（以下簡稱德化分校、旅順分校及永春分校）負責人，民國（下同）85年度經被告核定取自該托兒所（85年度原告尚未分校設帳）其他所得新台幣（下同）11,493,586元，歸課綜合所得總額12,824,094元，補徵應納稅額4,112,544元；86年度經被告核定取自德化分校其他所得7,942,599元及旅順分校（86年7月獨立設帳）其他所得4,475,289元，歸課綜合所得總額15,109,260元，分別補徵應納稅額2,002,451元及2,822,659元；87年度經被告核定取自德化分校其他所得5,010,868元、旅順分校其他所得2,898,038元及永春分校其他所得7,878,820元，並通報東山稽徵所歸課綜合所得總額16,596,569元，分別補徵應納稅額736,603元、2,931,791元及1,592,098元。原告不服，85年度就該托兒所之收入總額、薪資支出及交際費申經復查追減其他所得2,439,334元；86年度就德化分校之收入總額、教材費、差旅費、廣告費、伙食費、郵電費、保險費、交際費、文具用品及旅順分校之收入總額申經復查追減其他所得（旅順分校）356,975元；87年度就德化分校之收入總額、旅順分校之收入總額、教材費、差旅費、交際費、餐點費、職工福利及永春分校之收入總額、薪資支出及合夥人盈餘分配申請復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第85、86及87號判決撤銷87年度旅順分校教材費由被告另為適當處分，其餘駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第00769號判決，將原審判決關於不利原告部分及該訴訟費用廢棄，發回本院更審。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定除確定部分外均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈關於旅順分校87年度之教材費143,112元部分，鈞院前審判決認應認列，而將原處分（復查決定）撤銷，被告並未提起上訴，故該部分已告確定，合先敘明。

⒉最高行政法院發回意旨已明載合夥關係於行政訴訟中得主張，何況87年度永春分校（即愛彌兒幼稚園）部分，原告於復查時已主張合夥。故85、86、87年度合夥關係於行政程序中均得主張，另87年度德化分校及旅順分校為合夥，被告已予認定。

⑴最高行政法院發回意旨明載：「納稅義務人已就核定稅捐處分之一部申請復查，而就該復查部分漏未提出對其有利之攻擊、防禦方法，致復查遭駁回者，尚非不得在行政訴訟中提出該對其有利之攻擊、防禦方法。卷查，本件上訴人於85年、86年及87年度綜合所得稅事件，均於復查程序中分別對被上訴人核定取自愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園永春分校之其他所得部分不服，則攸關該所得之該托兒所或幼稚園究屬獨資或合夥經營，本屬稅捐稽徵機關應依職權調查證據之事項，上訴人既於復查時就被上訴人核定該其他所得部分表示不服，自非不得在行政訴訟中主張係因合夥關係，請求應核算其各該年度正確之其他所得」（見判決書第11、12頁）。按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，則原告就85、86及87年綜合所得稅於行政訴訟中主張合夥關係，鈞院即應受最高行政法院上開判斷之拘束，於本件訴訟中加以調查，而不得以原告於復查程序是否未曾加以主張而不予調查。

⑵何況原告於90年2月22日提出復查申請書，就87年度綜合所得稅部分，主張「一.本人參與合夥經營之『台中市私立愛彌兒幼稚園』，依法向台中市政府登記核准立案，並依規定列支標準核實登帳，實際就人數與貴局黎明稽徵所上、下學期訪查人數相符，歷年核定之營業收入情形大致相符」；「四.本人參與合夥經營之『台中市私立愛彌兒幼稚園』其合夥人皆向市政府教育局核備之董事會成員，且皆訂有合夥契約書並申報合夥盈餘分配之執行業務所得，符合執行業務所得查核辦法第五條之規定，基於實質課稅原則，『有所得就該課稅』之原理，豈可將全數核定之執行業務所得，歸併於本人名下，有違稅法之量能課稅及租稅公平原則」，已明確主張台中市私立愛彌兒幼稚園（即愛彌兒永春分校）為原告與他人合夥。

⑶此外，被告就德化分校及旅順分校於87年度為原告與溫士杰合夥，已予以認列，併予指明。

⒊85年度綜合所得稅部分：

⑴愛彌兒托兒所由原告與溫士杰合夥，比例為8比2，而非原告獨資，其事實理由及證據如下：

①愛彌兒托兒所於70年成立，溫士杰出資50萬元，占百分之二十；愛彌兒托兒所於77年間在賴德樹所有之台中市○區○○○段133、187-43地號土地上興建建物，設立德化分校，於78年2月間取得使用執照，完成之建物即德化分校之地址台中市○區○○街620巷1號。當時溫士杰即出資500萬元，占百分之二十，資金來源則係由溫士杰之父溫振財，於78年1月間提供其所有台中縣霧峰鄉○○段南勢小段134地號土地設定最高限額抵押權360萬元向台中縣霧峰鄉農會借款，亦有土地登記謄本可稽。

②愛彌兒托兒所於81年間在財團法人台灣省台中市慎齋堂所有之台中市○區○○○段78地號土地上興建建物，於82年（使用執照上誤載為83年）8月26日竣工，於同年（使用執照記載82年無誤）8月31日取得（82）中工建使字第1512號使用執照，建築地點即旅順分校之地址台中市○○區○○路一段26號。溫士杰之父溫振財，於82年1月及82年9月再以上開土地分別向台中縣霧峰鄉農會設定最高限額360萬元及600萬元，以所借得之款項作為投資。

③溫士杰於鈞院審理94年度訴字第88號原告所涉84年度綜合所得稅案件時證稱：「我與原告有合夥關係，於民國七十幾年就合夥從事愛彌兒幼稚園，那時我務農不會甚麼合夥契約書，我七十幾年有出資新台幣50萬元，後來八十幾年德化分校時我出資500萬元，又於81年、82年旅順分校時我出資1,000萬元，50萬元的部分是拿現金出來，500萬元及1,000萬元的部分我則用農會匯款給原告戶頭，匯款證明尚要找，約定盈餘分配方式則為賺100元分20元，即我分百分之二十．．．合夥契約書是當初與原告所訂立的」（見該案94年5月5日準備程序筆錄第二頁），足證愛彌兒托兒所為合夥組織。

④原告與溫士杰於80年1月1日就旅順分校簽訂契約書可為證明。惟此份契約書係以「德化分校」之合夥契約書修改，故有部分內容疏未注意而漏未修正。至於原德化分校之合夥契約書已遺失。另70年設立愛彌兒托兒所時，二人合夥並未簽訂書面。

⑤原告因83年至87年綜合所得稅補稅案件，被告要求提供擔保，原告提供之擔保物中，其中一筆土地台中縣霧峰鄉○○段南勢小段41-25地號即為溫士杰之父溫振財所提供。倘溫士杰與原告未合夥，溫士杰何以須提供其父之土地給原告作為擔保！

⑥此外，被告以溫士杰短報愛彌兒托兒所旅順分校及德化分校之合夥所得為由，應補稅、繳滯納金及利息合計342,108元，而移送台中行政執行處強制執行。被告何以出爾反爾，於本案卻主張原告與溫士杰無合夥關係！

⑵愛彌兒托兒所（含德化分校、旅順分校）既屬合夥組織，則原告從中所獲分配之盈餘屬於所得稅法第14條第1類之營利所得。如上所述，溫士杰獲分配百分之二十，則原告之所得僅佔百分之八十。溫士杰於85年獲分配310,571元，有分配明細表及原告之存摺可證（見鈞院前審原證九號）。

⑶被告對於愛彌兒托兒所於85年付給原告之薪資147萬元不予認列，無非以愛彌兒托兒所非合夥經營云云，為其理由。惟查愛彌兒托兒所確係合夥經營，已如上述；且本件合夥契約書第7條約定本合夥不論盈虧皆需支付原告執行經常事務及教職薪資（見鈞院前審原證六號），符合「執行業務所得查核辦法」第18條第2款之規定，則原告支領之薪資自應予以認列。愛彌兒幼教機構為國內知名之幼教學校，由於自製教材、採互動式教學、課程不斷推陳出新，甚獲各界推崇，幾乎每個月都有國內外之大專院校團體來校參訪，由原告親自接待、解說，並參與討論。其次，原告經常獲邀演講，接受訪問，帶領學校老師主編之「甘蔗有多高」、「鴿子」、「學校附近的地圖」、「台灣幼兒教育百科全書」，被列為大專院校幼教、幼保相關科系及研究所必讀之參考用書。於95年3月，原告更與學者專家及學校之教學團隊，在原告之策劃執行下，出版「幼兒英文融入式教學」，此為國內第一本幼兒英文融入式教育之專書，書內有一章節為作者與原告之對話，詳述愛彌兒中、英文主題交織的課程想法從上述事實及證據可知原告為學校付出諸多心血，且天天到校工作（每天均等孩子接送放學後，晚上七點多才下班，25年來，是全校最晚下班的人），被告竟認原告不得支領薪資，顯與事理有違。

⑷被告要求原告舉證證明交際費中之338,736元確與業務有關，違反比例原則。原告自行申報之交際費654,635元，均取得合法憑證，且僅占全年收入之1.23％，距查核辦法第25條所定之3％相去甚遠，被告就其中338,736元以大多為百貨公司之發票，原告無法證明確與業務有關為由，不予認列。惟查原告為拓展業務（例如以學生家長為對象）或感謝幫忙處理有關業務之人員（例如律師、會計師），向百貨公司購皮夾、皮包等物品為贈與，或與其聚餐，自屬與業務有關。如要求原告就每一件贈與物品之統一發票均個別記載品名，且收受贈品之人均出具收據載明收受用途，或在發票上記載與何人聚餐及該人之身分、與學校之關係等等，其採取之方法與欲達成之目的（證明確與業務有關），顯失均衡，有違比例原則。

⑸溫士杰之出資及證據：①溫士杰70年出資50萬元。78年出資500萬元。81、82年出資1,000萬元。②證據：A.霧峰鄉○○段南勢小段134地號登記謄本（94訴87號卷原證4號）：78年1月19日、82年1月6日及82年9月13日溫振財（溫士杰之父）提供土地分別設定360萬元、360萬元及600萬元向霧峰鄉農會借款。B.霧峰鄉農會擔保放款帳卡（鈞院94訴85號卷第279頁、第280頁）。C.溫本雄證詞：我是溫士杰的叔父，有擔保他向霧峰鄉農會借款1,000多萬，借款時他似乎跟我說要投資幼稚園，我是擔保人（原證2號）。D.溫士杰證詞：溫士杰於鈞院審理94年度訴字第88號原告所涉84年度綜合所得稅案件時證稱：「我與原告有合夥關係，於七十幾年就合夥從事愛彌兒幼稚園，那時我務農不會甚麼合夥契約書，我七十幾年有出資50萬元，後來八十幾年德化分校時我出資500萬元，又於81年、82年旅順分校時我出資1,000萬元，50萬元的部分是拿現金出來，500萬元及1,000萬元的部分我則用農會匯款給原告戶頭，匯款證明尚要找，約定盈餘分配方式則為賺100元分20元，即我分百分之二十．．．合夥契約書是當初與原告所訂立的」（見該案94年5月5日準備程序筆錄第二頁），足證愛彌兒托兒所為合夥組織。

⑹合夥之證據：①溫士杰之證詞詳如前述。②合夥契約書（見94年度訴字第87號卷第111頁及第112頁）。③被告所屬東山稽徵所93年12月28日函及所附被告所屬台中市分局保管品收據：原告因83年至87年綜合所得稅補稅案件，被告要求提供擔保，原告提供之擔保物中，其中一筆土地台中縣霧峰鄉○○段南勢小段41-25地號即為溫士杰之父溫振財所提供（見94訴87號卷113頁）。倘溫士杰與原告未合夥，溫士杰何以須提供其父之土地給原告作為擔保！④85年分配明細表及存摺（見94年度訴字第87號卷第118頁至第120頁）。⑤綜合所得稅所得額資料人工歸戶傳票（87年綜合所得稅原處分卷第196頁、第197頁）：被告認定溫士杰於87年度與原告合夥。⑥溫士杰所提訴願書及台中行政執行處通知：被告以溫士杰短報愛彌兒托兒所旅順分校及德化分校87年度之合夥所得為由，應補稅、繳滯納金及利息合計342,108元，而移送台中行政執行處強制執行。被告何以出爾反爾，於本案卻主張原告與溫士杰無合夥關係！

⒋86年綜合所得稅部分：

⑴愛彌兒托兒所由原告與溫士杰合夥，比例為8比2，原告之所得佔80% ，詳前所述。

⑵差旅費764,585元應予認列：被告就原告申報之愛彌兒托兒所德化分校之差旅費1,163,507元，先則認定其中764,585元與業務無關，次則以無支出憑證為由而不予認列（見鈞院前審94年5月5日準備程序筆錄）。惟查倘原告未提出憑證，被告應以無憑證為由而予剔除，而非以與業務無關而不予認列。茲原告提出相關支出憑證給被告數年之後，被告找不到該等憑證，竟以無支出憑證為由而不予認列，顯違常理；原告已於鈞院前審94年4月7日之補充呈報狀檢附出差申請單、出差旅費報告請款單、參訪行程表、參訪報告書及照片等資料，足以證明原告確因出國考察而支出差旅費。又倘原告未曾事先與受參訪單位聯絡好參訪事宜，原告如何入內參訪？如何制作參訪行程？如何與受參訪單位之接待人員合照並拍攝其設施？是被告不予認列，與常理有違，最高行政法院發回理由已予以指明。

⑶86年度綜合所得稅：愛彌兒托兒所由原告與溫士杰合夥，比例為8比2。證據與85年度相同。

⒌87年綜合所得稅部分：

⑴原告於申請復查時，一再主張87年5月下旬全省腸病毒大流行，學生退費人數激增，原告已向被告及其所屬稽徵所報備，是證原告於87年之所得較少。原告於90年2月22日提出復查申請書，就87年度綜合所得部分主張「二.本年度申報實際就讀平均人數為166人，而貴局黎明稽徵所查核營業收入時，卻依衛生局參與體檢人數218人做為核定營業收入之依據，會與實際就讀人數有嚴重落差。乃因眾所皆知，民國87年度發生嚴重的腸病毒，當年就讀學童大量流失或停課或等待疫情趨緩後始來就讀，而貴局於查核時，並未依據執行業務所得查核辦法第8條規定『執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定』；逕依衛生局體檢人數做為核定執行業務收入之依據，明顯違反業務所得查核辦法之規定」；原告於鈞院前審更提出87年7月7日87愛字第049號致被告所屬台中市分局、被告及被告所屬東山稽徵所函，內載自五月起因全省腸病毒大流行，導致學校虧損鉅，並檢附相關剪報及學生缺席人數，向被告及所屬稽徵所報備，而主張原告於申請復查時已提出此一主張。乃被告均不予認定。

⑵原告於85年9月4日向被告所屬黎明稽徵所辦理登記時，於申請書已載明扣繳單位性質為合夥，足證「台中市私立愛彌兒幼稚園」確為合夥組織：原告為「台中市私立愛彌兒幼稚園」之負責人，於85年9月4日填具「扣繳單位設立（變更）登記申請書」，向被告所屬黎明稽徵所申報，其上「扣繳單位性質」欄即載係「合夥」，地址在「台中市南屯區○○○路185號」。足證台中市私立愛彌兒幼稚園確為合夥組織。

⑶原告於87年申報「台中市私立愛彌兒幼稚園」之收入時，已列出與陳永墮、李昭宏合夥，且提出合夥人三人出資之資料，並經陳永墮、李昭宏結證屬實，足證「台中市私立愛彌兒幼稚園」確屬合夥。至於有無盈餘及收入、成本及費用等項目之計算，與合夥之成立無關：

①原告於87年12月31日申報「台中市私立愛彌兒幼稚園」之收入時，已列出原告、陳永墮及李昭宏為合夥人，分配比例分別為50％、40％及10％，有被告所屬東山稽徵所收件之「87年度執行業務所得損益計算表」在卷可稽。是愛彌兒幼稚園確為原告與陳永墮及李昭宏合夥，原告分配比例為50％。

②原告與陳永墮、李昭宏合夥經營台中市私立愛彌兒幼稚園永春分校，資本額3,000萬元，分為10股，每股300萬元，原告之股份為5股，出資1,500萬元，陳永墮、李昭宏分別為4股及1股，出資為1,200萬元及300萬元，有契約書在卷可證。原告及陳永墮出資存入原告台中市第二信用合作社水湳分社0000000000-0帳戶中之金額分別為1,430萬元及930萬元，李昭宏則全部存入該帳戶，有存摺為憑；另陳永墮將250萬元存入原告中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶。

③原告於鈞院前審94年6月16日調查證據聲請狀表列上訴人及另二名合夥人出資之26筆金額，其中25筆存入原告在台中市第二信用合作社水湳分社之帳戶，另一筆陳永墮250萬元之投資款存入原告在中國農民銀行南屯分行之帳戶，上開25筆投資款有18筆（按其中序號20、21共100萬元，僅算一筆；另李劉靜宜為李昭宏之配偶），經台中市第二信用合作社水湳分社出具證明書屬實，其餘尚在查證中。足證陳永墮及李昭宏確合夥投資。

④原告於鈞院前審提出87年度執行業務所得損益計算表、台中市第二信用合作社水湳分社證明書、中國農民銀行存摺、台中市第二信用合作社存摺，主張「台中市私立愛彌兒幼稚園」為原告與陳永墮及李昭宏合夥，原告出資額佔二分之一，上開事實並經陳永墮與李昭宏於原審結證屬實。

⑤按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約」，民法第667條第1項定有明文。查原告與陳永墮、李昭宏既然共同出資經營「台中市私立愛彌兒幼稚園」，即屬合夥，至於三人對於盈餘、收入、成本及費用之計算如何，乃合夥人間內部應如何分配盈餘及分攤虧損之問題，要不影響合夥之事實。

⑥李昭宏、陳永墮及溫士杰等人如被認定為合夥人，則被告可就「台中市私立愛彌兒幼稚園」之所得，就其所受盈餘分配併入綜合所得課稅，則渠等證稱為合夥人對其不利，尤其李昭宏為醫師、陳永墮為建設公司負責人，更不可能作證不利己。倘渠等非合夥人，自不可能為不利於己之證述，乃則渠等為合夥人之證詞，衡情自屬可採。此外，有所得始予課稅，有多少所得依法課多少稅，乃憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」所揭櫫之實質課稅及課稅公平原則。被告對於「台中市私立愛彌兒幼稚園」為合夥組織之諸多事證及證人之證詞未予採認，致將多人之所得歸為上訴人一人所得，亦違反實質課稅及課稅公平原則。

⑷87年度旅順分校之教材費部分：原告申報教材費1,135,582元，被告以其中533,469元憑證未列載明細，無法證明與業務有關為由，而予以剔除。惟查愛彌兒托兒所向來係自編教材，以此聞名於幼教界。原告已於鈞院前審94年4月7日之補充呈報狀檢附發票及收據，其上所載書、牛皮筆筒、教具、蠟筆、綜合汽球等，均為自編教材所必要，自與業務有關，應予認列，最高行政法院發回理由已予以指明。

⑸差旅費部分：原告申報87年度差旅費1,035,134元，被告以其中572,621元之憑證無法證明與業務有關為由，予以剔除。鈞院前審判決則以原告雖提出出國考察之地區參訪行程表、出差旅費報告請款單、參訪報告及與照片等。惟憑證方面，原告僅提出出差申請單及請款單，並無外部憑證如機票及住宿等單據。又原告係經營托兒所及幼稚園，赴國外考察觀摩，增廣見聞，以求改善幼教軟硬體設施，固與事理相符，然出國訪問同業或相關機構，衡情應事先連繫接洽，確定接待人員、日期及行程，參訪時有會談及相關活動，或由受參訪單位提供文獻及介紹資料，惟原告所提出之上開行程表及照片，僅有國外幼教機構之外觀或內部陳設或原告與他人之合照，尚難證明其與參訪單位有從事上開事先安排及實際參訪活動，難認其此部分支出與其執行業務有關，被告未予認列費用，自屬有據。惟查倘原告未提出憑證，被告應以無憑證為由而予剔除，而非以與業務無關而不予認列。茲原告提出相關支出憑證給被告數年之後，被告找不到該等憑證，竟以無支出憑證為由而不予認列，顯違常理；原告已於鈞院前審94年4月7日之補充呈報狀檢附出差申請單、出差旅費報告請款單、參訪行程表、參訪報告書及照片等資料，足以證明原告確因出國考察而支出差旅費。又倘原告未曾事先與受參訪單位聯絡好參訪事宜，原告如何入內參訪？如何制作參訪行程？如何與受參訪單位之接待人員合照並拍攝其設施？是原判決上開理由亦屬不備，且與常理有違，最高行政法院發回理由已予以指明。

⑹交際費部分：原告申報87年度交際費470,730元，被告以其中166,015元之憑證無法證明與業務有關予以剔除。惟查原告87年度申報之交際費470,730元，均取得合法憑證，且僅占全年收入之1.85％，尚不到查核辦法第25條所定之3％；且原告為拓展業務（例如以學生家長為對象）或感謝幫忙處理有關業務之人員（例如律師、會計師)，向百貨公司購皮夾、皮包等物品為贈與，或與其聚餐，自屬與業務有關。如要求原告就每一件贈與物品之統一發票均個別記載品名，且收受贈品之人均出具收據載明收受用途，或在發票上記載與何人聚餐及該人之身分、與學校之關係等等，其採取之方法與欲達成之目的（證明確與業務有關），顯失均衡，被告認定有違比例原則，最高行政法院發回理由已予以指明。

⑺愛彌兒幼稚園（即愛彌兒永春分校）：為原告與陳永墮、李昭宏合夥，合夥比例分別為50%、40%及10%。其證據如下：

①原告台中市第二信用合作社活期儲蓄存款摺（94年度訴字第85號卷第227頁至第232頁）、台中市私立愛彌兒幼稚園中國農民銀行活期存款存摺（94年度訴字第85號卷第233頁）及台中市第二信用合作社水湳分社證明書（94年度訴字第85號卷第243頁）：A.原告與陳永墮、李昭宏合夥經營台中市私立愛彌兒幼稚園永春分校，資本額3,000萬元，分為10股，每股300萬元，原告之股份為5股，出資1,500萬元，陳永墮、李昭宏分別為4股及1股，出資為1,200萬元及300萬元。原告及陳永墮出資存入原告台中市第二信用合作社水湳分社0000000000-0帳戶中之金額分別為1,430萬元及930萬元，李昭宏則全部存入該帳戶，有存摺為憑；另陳永墮將250萬元存入原告中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶。原告及另二名合夥人出資之26筆金額，其中25筆存入原告在台中市第二信用合作社水湳分社之帳戶，另一筆陳永墮250萬元之投資款存入原告在中國農民銀行南屯分行之帳戶，上開25筆投資款有18筆（按其中序號20、21共100萬元，僅算一筆；另李劉靜宜為李昭宏之配偶），經台中市第二信用合作社水湳分社出具證明書屬實，其餘尚在查證中。足證陳永墮及李昭宏確合夥投資。B.87年12月31日「87年度執行業務所得損益計算表」（94年度訴字第85號卷第242頁）：原告於87年12月31日申報「台中市私立愛彌兒幼稚園」之收入時，已列出原告、陳永墮及李昭宏為合夥人，分配比例分別為50％、40％及10％，有被告所屬東山稽徵所收件之「87年度執行業務所得損益計算表」在卷可稽。是愛彌兒幼稚園確為原告與陳永墮及李昭宏合夥，原告分配比例為50％。C.85年9月4日「扣繳單位設立（變更）登記申請書（見96年7月2日準備書及調查證據聲請狀原證1號）：原告為「台中市私立愛彌兒幼稚園」之負責人，於85年9月4日填具「扣繳單位設立（變更）登記申請書，向被告所屬黎明稽徵所申報，其上「扣繳單位性質」欄即載係「合夥」，地址在「台中市南屯區○○○路185號」。D.股東會議事錄、現金簽收回執聯及存摺（94年度訴字第85號卷第261頁至第275頁）。E.李昭宏之證詞：「我在85年度投資原告300萬，位於永春東路之幼稚園，資金是我太太（指李劉靜宜）匯出的，合夥契約書可能遺失了，匯出帳戶為李劉靜宜85、86、87年度，有分配盈餘，但實際金額不記得了」（94年度訴字第87號卷第159頁至第161頁）。F.陳永墮之證詞：「我投資了1,200萬元，84~86年間陸續投資的，都是由我帳戶匯出的，庭呈資金匯出明細乙件，因原告與我有師生情誼，合夥契約書已不存在，盈餘於每年2、3月及9月分配，分配金額因時間久遠已不記得了，但都以現金支付，84年度因剛投資我記得沒有分配盈餘，合夥契約書是簽名或蓋章我也不記得了，87年度開始合夥盈餘分配之申報」（94年度訴字第87號卷第159-12頁）。

②愛彌兒托兒所：愛彌兒托兒所由原告與溫士杰合夥，比例為8比2之證據與85年度相同。

⒍原告之傳票及收據皆有編號，傳票並均按順序編號：愛彌兒托兒所之收據有二種，一種是愛彌兒托兒所寄給學生家長，家長持收到之繳費通知繳費，此種情形佔絕大多數；另一種則是家長到校繳費，但未帶繳費通知，學校乃當場填寫，此種情形較少。因此，收據有二種極為合理。原告之收入傳票均按順序編號，惟其所附之收據則因有上述二種情形，無從按順序編號，祇要收入傳票均按順序編號，即應認已符合規定。原告當初因不知稅捐法令，於收款時，為了不讓同時前來繳費之家長等候，乃由數名職員各執一本收據填載，故發生收據編號不連續甚至號數相差甚多之情形。至於每本收據剩下未使用之空白部分，因不知要保存且因學校搬遷，未予特別留意，故目前已找不到。

⒎原告於86年（含）之前未於復查、訴願時主張合夥，係因財政部認定托兒所之收入視同醫師、會計師、律師為「執行業務所得」，所以會計師以「主辦人」併入其所得課稅，並非無合夥之事實，於行政訴訟仍得主張：財政部75.8.1台財稅第7562016號函示：「私人辦理之幼稚園、托兒所，其不符合免稅規定者，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，併入主辦人之所得課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用「執行業務所得查核辦法」之規定辦理」，會計師告知托兒所之收入應併入「主辦人」之所得課徵綜合所得稅，而不承認合夥，原告因此誤認而於86年（含）之前復查及訴願階段未主張合夥，並非無合夥之事實。原告85年申報之全年所得額1,552,854元與原告個人申報之綜合所得總額相同，即係因上開誤認所致。至於在行政訴訟中仍得主張合夥，最高行政法院於發回意旨已記載甚明。

⒏合夥契約內容錯誤，係因行政人員疏忽所致合夥契約內容之錯誤，例如溫士杰身分證字號多1碼，學校寫錯，每股資本額錯誤等，係行政人員之疏失所致，倘事後製作，應會更謹慎，且由此可看出各合夥人於合夥中均互相信賴，不注重細節。

⒐德化分校之投資，因超過保存期限已無匯款資料：德化分校於七十年初即開始投資，相關借款、匯款等資料，均已超過保存年限，霧峰鄉農會已無法提供。被告直到88年才開始查帳，當時即已超過保存年限。

⒑關於交際費之認定部分：原告已提出相關禮品（如各類卡夾或牛皮筆筒等）之發票，來證明交際費之用途，應可證明確有此等支出，應核實認定。交際費中之餐費地點不在台中，並不能即認定與業務無關，查老師們至其他外縣市參訪（如同來本校參訪的大多是外縣市或國外團體），學校招待用餐，或學校情商各大報記者，多多報導原告學校之銷關消息，原告基於人情世故招待便餐，用餐金額也不多，並無不當之處，其他銷關禮品，如金鎖片贈家長產子滿月禮，金額也不過一千元，並無誇張之支出；而鐘錶8只，每只一千六百元，另百貨公司之憑證，其交際種類皆因贈送情形不同，贈與學校相關人士（大專院校老師、業務往來上曾幫助處理事務性之人士如會計師、律師等），並無不妥。無論機構營運項目為何，財稅單位都不能以「顯非必調月月聚餐及贈禮，方以維持其營運」為由，而不認定事實，且原告亦無月月聚餐及贈禮，原告交際金額並未超過提列限額，法規允許業者設有交際費科目，也列出限額，都在合理情形下，自應依法認列。

⒒差旅費部分：一般旅行社出團，其行程到達當地後，由當地導遊安排，只要行程都有出現，其順序並不重要。被告稱差旅報告中之刷卡單時間都在購物云云，查雖是參訪行程，畢竟是旅行社安排，仍會有購買當地紀念品的行程，且國外有些許參訪學校本身也有相關幼兒圖書教具販售，故不得以此理由來反推參訪行程與一般參訪有異。

⒓原告於96年10月7日至新加坡參加「方案教學研討會」，並以「方案教學的反思和再思索」為題做專題演講，新加坡聯合早報予以報導，足證原告確實為學校做事而支薪，自應認其薪資。

㈡被告部分：

⒈85年度綜合所得稅：

⑴合夥（愛彌兒托兒所）：

①按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，財產目錄得由代表人檢送，其他非代表人應於結算申報書內填明其代表人之姓名、國民身分證統一編號及申報戶籍地址。聯合執行業務者，並應檢附盈餘分配表，以供查核。」為行為時執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第5條所規定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告‧‧‧僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是就其折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」行政法院（現已改制為最高行政法院）62年度判字第96號著有判例。

②查原告於復查及訴願階段並未對愛彌兒托兒所為獨資經營表示不服，既未踐行復查及訴願程序，參諸前揭行政法院判例意旨，自非適法，有申請人之復查申請書及訴願書可稽。次查愛彌兒托兒所85年度之損益計算表申報收入總額52,800,035元，費用總額51,497,207元，其他收入250,026元，全年所得額1,552,854元，原告於個人之綜合所得稅結算申報書申報愛彌兒托兒所之所得總額1,552,854元，即該托兒所全年所得額，足證該托兒所85年度為獨資經營，雖原告聲請狀主張溫士杰自87年起每年均申報該托兒所之所得，仍難證明該托兒所85年度為合夥經營之事實。又依司法院大法官會議議決釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」原告85年度申報獨資，復查時不爭執，時至行政訴訟時（鈞院94年度訴字第00086號案卷第50頁）始臨訟補具合夥契約書，爭訟合夥關係，顯然係因案外人溫士杰85年度之稅捐已逾核課期間，無法再歸課其所得稅，故其心態可議，倘任納稅義務人於訴訟時，始臨訟補證爭執，亦將徒增訴訟案件困擾，是其臨訟補具之資料自不足採。另依原告所提示之合夥契約書（鈞院94年度訴字第87號案卷第83頁至第84頁），有諸多矛盾之處：A.第4行記載合夥經營旅順分校，第5行卻記載僅限於德化分校，究係合夥經營何分校，合約顯有事後造具之嫌。B.契約書第3條記載資本總額20,000,000元，分為5股，每股資本額應為4,000,000元，卻記載10,000,000元，案外人溫士杰股份為1股，出資4,000,000元，則溫士杰出資與股份若干？即有未明。C.契約書第4條記載本校業務全部約定由原告主持經營，其他合夥人不得參與，其他合夥人如干預經營，得以開除，則此約定顯係完全排除他人經營共同事業，與「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約」有違。D.契約書所載立約人溫士杰之身分證字號與溫士杰本人之身分證字號不符，是該契約書顯為臨訟補具，核不可採。再查原告主張溫士杰分別於70年出資50萬元，78年出資500萬元，81、82年出資1,000萬元，並以其父溫振財分別於78年1月及82年1月及9月提供土地向台中縣霧峰鄉農會設定最高限額抵押權3,600,000元、3,600,000元及6,000,000元，作為出資資金證明，惟查該金額為最高抵押權之設定金額，原告並未提示溫父實際借款金額與相關資金流程以證其說，相關貸款及匯款資料經鈞院函調結果，依該農會96年霧農信字第0961400217號函復已逾保存期限無法查證，且出資額與上開契約出資金額不符，況原告亦未提示其出資之相關資金流程，難以證明溫士杰與原告85年度確有出資合夥情事。末查提示之盈餘分配相關資料，盈餘分配係以現金提領及分配，金額又不相同，前訴訟階段補提之股東會議記錄、現金簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，顯係臨訟補具，且該股東會議紀錄亦無記載85年度盈餘金額若干；又該托兒所帳簿憑證亦無有關盈餘分配之記載。綜上，原告主張核不足採。

⑵收入總額（愛彌兒托兒所）：

⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過10日‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第4項及第8條前段、中段所規定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根1份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為商業會計法第37條所規定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」為財政部74年10月29日台財稅第24071號函所明釋。

⑵查最高行政法院發回理由，並未認定原核定85年度收入部分有所不合，合先敘明。次查原告85年度經營台中市愛彌兒托兒所，有關其業務收支，自應依行為時查核辦法第6條第1項前段、第3項及商業會計法第37條規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過10日，業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由，妥為保存。該托兒所收入之收款方式可分為銀行代收及托兒所自收2種，依其提示之收入收據並未裝訂成冊，收據種類略可分為電腦列印及人工書寫，電腦列印者無編號、無表彰收訖之章戳、亦未提示銀行代收明細表等相關資料供勾稽；人工書寫之收據（編號已事先印製）格式有數種，編號脫落嚴重、無連續編號，甚有日期在先，其收據編號反而在後者，如：5月3日收據編號005499、5月8日收據編號005154；6月17日收據編號005273、7月1日收據編號000238、7月5日收據編號000109；8月29日收據編號000074、8月28日000509等（鈞院94年度訴字第87號案卷第170頁至第172頁），除未依事項發生之時序開立收據，亦無因正本之誤寫而收回作廢，將其粘附於原號副本或存根之情事，對所脫漏編號之收據亦未能提示。又原告於94年5月20日行政訴訟準備書狀主張：①寒暑假沒有上課乙節，查被告計算月費時，已依原告之主張扣除寒暑假之月費收入，被告原卷內附之收入計算表計算甚詳，原告顯有誤解。②主張試讀學生應自推算人數中扣除乙節，查原告迄未提示試讀學生名冊、輟學學生名冊及退費簽收收據及指出何者重複計算並提示相關資料供核，僅空言被告推算與事實不符，並無足採。③又其主張電腦列印之收費收據係繳費通知，因家長到校繳費、未帶繳費通知，當場人工開立，故有2種收據及收入傳票均按順序編號，惟因收據分2種，致無從按順序編號乙節，查電腦列印之收費收據既僅係繳費通知，又無入銀行存款或現金帳之任何表彰收訖章戳，自難認屬已入帳之繳費收據，依前揭規定應依會計事項發生之次序逐日登帳，並依編號黏貼或裝訂成冊，從而收入傳票係按日發生時間依序記載、編排，豈有因收據已附於傳票致繳費收據未按順序編號之理，況且有前述日期在先、收據號碼在後之情形，原告所提示之帳載收入自不可採據，則被告依前揭財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋依查得資料核算認定，並無不合。

⑶薪資支出（愛彌兒托兒所）：

①按「二、執行業務務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為行為時查核辦法第18條第2款所規定。

②查該托兒所85年度為原告獨資經營，已論述如前，系爭薪資支出1,470,000元，依前揭規定自不得認列。又原告85年度綜合所得稅結算申報書（該年度原處分卷第307頁）僅列報上開執行業務所得，並未申報取自該托兒所之薪資所得，顯見當年度原告並未認為有合夥經營情事，事後臨訟補具之合夥契約，約定支付原告薪資，自不足採。

⑷交際費（愛彌兒托兒所）：

①按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定。但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之下列標準‧‧‧㈢其他：3％。」為行為時查核辦法第14條及第25條第1款所明定。

②查依前揭規定交際費之列支，除為合法憑證外，尚需經查明與業務有關，屬執行業務「直接必要費用」始准予「核實核定」，倘無客觀資料可證該交際費之支用確屬執行業務之直接必要者，自無准予核實核定，進而論及核定比例問題，原告主張該費用比例未超出行為時查核辦法第25條規定之3%，作為認列要求，已與規定不合。次查系爭支出338,736元經被告於92年8月11日以中區國稅法二字第0920048831號函請原告提示與業務有關之證明文件，以利稽徵機關進行查核勾稽，惟原告迄未履行協力義務提示相關具體證據以實其說，致被告無從審酌其支出是否符合上揭法定要件而否准系爭交際費認列並無不合。原告訴訟主張僅說明系爭交際費係以學生家長與律師會計師等為對象交際支出，惟始終未提出具體證明，空言主張，並無足採。

⒉86年度綜合所得稅：

⑴合夥（德化分校及旅順分校）：

①按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」為行為時查核辦法第5條所規定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告‧‧‧僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是就其折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年度判字第96號著有判例。

②查原告於復查及訴願階段並未對該托兒所為獨資經營表示不服，既未踐行復查及訴願程序，參諸前揭行政法院判例意旨，自非適法，有申請人之復查申請書及訴願書可稽。次查愛彌兒托兒所德化分校86年度之損益計算表申報收入總額43,201,999元，費用總額42,316,504元，全年所得額885,494元，原告於個人之綜合所得稅結算申報書申報愛彌兒托兒所之所得總額885,494元，即該分校全年所得額；愛彌兒托兒所旅順分校86年度之損益計算表申報收入總額12,133,863元，費用總額11,889,479元，全年所得額244,384元，原告於個人之綜合所得稅結算申報書申報愛彌兒托兒所旅順分校之所得總額244,384元，即該分校全年所得額，足證該托兒所德化分校及旅順分校原均屬獨資經營，雖原告聲請狀主張溫士杰自87年起每年均申報該托兒所之所得，仍難證明該托兒所86年度非獨資經營之事實。又依司法院大法官會議議決釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」原告86年度申報獨資，復查時不爭執，現臨訟補具合夥契約書，爭訟合夥關係，顯然係因案外人溫士杰86年度之稅捐已逾核課期間，而無法再歸課其所得稅，故其心態可議，又倘任納稅義務人於訴訟時，始臨訟補證爭執，亦將徒增訴訟案件困擾。又觀原告所提示之合夥契約書（鈞院94年度訴字第86號案卷第121頁），有諸多矛盾之處：A.第4行記載合夥經營旅順分校，第5行卻記載僅限於德化分校，究係合夥經營何分校，合約顯有事後造具之嫌。B.契約書第3條記載資本總額20,000,000元，分為5股，每股資本額應為4,000,000元，卻記載10,000,000元，案外人溫士杰股份為1股，出資4,000,000元，則溫士杰出資與股份若干？即有未明。C.契約書第4條記載本校業務全部約定由原告主持經營，其他合夥人不得參與，他合夥人如干預經營，得以開除，則此約定顯係完全排除他人經營共同事業，與「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約」有違。D.立約人溫士杰之身分證字號記載錯誤。是該契約書顯為臨訟補具，核不可採。再查原告主張溫士杰分別於70年出資50萬元，78年出資500萬元，81、82年出資1000萬元，並以其父溫振財分別於78年1月及82年1月及9月提供土地向台中縣霧峰鄉農會設定最高限額抵押權3,600,000元、3,600,000元及6,000,000元，作為出資資金證明，惟查該金額為最高抵押權之設定金額，原告並未提示溫父實際借款金額與相關資金流程以證其說，相關貸款及匯款資料經鈞院函調結果，依該農會96年霧農信字第0961400217號函復已逾保存期限無法查證，且出資額與上開契約出資金額不符，況原告亦未提示出其出資之相關資金流程，難以證明溫士杰與原告86年度確有出資合夥情事。末查提示之盈餘分配相關資料，盈餘分配係以現金提領及分配，金額又不相同，前訴訟階段補提之股東會議記錄、現金簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，顯係臨訟補具，且該股東會議紀錄亦無記載86年度盈餘金額若干？又該托兒所帳簿憑證亦無有關盈餘分配之記載（94年度訴字第86號案卷第221頁至第224頁）。綜上，原告主張核不足採。

⑵收入總額（德化分校及旅順分校）：

①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第4項及第8條前段、中段所規定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根1份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為商業會計法第37條所規定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」為財政部74年10月29日台財稅第24071號函所明釋。

②查最高行政法院發回理由，並未認定原核定86年度收入部分有所不合，合先敘明。次查原告86年度經營台中市愛彌兒托兒所，有關其業務收支，自應依行為時查核辦法第6條第1項前段、第4項及商業會計法第37條規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由，妥為保存。該托兒所收入之收款方式可分為銀行代收及托兒所自收2種，依其提示之收入收據並未裝訂成冊，收據種類略可分為電腦列印及人工書寫，電腦列印者無編號（94年度訴字第86號案卷第213頁）、無表彰收訖之章戳、亦未提示銀行代收明細表等相關資料供勾稽；人工書寫之收據（編號已事先印製）格式有數種，編號脫落嚴重、無連續編號，甚有日期在先，其收據編號反而在後者，如：旅順分校1月7日收據編號000234、3月10日收據編號000141（94訴字第86號案卷第214頁）；1月3日收據編號000216、5月1日收據編號000203（94年度訴字第86號案卷第215頁）；德化分校5月27日收據編號000768、6月2日收據編號000712、6月10日000785（94年度訴字第86號案卷第216頁）；8月19日收據編號000841、9月3日收據編號000747、9月9日000858（94年度訴字第86號案卷第217頁），除未依事項發生之時序開立收據，亦無因正本之誤寫而收回作廢，將其粘附於原號副本或存根之情事，對所脫漏編號之收據亦未能提示。又原告於前審94年5月20日行政訴訟準備書狀主張：A.寒暑假沒有上課乙節，查被告計算月費時，已依原告之主張扣除寒暑假之月費收入，被告原卷內附之收入計算表計算甚詳，原告顯有誤解。B.主張試讀學生應自推算人數中扣除乙節，查原告迄未提示試讀學生名冊、輟學學生名冊及退費簽收收據及指出何者重複計算並相關資料供核，僅空言被告機關推算與事實不符，並無足採。C.又其主張電腦列印之收費收據係繳費通知，因家長到校繳費、未帶繳費通知，當場人工開立，故有2種收據及收入傳票均按順序編號，惟因收據分2種，致無從按順序編號乙節，查電腦列印之收費收據既僅係繳費通知，又無入銀行存款或現金帳之任何表彰收訖章戳，自難認屬已入帳之繳費收據，依前揭規定應依會計事項發生之次序逐日登帳，並依編號黏貼或裝訂成冊，從而收入傳票係按日發生時間依序記載、編排，豈有因收據已附於傳票致繳費收據未按順序編號之理，況且有前述日期在先、收據號碼在後之情形。原告所提示之帳載收入自不可採據，則被告依前揭財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋依查得資料核算認定，並無不合。

⑶差旅費（德化分校）：

①按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。」為行為時查核辦法第20條第1款所明定。

②查被告函請提示與業務有關之證明文件，惟原告僅說明憑證已併同帳簿提供，仍未提示具體證明以實其說。次查原告雖於訴訟階段補提示部分差旅費之行程表或部分掃描圖片，惟該掃描圖片無拍攝日期、訪洽對象名稱，難認確係86年度參訪地點拍攝，又倘為86年度之參訪資料何須至94年訴訟階段才能提供，是難認係與業務有關。

⒊87年度綜合所得稅：

⑴收入總額（德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園）：

①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第4項及第8條前段、中段所規定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根1份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為商業會計法第37條所規定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」為財政部74年10月29日台財稅第24071號函所明釋。

②查最高行政法院發回理由，並未認定原核定87年度收入部分有所不合，合先敘明。次查原告之各項收入收款方式可分為銀行代收及托兒所自收2種，依其提示之收入收據並未裝訂成冊，收據種類略可分為電腦列印及人工書寫，電腦列印者無編號（94年度訴字第85號案卷第312頁）、無表彰收訖之章戳、亦未提示銀行代收明細表等相關資料供勾稽；人工書寫之收據（編號已事先印製）格式有數種，編號脫落嚴重、無連續編號，甚有日期在先，其收據編號反而在後者，如：旅順分校7月15日收據編號000935、7月21日收據編號000702（94年度訴字第85號案卷第313頁）；8月7日收據編號000744、8月8日收據編號000254（94年度訴字第85號案卷第314頁）；德化分校11月2日收據編號000924、12月1日收據編號000181（94年度訴字第85號案卷第315頁）；12月8日000021、9月1日收據無編號（94年度訴字第85號案卷第316頁）；愛彌兒幼稚園4月30日之傳票內含4月4日、3月26日、3月27日、4月1日等之收費收據（94年度訴字第85號案卷第317至318頁），8月28日之傳票內含6月8日、7月4日、無日期、6月2日、5月29日、8月28日等之收費收據（94年度訴字第85號案卷第319至321頁）除未依事項發生之時序開立收據，亦無因正本之誤寫而收回作廢，將其粘附於原號副本或存根之情事，對所脫漏編號之收據亦未能提示。又原告主張87年5月起，全省腸病毒大流行，學童大量流失乙節，查依查核辦法第6條第4項及商業會計法第37條規定，收費收據副本或存根應按時序流水號登記，乃為防止脫落及漏報收入之情形，以便稽徵機關之勾稽，故該收據上之字號應事先依時序編定之，惟原告提示之收據編號脫落嚴重且無連續編號，難謂無漏報之嫌，其帳載無法顯示各分校完整且真實之收入情況，原告所提示之帳載收入既欠缺正確性及完整性，自不可採據，則被告依前揭財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋依查得資料核算認定，並無不合。

⑵合夥（永春分校）：

①按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」為查核辦法第5條所規定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告‧‧‧僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是就其折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年度判字第96號著有判例。

②查原告於訴願階段並未對被告核定愛彌兒幼稚園獨資經營表示不服，既未踐行訴願程序，參諸前揭規定，自非適法，有申請人之訴願書可稽。次查原告主張與陳永墮、李昭宏等2人分別出資15,000,000元、12,000,000元、3,000,000元合夥經營永春分校，並提出合夥契約書、銀行存摺影本等資料為證，然依原告所提示之合夥契約書第7條記載結算盈餘應提撥10﹪為經營公積金，惟該幼稚園之帳簿憑證，並無相關記載。又原告提示之台中市第二信用合作社水湳分社00000000000帳戶之資金存入證明書（鈞院94訴字第85號案卷第243頁），其中原告85年2月10日、85年4月16日及85年7月20日金額來自台中市第八信用合作社民權分社（簡稱八信民權分社），經查八信民權分社係愛彌兒托兒所旅順分校之註冊費及月費之代收金融機構，有旅順分校之存根聯可稽，則該資金為托兒所之營業收入顯非屬原告之出資額，況上開之證明書，僅證明特定日期確有資金存入原告帳戶，尚不足以證明其法律關係，且其中仍有7筆無法證明匯款人為誰？另中國農民銀行南屯分行0000000000帳戶係屬愛彌兒幼稚園所有，2,500,000元為開戶資金，並無資料可證為陳永墮所存入及其間法律關係，且陳永墮及李昭宏等2人於前一訴訟庭證時，對於分配盈餘之正確時間、金額、簽收與否均無法說明，陳永墮並稱合夥契約書已不存在，實有違一般投資之經驗法則。再查前一訴訟階段補提示之股東會議記錄、簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，難謂無臨訟補具之嫌；且其股東會議紀錄亦無記載87年度盈餘金額若干，盈餘分配係以現金提領及分配，金額又不相同，該幼稚園帳簿憑證亦無有關盈餘分配之記載。末查案外人陳永墮87年度綜合所得稅申報書亦未申報該幼稚園所得。另原告主張有無盈餘及收入、成本、費用等之計算與合夥成立無關乙節，查盈餘計算攸關合夥權益，而原告之帳載既無相關紀錄，且陳永墮及李昭宏等2人並稱對相關權益概不清楚，顯有違常情。至原告主張85年9月4日填具「扣繳單位設立（變更）登記申請書」之扣繳單位性質欄已記載合夥乙節，查該申請書僅是原告向被告申請編配統一編號之用，該扣繳單位經營性質與編配統一編號無關，被告並未就該申請書之性質欄進行查證審核，尚難以該申請書證明該幼稚園為合夥組織。綜上，原告無法證明其非以借貸金額充當合夥人之出資額，原核定並無不合。

⑶差旅費（旅順分校）：

①按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。」為行為時查核辦法第20條第1款所明定。

②查被告函請提示與業務有關之證明文件，惟原告僅說明憑證已併同帳簿提供，仍未提示具體證明以實其說。次查原告雖於訴訟階段補提示部分差旅費之行程表或部分掃描圖片，惟仍無法提示具體與業務相關證明文件如：行前與訪洽對象聯繫之往返相關文件、與訪洽對象之會議記錄等，且所檢附之教室角落掃描圖片，無日期、無訪洽對象名稱，難認確係87年度業務參訪拍攝，又倘為87年度之參訪資料何須至94年訴訟階段才能提供，是難認係與業務有關。

⑷交際費（旅順分校）：

①按「執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定。」為行為時查核辦法第25條第1款前段所明定。

②查依前揭規定交際費之列支除為合法憑證外，尚需經查明與業務有關，屬執行業務「直接必要費用」始准予「核實核定」，倘無客觀資料可證該交際費之支用確屬執行業務之直接必要者，自無准予核實核定，進而論及核定比例問題，原告主張該費用比例未超出查核辦法第25條規定之3%，作為認列要求，已與規定不合。次查系爭支出被告於92年8月11日以中區國稅法二字第0920048831號函請原告提示與業務有關之證明文件，以利稽徵機關進行查核勾稽，惟原告迄未履行協力義務提示相關具體證據業務有關之證明文件，以利稽徵機關進行查核勾稽，致被告無從審酌其支出是否符合上揭法定要件而否准系爭交際費認列並無不合。又原告訴訟主張亦僅說明系爭交際費係以學生家長與律師會計師等為對象交際支出，惟其始終未提出具體證明，空言主張，並無足採。

⑸教材費（旅順分校）：

①按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為行為時查核辦法第14條及第17條第1項所明定。

②查被告初查以其中533,469元憑證未列載明細，無法證明與業務有關，139,356元屬代收代付性質，合計672,825元未予認列，惟原告已於94年4月7日行政訴訟補充呈報狀補提示部分發票之明細，金額143,112元，前經鈞院認屬與業務有關，被告將另案重核，餘因明細表與發票、收據金額不符，難認與業務有關。又原告已於前審稱對此亦不再爭執，併予陳明。

⒋補充答辯如下：

⑴收入部分（85、86、87年度）：依行為時查核辦法第6條第1項前段、第3項（86年2月12日發布修正為第4項）及商業會計法第37條規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由，妥為保存。查其規定收費收據副本或存根應按時序流水號登記，乃為防止脫落及漏報收入之情形，以便稽徵機關之勾稽，惟查原告85、86及87年度所提示之收入收據隨意捆束，均未裝訂成冊，其種類略可分為電腦列印及人工書寫2種，電腦列印者無編號、無表彰收訖之章戳、亦未提示銀行代收明細表等相關資料供勾稽；人工書寫之收據編號雖已事先印製，惟其編號脫落嚴重、無連續編號，甚有日期在前收據編號反而在後者，且未依事項發生之時序開立收據，亦無因正本之誤寫而收回作廢粘附於原號副本或存根之情事，對所脫漏編號之收據亦未能提示，原告於本次行政訴訟準備書狀㈢亦承稱其收入收據有收據編號不連續甚至號數相差甚多此情形，從而該等收入傳票所附之憑證既欠缺完整性及正確性，其收入傳票之帳載金額自無法顯示各分校完整且真實之收入情況，故原告主張收入傳票已按順序編號即符合規定，自不可採據，則被告依財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋，依查得資料核算認定，並無不合。

⑵合夥：

①按「執行業務者聯合執業之合約‧‧‧應於是時發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附‧‧‧執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收之報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」為行為時查核辦法第5條規定。查財政部75年8月1日台財稅第7562016號函釋，非就私人幼稚園不合免稅者其課稅主體認定所為之解釋，亦非指稱不能申報合夥所得，並說明須準用執行業務所得查核辦法，故依查核辦法第5條規定，如有合夥事實，即應於辦理結算申報時提出合夥資料供被告查核，原告委任之會計師乃專業人士，對於查核辦法規定應知之甚詳，豈有合夥事實卻於復查及訴願階段均未主張合夥事由，所訴尚不足採。

②執行業務者合夥事實之有無，攸關國家租稅課徵之公平及徵收，為避免業者藉合夥名義行分散所得之實，有關合夥事實之查核，原則上除有合夥之登記、合約書及結算申報等資料外，稽徵機關尚須就合約內容、出資情形、盈餘分配及相關帳載資料進行實質調查，況稽徵機關非原告內部關係當事人，依釋字第537號意旨，原告就其課稅要件事實負有申報協力義務。原告85及86年辦理綜合所得結算申報時，已將托兒所之所得額全數申報為其個人之所得，其復查及訴願階段亦未提出合夥資料，迄至94年訴訟階段提出85及86年之合夥契約書及歷年之盈餘分配資料，惟合約內容多所矛盾及錯誤、歷年盈餘分配之股東會議及現金簽收回執聯之簽名筆跡與帳簿憑證陳舊筆跡色澤相較，同色且新，顯係臨訟補具，核不足採。

③又依合約書之記載，合夥收支帳目應於每年2月及9月結算，原告執行經常事務及教職薪資支付標準每年提請合夥股東同意，如有結算盈餘應提撥百分之十為經營公積金等，惟訴外人溫士杰於前審時至庭證述時，稱不知合夥契約書（經鈞院提示合夥契約書方改稱與原告訂立）、不知每年何時分配、每年分配金額已忘記，不一定每年有分配，不知有無會算紀錄分配表等語，另陳永墮及李昭宏於前一訴訟庭證時，對於分配盈餘之正確時間、金額、簽收與否均無法說明，陳永墮並稱合夥契約書已不存在等語。按盈餘之計算與分配為合夥人之重大權益事項，渠等如為合夥關係，即應依合夥契約於每年2月及9月分配結算，並計算盈餘及公積金之金額，然原告所提之股東會議紀錄及現金簽收回執聯，並無原告薪資、盈餘及公積金之會算，該托兒所、幼稚園帳證亦無合夥相關資料記載，原告所提之銀行存簿，85年7月2日支出3,061,295元、86年1月8日支出75,902元、86年7月9日支出461,450元、86年11月10日支出200,521元、87年1月12日支出301,042元、87年1月22日支出2,000,000元、88年1月8日支出826,987元等均與該日之盈餘分配金額不符。綜上，該等情事均有違一般合夥之經驗法則，難以認定系爭年度渠等有合夥事實。

⑶交際費：

①有關交際費之列支規定，依查核辦法第14條及第25條第1款規定，除為合法憑證外，尚需經查明與業務有關，屬執行業務「直接必要費用」始准予「核實核定」，合先敘明。

②次查85及87年度交際費由被告所剔除項目多為餐飲及禮品，該等費用雖取得合法支出憑證，惟原告僅空言主張系爭交際費係以學生家長與律師、會計師等為對象交際支出，惟始終未提出具體證明，確實與業務有關且屬直接必要支出。又系爭交際費餐飲支出有聚餐註記者、有一日數餐者、有遠至高雄、台東飯店用餐者，禮品項目有送人產子戒指者、有鐘錶、有百貨公司購物等，而律師與會計師非托兒所及幼稚園之客戶，顯非必要月月聚餐及贈禮，方以維持其營運。系爭交際費憑證既未載明交際對象或用途，原告亦未提出與業務有關之具體證明，僅空言主張，並無足採。

⑷差旅費（德化分校）：

①查原告雖於94年訴訟階段補提示部分差旅費之行程表或部分掃描圖片，惟該掃描圖片無拍攝日期、訪洽對象名稱，難認確係當年度參訪地點拍攝。

②按出國參觀或旅遊行程，可概為搭車、搭機或車機混合3種，原告所提示之87年度之參訪資料（鈞院94年度訴字第85號案卷第244頁至第253頁），其中「1998澳洲幼教考察活動流程表」係屬一般全程搭車之行程，與機票支出憑證所載之實際搭機行程與地點均不同，有機票存根可稽，又查該流程表所載之參訪活動時間，原告均在購物，有購物支出憑證可稽，另「紐約行程」所示所載之參訪活動時間，亦在搭乘計程車及購物，有計程車收據及購物支出憑證可稽，足證原告直至94年訴訟階段方提示之參訪行程及照片，均非當年度實際參訪資料，該等資料顯非可採，是難認係與業務有關。末查86年度原告所檢送帳簿憑證，亦查無系爭差旅費之支出憑證，與查核辦法第6條及第20條規定不合，原告既未檢具支出原始憑證供被告查核，自不得認列系爭支出。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第九類（87年6月20日後修正為第十類）所規定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過10日（86年2月12日修正為2個月），帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」分別為查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第3項及第8條所明定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根一份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定序號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為84年5月19日修正之商業會計法第37條所明定。再「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。．．．」財政部74年10月29日台財稅第24071號亦函釋有案。

二、有關本案是否得審酌合夥關係，即原告就85年、86、87年度對於系爭學校有與他人合夥：

㈠按「...行為時適用之所得稅法第82條第1項（按現已修正為稅捐稽徵法第35條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。...」最高行政法院62年度判字第96號著有判例可資參照。是稅捐事件之行政救濟，係採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分即告確定，原告就合夥部分，於復查及訴願均未提及，於本件前審訴訟方提起，依上揭判例意旨原有未合，惟本次廢棄發回，最高行政法院96年度判字第769號判決已就「納稅義務人已就核定稅捐處分之一部申請復查，而就該復查部分漏未提出對其有利之攻擊、防禦方法，致復查遭駁回者，尚非不得在行政訴訟中提出該對其有利之攻擊、防禦方法。卷查，本件上訴人（按指原告）於85年、86年及87年度綜合所得稅事件，均於復查程序中分別對被上訴人核定取自愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園永春分校之其他所得部分不服，則攸關該所得之該托兒所或幼稚園究屬獨資或合夥經營，本屬稅捐稽徵機關應依職權調查證據之事項，上訴人（原告）既於復查時就被上訴人（按指被告）核定該其他所部分表示不服，自非不得在行政訴訟中主張係因合夥關係，請求應核算其各該年度正確之其他所得。」為指摘，本院就此部分見解應受其拘束，且本件對於原告取自愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園永春分校之其他所得核定，獨資或合夥組織影響該所得分配比例，而該獨資或合夥組織之爭執，最高行政法院認係屬原告復查主張之攻擊、防禦方法，非屬訴訟標的之一，本案本院自得審酌系爭學校之組織85、86及87年度原告係屬獨資或與他人合夥，以利釐清原告主張正當與否，核先敘明。

㈡85年度是否為合夥？

⒈原告主張訴外人溫士杰85年度為愛彌兒托兒所（含德化分校及旅順分校）之合夥人，合夥比例為20%，提供合夥契約書（本院原審94年度訴字第87號本院卷第83至84頁）為據。經查，該合夥契約書簽訂日期為80年1月1日（合夥期間為80年1月1日至85年12月31日），依據此份契約書開頭「茲為合夥經營台中市私立愛彌兒托兒所旅順分校，同意訂立契約條款如左：‧‧‧」，惟80年1月1日時尚未有旅順分校之存在（據原告陳述旅順分校係在82年8月31日取得中工建使字第1512號使用執照），原告與溫士杰此份之合夥契約書明顯為事後補具，非原始合夥契約書，且經被告查證後指出該合夥契約有下列矛盾之處：⑴第4行記載合夥經營旅順分校，第5行卻記載僅限於德化分校，究係合夥經營何分校，合約顯有事後造具之嫌。⑵契約書第3條記載資本總額20,000,000元，分為5股，每股資本額應為4,000,000元，卻記載10,000,000元，案外人溫士杰股份為1股，出資4,000,000元，則溫士杰出資與股份若干？即有未明。⑶契約書第4條記載本校業務全部約定由原告主持經營，其他合夥人不得參與，其他合夥人如干預經營，得以開除，則此約定顯係完全排除他人經營共同事業，與「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約」有違。

⑷契約書所載立約人溫士杰之身分證字號與溫士杰本人之身分證字號不符，是該契約書顯為臨訟補具，核不可採，足認此份契約書已有可議而失真實。

⒉雖合夥，於私法關係非一定要有書面契約，但涉及公法之稅捐及公益時，其合夥事實之呈現必須有跡可尋，方足供採證予以認定，該證據方具說服力。85年度合夥契約書無法證明合夥性質下，其有力之證據應屬合夥之資金流程。原告主張溫士杰分別於70年出資50萬元，78年出資500萬元，81、82年出資1000萬元，並以其父溫振財分別於78年1月及82年1月及9月提供土地向台中縣霧峰鄉農會設定最高限額抵押權3,600,000元、3,600,000元及6,000,000元，作為出資資金證明，惟查該金額為最高抵押權之設定金額，原告並未提示溫父實際借款金額與相關資金流程以證其說，而相關貸款及匯款資料經本院函調結果，據該農會函復已逾保存期限無法查證（見本院卷第88頁台中縣霧峰鄉農會96年霧農信字第0961400217號函），且出資額與上開契約出資金額亦不符，原告亦既未提示其出資之相關資金流程，難以證明溫士杰與原告85年度確有出資合夥情事。另查原告提示之盈餘分配相關資料，盈餘分配係以現金提領及分配，金額又不相同，且於前審時所補提之股東會議記錄、現金簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，顯係臨訟補具，且該股東會議紀錄亦無記載85年度盈餘金額若干；又該托兒所帳簿憑證亦無有關盈餘分配之記載，另外原告於個人之綜所稅結算申報書（見該原處分卷第307頁）申報愛彌兒托兒所之所得總額1,552,854元，即該托兒所全年所得額，足證托兒所85年度當時對外所有資料均為獨資組織，自難認原告有合夥之事實。

㈢86年度是否為合夥？

⒈原告主張訴外人溫士杰86年度為愛彌兒托兒所（含德化分校及旅順分校）之合夥人，合夥比例為20%，提供合夥契約書（見本院94年度訴字第86號卷第121頁至第122頁）為據。經查，該合夥契約書簽訂日期為80年1月1日（合夥期間為80年1月1日至85年12月31日），明顯為85年度之合夥契約書，而85年度之合夥契約書已如上述理由不足採信外，而且此份合夥契約書僅至85年12月31日，並無涉86年度，可知原告86年度並無簽訂合夥契約書。

⒉雖合夥，於私法關係非一定要有書面契約，但涉及公法之稅捐及公益時，其合夥事實之呈現必須有跡可尋，方足供採證予以認定，該證據方有說服力。86年度既無合夥契約書，其有力之證據應屬合夥之資金流程。原告主張溫士杰分別於70年出資50萬元，78年出資500萬元，81、82年出資1000萬元，並以其父溫振財分別於78年1月及82年1月及9月提供土地向台中縣霧峰鄉農會設定最高限額抵押權3,600,000元、3,600,000元及6,000,000元，作為出資資金證明，惟查該金額為最高抵押權之設定金額，原告並未提示溫父實際借款金額與相關資金流程以證其說，相關貸款及匯款資料經本院函調結果，據該農會函復已逾保存期限無法查證（見本院卷第88頁台中縣霧峰鄉農會96年霧農信字第0961400217號函），且其出資額與上開契約出資金額亦不符，原告亦未提出其出資之相關資金流程，自難證明溫士杰與原告86年度確有出資合夥情事。另查原告提示之盈餘分配相關資料，盈餘分配係以現金提領及分配，金額又不相同，前審時所補提之股東會議記錄、現金簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，顯係臨訟補具，且該股東會議紀錄亦無記載86年度盈餘金額若干；又該托兒所帳簿憑證亦無有關盈餘分配之記載；另原告86年度個人之綜所稅結算申報書（見本院94年度訴字第86號卷第220頁）申報愛彌兒托兒所（應為德化分校）之所得總額885,494元，即該托兒所全年所得額（見該原處分卷第55頁），愛彌兒托兒所旅順分校之所得總額244,384，即為該分校全年所得額（見該年度原處分卷第8頁），足證德化分校及旅順分校86年度當時對外所有資料均為獨資組織，自難認原告有合夥之事實。

⒊另於本院94年度訴字第85號（原告87年度綜所稅之案件），於被告原處分卷內，發現原告與溫士杰另訂一份德化分校合夥契約（見該年度原處分卷第185至187頁），合夥期間為86年1月1日至88年7月31日止，惟簽訂時間空白，原告未以此份契約書做為94年度訴字第86號（原告86年度綜所稅之案件）之證據，顯見此合夥契約書係在爭訟87年度綜所稅時才補訂，故此合夥契約書亦不足採。

㈣87年度是否為合夥？

⒈愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校之合夥比例，原告於申報87年度個人綜所稅時已自動申報與溫士杰之合夥比例為80%及20%，被告原處分以此為核定基礎，故87年度該2分校被告原查認定屬合夥。此部分當事人雙方無爭執。

⒉至於愛彌兒幼稚園（永春分校）部分：原告主張與陳永墮、李昭宏等2人分別出資15,000,000元、12,000,000元、3,000,000元合夥經營永春分校，並提出合夥契約書、銀行存摺影本等資料為證，依原告所提示之合夥契約書第7條記載結算盈餘應提撥10﹪為經營公積金，惟該幼稚園之帳簿憑證，並無相關記載。又原告提示之台中市第二信用合作社水湳分社00000000000帳戶之資金存入證明書（見本院94年度訴字第85號案卷第243頁），其中原告85年2月10日、85年4月16日及85年7月20日金額來自台中市第八信用合作社民權分社（簡稱八信民權分社），經查八信民權分社係愛彌兒托兒所旅順分校之註冊費及月費之代收金融機構，有旅順分校之存根聯可稽，則該資金為托兒所之營業收入顯非屬原告之出資額，況上開之證明書，僅證明特定日期確有資金存入原告帳戶，尚不足以證明其法律關係，且其中仍有7筆無法證明匯款人為誰？另中國農民銀行南屯分行0000000000帳戶係屬愛彌兒幼稚園所有，2,500,000元為開戶資金，並無資料可證為陳永墮所存入及其間法律關係，且陳永墮及李昭宏等2人於前審作證時，對於分配盈餘之正確時間、金額、簽收與否均無法說明，陳永墮並稱合夥契約書已不存在，顯有違一般投資之經驗法則。再查原告於前審所補提之股東會議記錄、簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，難謂無臨訟補具之嫌；且其股東會議紀錄亦無記載87年度盈餘金額若干，盈餘分配係以現金提領及分配，金額又不相同，該幼稚園帳簿憑證亦無有關盈餘分配之記載。況訴外人陳永墮87年度綜合所得稅申報書亦未申報該幼稚園所得。另原告主張有無盈餘及收入、成本、費用等之計算與合夥成立無關乙節，查盈餘計算攸關合夥權益，而原告之帳載既無相關紀錄，且陳永墮及李昭宏等2人並稱對相關權益概不清楚，顯有違常情。至原告主張85年9月4日填具「扣繳單位設立（變更）登記申請書」之扣繳單位性質欄已記載合夥乙節，查該申請書僅是原告向稅捐機關申請編配統一編號之用，該扣繳單位經營性質與編配統一編號無關，被告並未就該申請書之性質欄進行查證審核，尚難以該申請書即認該幼稚園為合夥組織。綜上所述，原告無法證明其非以借貸金額充當合夥人之出資額，原核定並無不合。

三、有關85年度綜合所得所稅：

㈠收入總額（愛彌兒托兒所）部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過10日‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第4項及第8條前段、中段所規定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根1份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為商業會計法第37條所規定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」為財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋在案，已如前述。

⒉原告85年度經營台中市愛彌兒托兒所，有關其業務收支，自應依行為時查核辦法第6條第1項前段、第3項及商業會計法第37條規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過10日，業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由，妥為保存。該托兒所收入之收款方式可分為銀行代收及托兒所自收2種，依其提示之收入收據並未裝訂成冊，收據種類略可分為電腦列印及人工書寫，電腦列印者無編號、無表彰收訖之章戳、亦未提示銀行代收明細表等相關資料供勾稽；人工書寫之收據（編號已事先印製）格式有數種，編號脫落嚴重、無連續編號，甚有日期在先，其收據編號反而在後者，如：5月3日收據編號005499、5月8日收據編號005154；6月17日收據編號00527 3、7月1日收據編號000238、7月5日收據編號00010 9；8月29日收據編號000074、8月28日000509等（見本院94年度訴字第87號案卷第170頁至第172頁），除未依事項發生之時序開立收據，亦無因正本之誤寫而收回作廢，將其粘附於原號副本或存根之情事，對所脫漏編號之收據亦未能提示。

⒊又原告於本院前審94年5月20日所提準備書狀主張：⑴寒暑假沒有上課乙節，查被告計算月費時，已依原告之主張扣除寒暑假之月費收入，被告原卷內附之收入計算表計算甚詳，原告顯有誤解。⑵試讀學生應自推算人數中扣除乙節，查原告迄未提示試讀學生名冊、輟學學生名冊及退費簽收收據及指出何者重複計算並提示相關資料供核，僅空言被告推算與事實不符，尚無足採。⑶又其主張電腦列印之收費收據係繳費通知，因家長到校繳費、未帶繳費通知，當場人工開立，故有2種收據及收入傳票均按順序編號，惟因收據分2種，致無從按順序編號乙節，查電腦列印之收費收據既僅係繳費通知，又無入銀行存款或現金帳之任何表彰收訖章戳，自難認屬已入帳之繳費收據，依前揭規定應依會計事項發生之次序逐日登帳，並依編號黏貼或裝訂成冊，從而收入傳票係按日發生時間依序記載、編排，豈有因收據已附於傳票致繳費收據未按順序編號之理，況有前述日期在先、收據號碼在後之情形，原告所提示之帳載收入自不可採據，則被告依前揭規定及財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋意旨依查得資料核算認定，並無不合。

㈡薪資支出（愛彌兒托兒所）部分：因85年度愛彌兒托兒所經查核後，認定係屬獨資經營，故依行為時執行業務所得查核辦法第18條第2款規定，獨資事業不得列報薪資費用，愛彌兒托兒所85年度帳列薪資不得認列。至原告提出於96年10月7日至新加坡參加「方案教學研討會」，並以「方案教學的反思和再思索」為題做專題演講，主張其得認列薪資，此亦是96年度之事非該85年度年度之事，核與本件無關。

㈢交際費（愛彌兒托兒所）部分：

⒈有關交際費之列支規定，依查核辦法第14條及第25條第1款規定，除為合法憑證外，尚需經查明與業務有關，屬執行業務「直接必要費用」始准予「核實核定」。

⒉85年度交際費由被告所剔除項目多為餐飲及禮品，該等費用雖取得合法支出憑證，惟原告僅空言主張系爭交際費係以學生家長與律師、會計師等為對象交際支出，惟始終未提出具體證明，確實與業務有關且屬直接必要支出。又系爭交際費餐飲支出有聚餐註記者、有一日數餐者、有遠至高雄、台東飯店用餐者，禮品項目有送人產子戒指者、有鐘錶、有百貨公司購物等，而律師與會計師非托兒所及幼稚園之客戶，顯非必要月月聚餐及贈禮，方以維持其營運。系爭交際費憑證既未載明交際對象或用途，原告亦未提出與業務有關之具體證明，僅空言主張，並無足採。

四、有關86年度綜合所得稅：

㈠收入總額（德化分校及旅順分校）部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第4項及第8條前段、中段所規定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根1份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為商業會計法第37條所規定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」為財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋有案。

⒉原告86年度經營台中市愛彌兒托兒所，有關其業務收支，自應依行為時查核辦法第6條第1項前段、第4項及商業會計法第37條規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由，妥為保存。該托兒所收入之收款方式可分為銀行代收及托兒所自收2種，依其提示之收入收據並未裝訂成冊，收據種類略可分為電腦列印及人工書寫，電腦列印者無編號（見本院94年度訴字第86號案卷第213頁）、無表彰收訖之章戳、亦未提示銀行代收明細表等相關資料供勾稽；人工書寫之收據（編號已事先印製）格式有數種，編號脫落嚴重、無連續編號，甚有日期在先，其收據編號反而在後者，如：旅順分校1月7日收據編號000234、3月10日收據編號000141（見本院94年度訴字第86號案卷第214頁）；1月3日收據編號000216、5月1日收據編號000203（見本院94年度訴字第86號案卷第215頁）；德化分校5月27日收據編號0007 68、6月2日收據編號000712、6月10日000785（見本院94年度訴字第86號案卷第216頁）；8月19日收據編號000841、9月3日收據編號000747、9月9日000858（見本院94年度訴字第86號案卷第217頁），除未依事項發生之時序開立收據，亦無因正本之誤寫而收回作廢，將其粘附於原號副本或存根之情事，對所脫漏編號之收據亦未能提示。另原告於本院前審94年5月20日準備書狀主張：⑴寒暑假沒有上課乙節，查被告計算月費時，已依原告之主張扣除寒暑假之月費收入，被告原卷內附之收入計算表計算甚詳，原告顯有誤會。⑵試讀學生應自推算人數中扣除乙節，查原告迄未提示試讀學生名冊、輟學學生名冊及退費簽收收據及指出何者重複計算並相關資料供核，僅空言被告機關推算與事實不符，自無足採。⑶又其主張電腦列印之收費收據係繳費通知，因家長到校繳費、未帶繳費通知，當場人工開立，故有2種收據及收入傳票均按順序編號，惟因收據分2種，致無從按順序編號乙節，查電腦列印之收費收據既僅係繳費通知，又無入銀行存款或現金帳之任何表彰收訖章戳，自難認屬已入帳之繳費收據，依前揭規定應依會計事項發生之次序逐日登帳，並依編號黏貼或裝訂成冊，從而收入傳票係按日發生時間依序記載、編排，豈有因收據已附於傳票致繳費收據未按順序編號之理，況且有前述日期在先、收據號碼在後之情形。原告所提示之帳載收入自不可採據，則被告依前揭規定及財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋意旨依查得資料核算認定，並無不合。

㈡差旅費部分（德化分校）：

⒈按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。」為行為時查核辦法第20條第1款所明定。

⒉查被告函請原告提示與業務有關之證明文件，惟原告僅說明憑證已併同帳簿提供，仍未提示具體證明以實其說。次查原告雖於訴訟階段補提示部分差旅費之行程表或部分掃描圖片，惟該掃描圖片無拍攝日期、訪洽對象名稱，難認確係86年度參訪地點拍攝，又倘為86年度之參訪資料何須至94年訴訟階段才能提供，是難認係與業務有關。末查原告所檢送帳簿憑證，亦查無系爭差旅費之支出憑證，與查核辦法第6條及第20條規定不合，原告既未檢具支出原始憑證供被告查核，自不得認列系爭支出。

五、有關87年度綜合所得稅：

㈠收入總額部分（德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園）：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第4項及第8條前段、中段所規定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根1份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為商業會計法第37條所規定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」亦為財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋有案。

⒉原告之各項收入收款方式可分為銀行代收及托兒所自收2種，依其提示之收入收據並未裝訂成冊，收據種類略可分為電腦列印及人工書寫，電腦列印者無編號（見本院94年度訴字第85號案卷第312頁）、無表彰收訖之章戳、亦未提示銀行代收明細表等相關資料供勾稽；人工書寫之收據（編號已事先印製）格式有數種，編號脫落嚴重、無連續編號，甚有日期在先，其收據編號反而在後者，如：旅順分校7月15日收據編號000 935、7月21日收據編號000702（見本院94年度訴字第85號案卷第313頁）；8月7日收據編號000744、8月8日收據編號000254（見本院94年度訴字第85號案卷第314頁）；德化分校11月2日收據編號000924、12月1日收據編號000181（見本院94年度訴字第85號案卷第315頁）；12月8日000021、9月1日收據無編號（見本院94年度訴字第85號案卷第316頁）；愛彌兒幼稚園4月30日之傳票內含4月4日、3月26日、3月27日、4月1日等之收費收據（見本院94年度訴字第85號案卷第317頁至第318頁），8月28日之傳票內含6月8日、7月4日、無日期、6月2日、5月29日、8月28日等之收費收據（見本院94年度訴字第85號案卷第319頁至第321頁）除未依事項發生之時序開立收據，亦無因正本之誤寫而收回作廢，將其粘附於原號副本或存根之情事，對所脫漏編號之收據亦未能提示。又原告主張87年5月起，全省腸病毒大流行，學童大量流失乙節，查依查核辦法第6條第4項及商業會計法第37條規定，收費收據副本或存根應按時序流水號登記，乃為防止脫落及漏報收入之情形，以便稽徵機關之勾稽，故該收據上之字號應事先依時序編定之，惟原告提示之收據編號脫落嚴重且無連續編號，難謂無漏報之嫌，其帳載無法顯示各分校完整且真實之收入情況，原告所提示之帳載收入既欠缺正確性及完整性，自無法採據，則被告依前揭規定及財政部74年10月29日台財稅第24071號函釋意旨依查得資料核算認定，並無不合。

㈡差旅費部分（旅順分校）

⒈查原告雖於94年訴訟階段補提示部分差旅費之行程表或部分掃描圖片，惟該掃描圖片無拍攝日期、訪洽對象名稱，難認確係當年度參訪地點拍攝。

⒉按出國參觀或旅遊行程，可概為搭車、搭機或車、機混合3種，原告所提示之87年度之參訪資料（見本院94年度訴字第85號案卷第244頁至第253頁），其中「1998年澳洲幼教考察活動流程表」係屬一般全程搭車之行程，與機票支出憑證所載之實際搭機行程與地點均不同，有機票存根可稽，又查該流程表所載之參訪活動時間，原告均在購物，有購物支出憑證影本在卷可稽，另「紐約行程」所示所載之參訪活動時間，亦在搭乘計程車及購物，有計程車收據及購物支出憑證可稽，足證原告直至94年訴訟階段方提示之參訪行程及照片，均非當年度實際參訪資料，該等資料顯非可採，是難認係與業務有關。

㈢交際費部分（旅順分校）：

⒈有關交際費之列支規定，依查核辦法第14條及第25條第1款規定，除為合法憑證外，尚需經查明與業務有關，屬執行業務「直接必要費用」始准予「核實核定」。

⒉87年度交際費由被告所剔除項目多為餐飲及禮品，該等費用雖取得合法支出憑證，惟原告僅空言主張系爭交際費係以學生家長與律師、會計師等為對象交際支出，惟始終未提出具體證明，確實與業務有關且屬直接必要支出。又系爭交際費餐飲支出有聚餐註記者、有一日數餐者、有遠至高雄、台東飯店用餐者，禮品項目有送人產子戒指者、有鐘錶、有百貨公司購物等，而律師與會計師非托兒所及幼稚園之客戶，顯非必要月月聚餐及贈禮，方以維持其營運。系爭交際費憑證既未載明交際對象或用途，原告亦未提出與業務有關之具體證明，僅空言主張，並無足採。

㈣教材費部分（旅順分校）

⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為行為時查核辦法第14條及第17條第1項所明定。

⒉被告初查以其中533,469元憑證未列載明細，無法證明與業務有關，139,356元屬代收代付性質，合計672,825元未予認列，惟原告已於前審94年4月7日行政訴訟補充呈報狀補提示部分發票之明細，金額143,112元，經前審認屬與業務有關，撤銷此部分之訴願決定及原處分，被告將另案重核。餘因明細表與發票、收據金額不符，難認與業務有關。

六、綜上所述，原告主張均非足採，本件原處分（復查決定）不利於原告部分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修