最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00992號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00992號

上訴人

財團法人富邦慈善基金會

代表人

甲○○○ 送達處所同上 （送達代收人 乙○○ 送達處所同上）

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

丙○○ 送達處所同上

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年7月5日臺北高等行政法院93年度訴字第2653號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查系爭上訴人所有坐落臺北市○○區○○段4小段2、2之1、3、4、5之1、2、13之1、2地號等8筆土地（下稱系爭8筆土地）於取得建造執照前，其中2、2之1、2之2地號3筆土地，原經被上訴人所屬大安分處認定其係供公共巷道使用，已核准免徵地價稅，上訴人自不可能再援引土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，請求就前開2、2之1、2之2地號土地免徵地價稅，原審謂上訴人自己未就前開土地申請減免，顯與事實不符。且本件系爭土地，於民國（下同）88年間財團法人成立之時，即已受捐贈，而為財團之財產，且供為慈善事業之目的而為使用，原判決理由雖稱：系爭土地係屬空置未作其他用途使用。惟其係憑何證據予以認定，原判決就此影響判決之事項未加以究明，亦未於判決理由敘明所由，自有不備理由之違法。次查上訴人申請建造執照所敘之使用用途，是否與慈善事業之使用目的未合，原審應依職權調查，方能據以裁判。是原判決自應就上訴人所主張之證據資料，即有詳予查明並履勘現場調查系爭土地現況之必要，並將調查之結果詳細於判決中論明。原審未調查何以申請建造執照時如此記載，即遽行駁回上訴人之訴，尚嫌率斷；況原審於調查證據及言詞辯論程序中，並未將建造執照上之記載提示兩造當事人，亦未命上訴人就各疑點予以說明，即遽認系爭土地與慈善事業之使用目的未合，殊有違證據法則。再者，系爭8筆土地係屬上訴人所有，亦有卷內所附土地登記謄本8紙可憑，又依臺北市政府工務局核發之90建字第051號建造執照，系爭8筆土地確為該建造執照之建築基地。本件上訴人既檢附系爭土地地上建物各樓層計畫書主張該建築物興建完成後除供該基金會辦公室使用外，並作為舉辦公益宣導活動使用，則本案自得援引財政部89年2月18日台財稅第0890451418號函釋意旨，並參照該部80年11月27日台財稅第800757304號函有關寺廟教堂用地興建前免徵地價稅之處理規定辦理。而依財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋意旨，凡符合土地稅減免規則第8條免徵地價稅之規定，土地所有權人於該特定用途之建物改良興建前，即得檢附興建計畫書及建築主管機關核發之建築執照，依土地稅減免規則第22條及第24條之規定，向主管稽徵機關申請核定減免，並無規定或限制上訴人須於取得建造執照前即必須依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定申請免徵地價稅，否則如依被上訴人所主張應於系爭土地取得建造執照前，申請免徵地價稅，則在取得建造執照前申請者，當時建築主管機關既尚未核准，自未能核發建造執照，亦不能依上開函釋意旨檢附建造執照予稅捐稽徵機關據以申請免徵地價稅。原判決所為認定，顯係增加該函釋內容所無限制之情形。是依財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋，本案所有之土地，縱經興建改良中使用，仍屬本身事業用地，依法仍在免徵地價稅之範圍，自不應恢復課徵地價稅，原處分及復查決定命上訴人繳納地價稅，於法即有不合。又上訴人既係經內政部77年12月17日台內社字第660756號函准予設立並經臺灣臺北地方法院登記之財團法人，依上訴人捐助章程第2條、第3條及第18條之規定據以主張其租金收益必然全數作為公益事業之用，並據以主張應免徵地價稅，自屬有據。況系爭土地興建完成後將土地出租所得之租金，係作為上訴人舉辦或捐助社會福利慈善事業之用，則就系爭土地之使用而言，自係在上訴人目的事業之用途範圍內。另參酌內政部91年8月15日台內社字第0910071065號函及財政部91年7月22日台財稅第0910454900號函釋內容，均肯認得將土地出租第三人以收取租金，並將土地之收益全數用於上訴人各項社會福利目的事業乃符合捐贈目的，並業經主管機關內政部同意辦理，上訴人將系爭興建中之土地及其上建物計畫於完工後部分出租予第三人以收取租金，並將全數收益用於上訴人章程所規定之各項社會福利目的事業，則系爭土地及其上建物為上訴人之事業用地，應無疑為。原審並未究明系爭土地依其使用目的而為使用，似有認定事實不依證據而憑臆測之不合。再本件上訴人申請免徵地價稅，被上訴人依上開規定，應報由主管機關會同上訴人及有關機關至現場勘查，作成書面勘查記錄，其依據與事實是否相符，均有待原審勘驗現場查明，被上訴人並未依前開程序就系爭土地各筆使用情形詳予勘查，遽對上訴人之聲請予以駁回，於法自有未合，是本案作為核課之基礎事實顯屬不明，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查上訴人主張凡以社會救濟慈善目的供為使用之事業用地，均得減免土地稅，系爭2、2之1、2之2等3筆土地，原經被上訴人所屬大安分處核准減免地價稅，上訴人自不可能再請求就前開土地免徵地價稅及建造執照所敘之使用用途，是否即與慈善事業之使用目的未合，原審應詳予查明並履勘現場調查系爭土地現況之必要云云，經查原審已就此部分之事實查明並於判決理由中論駁。上訴人之上訴理由，僅係就原審證據取捨及事實認定之職權行使指摘其不當，並未具體指明原審判決有何違背法令之處，顯與行政訴訟法第242條規定上訴之事由不符等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係已辦妥財團法人登記之機構，系爭8筆土地亦係登記財團法人所有，惟上訴人所有系爭8筆土地得否依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅，應視系爭8筆土地是否為其本身事業用地而定。按系爭8筆土地於取得建造執照前，上訴人並未申請依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅，被上訴人所屬大安分處亦未核定為減免地價稅之土地，系爭土地係屬空置未作其他用途使用，是尚難核認其符合土地稅減免規則第8條規定。次按上訴人既檢附系爭土地地上建物各樓層計畫書，主張該建築物興建完成後除供該基金會辦公室使用外，並作為舉辦公益宣導活動使用，主張其符合財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋之規定。惟依臺北市工務局核發之90建字第051號建造執照，上訴人申請建物用途載明為「一般零售業」及「一般事務所」，與上訴人聲稱供「辦公室」、「教室」、「展覽場」使用情形不符。雖上訴人於審理中改稱依上訴人捐助章程第18條之規定：「本會祇得動用基金孳息，不得動用本金，且不得移供本章程第3條所定目的事業以外之用途。」系爭土地既為上訴人之事業用地，則目前仍在興建中之系爭土地，待興建完成後，除作為上訴人之辦公室，其他部分則予以出租，將所得之租金作為舉辦各項慈善事業活動之經費，依土地稅法施行細則第8條第1項第5款之規定，仍應獲得免徵地價稅云云。然查土地稅減免規則第8條既規定，私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，必須將全部收益直接用於各該事業，經專案報請者，始得減免地價稅。本件上訴人尚未將收取之租金作為慈善事業活動之經費，並專案報請減免地價稅，自難據此主張應對之免徵地價稅。至於上訴人於房屋建造完成予以出租後，倘果有將租金收入全數作為公益事業之用，上訴人即應提供詳細帳證供查，專案報准減免地價稅後，始得向被上訴人申請免徵地價稅，上訴人在無帳證供被上訴人審查屬實前，徒以其捐助章程第18條之規定據以主張其租金收益必然全數作為公益事業之用，並據以主張應免徵地價稅，自屬無據。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被上訴人應准就上訴人所有系爭8筆土地自88年起免徵地價稅，均屬無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅減免規則第8條規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、．．．

五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。前項．．．第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。．．。」同規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……」第24條第1項前段規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」本件上訴人所有坐落臺北市○○區○○段4小段2、2之1、2之2、2之3、4、5之1、2、13之1、2地號9筆土地，其中2、2之1、2之2地號3筆土地，原經被上訴人所屬大安分處以其係供公共巷道使用，核准免徵地價稅，嗣因臺北市政府工務局核發90建字第051號建造執照，建地範圍包括2及2之1地號2筆土地，被上訴人所屬大安分處乃以90年12月24日北市稽大安乙字第9091163700號函通知上訴人，上開2筆土地，因90年核發建照執照，原核定適用減免地價稅之原因消滅，應自91年期起恢復課徵地價稅，並就其餘2之3、4、5之1、2、13之1、2地號6筆土地，核計90年之地價稅為新臺幣（下同）221,168元，向上訴人發單課徵。嗣被上訴人發覺上開2及2之1地號2筆土地，既非屬公共巷道使用，應自88年起課徵地價稅，前通知上訴人自91年起課徵地價稅，應予更正，被上訴人所屬大安分處，乃以91年3月22日北市稽大安乙字第091160958000號函通知上訴人，稱前所發90年12月24日號人北市稽大安乙字第9091163700號函通知上訴人，就2及2之1地號2筆土地，因90年核發建照執照，應自91年期起恢復課徵地價稅，於法不合，予以撤銷，嗣並核定2及2之1地號2筆土地88年地價稅為1,137,905元，89年地價稅為1,174,701元，並將該2筆土地90年地價稅併入2之3、4、5之1、2、13之1、2地號6筆土地，合併計算其地價稅為1,481,608元，以91年3月23日北市稽大安乙字第09190262300號函檢送2及2之1地號2筆土地88年、89年地價稅及更正後之90年地價稅繳款書3份，請上訴人依限繳納。嗣上訴人於90年12月4日向被上訴人所屬大安分處申請上述9筆土地減免地價稅，經被上訴人所屬大安分處以91年5月20日北市稽大安乙字第09162131100號函復上訴人系爭8筆土地，不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，無減免地價稅之適用，（同小段2之2地號土地已免徵地價稅在案），並核定系爭8筆土地91年、92年之地價稅稅額均為1,462,790元。上訴人對被上訴人所屬大安分處上開書函及所檢附之繳款書均不服，申請復查，經被上訴人復查決定：「復查駁回。」上訴人不服，第1次提起訴願，均經臺北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由被上訴人於收受決定書之次日起60日內另為處分。」被上訴人依訴願決定撤銷意旨，重為復查決定均「維持原核定。」上訴人仍表不服，均第2次提起訴願，俱遭駁回，乃一併提起本件行政訴訟。經查，系爭上訴人所有坐落臺北市○○區○○段4小段2、2之1、3、4、5之1、2、13之1、2地號等系爭8筆土地於取得建造執照前，其中2、2之1地號2筆及另1筆2之2地號土地，係原經被上訴人所屬大安分處認定其係供公共巷道使用，核准免徵地價稅，核係以土地稅減免規則第8條第1項第1款所為之減免，與本件上訴人援引土地稅減免規則第8條第1項第5款規定就系爭8筆土地申請減免不同，自不因上開2、2之1、2之2地號土地已免徵地價稅，而影響本件8筆系爭土地之減免申請。況嗣被上訴人更發現上開2及2之1地號2筆土地，非屬公共巷道使用，應自88年起課徵地價稅，通知上訴人自91年起課徵地價稅，應予更正，是上訴人所提出上開2、2之1、2之2地號土地已免徵地價稅，亦不足否定原判決所認定之事實。財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋：「．．．辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：．．．。」顯係對辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地所為函釋，本件並非興建寺廟、教堂，自無財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋之適用，至於89年2月18日台財稅第0890451418號函釋係個案核下，與本件案情有別，尚難比附援引，上訴意旨仍爭執有上開函釋之適用云云，並非可採。原判決未採上開函釋為判決基礎，自屬合法，亦無增加該函釋內容所無限制可言，上訴人以原判決係增加上開函釋內容所無之限制云云，亦非可採。另上訴人雖以既檢附系爭土地地上建物各樓層計畫書，主張該建築物興建完成後除供該基金會辦公室使用外，並作為舉辦公益宣導活動使用，主張其符合財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋之規定。惟依臺北市工務局核發之90建字第051號建造執照，上訴人申請建物用途載明為「一般零售業」及「一般事務所」，與上訴人主張供「辦公室」、「教室」、「展覽場」使用情形不符，其主張自非可採。另依土地稅減免規則第8條第2項規定，私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，必須將全部收益直接用於各該事業，經專案報請核准者，始得減免地價稅。易言之，該減免規定係以就非屬本身事業用地，將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得「專案報請」「減免」，減免（減稅或免稅）之適用，係以專案報准通過為前提，上訴人並未事先專案報准，自與該規則第8條第2項所定「減免」要件未合。徒以其捐助章程第18條之規定：「本會祇得動用基金孳息，不得動用本金，且不得移供本章程第3條所定目的事業以外之用途。」據以主張其租金收益必然全數作為公益事業之用，並據以主張應免徵地價稅云云，自屬無據。另按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。原審已就其調查之證據，本於所得之心證，認定系爭8筆土地並非為其本身事業用地，詳如前述，自與論理法則及經驗法則無違，則原審認無履勘現場調查系爭土地現況之必要，而未予調查，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。至於上訴人所主張建築執照未提示予兩造辯論乙節，經查，原審於言詞辯論期日，審判長已諭知本件全部卷證予兩造命為辯論，況該建築執照係由上訴人提出申請核准者，其建築用途知之甚詳，上訴人主張，自非足取。上訴論旨，執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異