最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00122號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00122號

上訴人

宏構營造工程股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月18日臺中高等行政法院93年度訴字第5號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）51,296,418元（含已完工程47,582,011元及未完工程按完工百分比法認列收入3,714,407元），營業成本46,185,157元，全年所得額890,517元。被上訴人初查以其已完工程所提示之工程成本分析表與帳載不相符，且未依限補正，乃按同業利潤標準（行業代號：4501－14）毛利率21%核算營業毛利9,992,223元，減除核定營業費用及損失總額3,838,071元，營業淨利6,154,152元，超過營業收入淨額依同業利潤標準10%核定之所得額，故依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定核定營業淨利4,758,201元，加計未完工程申報之工程毛利175,542元，營業淨利為4,933,743元，加計非營業收入總額41,836元，減除非營業損失及費用總額424,420元，全年所得額4,551,159元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人係從事一般土木工程業，依商業會計法規定，均有會計憑證及依發生而取得入帳，上訴人依被上訴人所屬雲林縣分局查帳通知，隨即將上訴人帳冊送分局審查，於92年4月通知補正亦依內容規定補齊各項資料。然被上訴人卻依同業利潤標準核定，顯未善盡職責。又工程耗用分析表中第9件工程水泥合約為49.23包，誤打為49.23KG，若經修正，原物料進耗存明細表所載水泥投入量即與工程材料耗用分攤表數量相符。工程耗用分析表中第11件工程之瀝青混凝土數量為60.98T，報表誤載成6.98T，第36件工程之瀝青混凝土數量為354.15KG，誤載成345.15KG，若經修正原物料進耗存明細表所載瀝青混凝土投入量即與工程材料耗用分攤表數量相符。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查上訴人之各工程明細分類帳並未記載直接人工及工程費用之分攤資料，無法得知各工程成本之全貌。就其材料之耗料查核，其工程明細分類帳所載耗料與工程材料耗用分析表、工程成本分析表、營業成本表材料耗用金額及總分類帳均無法勾稽。另上訴人無法提示外包工程人工明細資料供核，且外包工程及直接人工分攤顯然不合理，顯示上訴人對於成本之歸屬各工程別之作業並不確實，帳載紀錄亦不完整、合理。又無施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供查核勾稽，是本期工程材料、人工究應耗用多少，實無法依其提示之工程合約書、帳簿憑證及表報等相互勾稽查核認定其營業成本，被上訴人按同業利潤標準核定，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「對外營業事項之發生，營利事業應發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」分別為所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項及第22條前段所規定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有61年判字第198號判例可參。次依會計處理程序，由交易事項之發生、取得憑證、過帳（總分類帳、明細分類帳）至產出各項報表（含各項成本分析表及財務報表），各項資料需能相互勾稽，蓋不論最後產出之分析資料為何，其究係源自於交易之本身。以營造業而言，無論是材料之進料、人工成本之發生或工程費用之發生，公司均應依時序記載於日記簿、總分類帳，並於工程日報表中記載領料、耗料、人工及工程施作進度，依其上所載之工程進度分別將材料、人工及相關費用分攤於相關之工程明細分類帳，據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。本件經被上訴人依上訴人提示之總分類帳、合約書、工程材料耗用分析表及原物料進耗存明細表等資料查核結果，上訴人所編製之原物料進耗存明細表及工程材料耗用分析表有下列不符情形，例如：（1）上訴人原物料明細表所載水泥投入量2,211包、339,000KG，與工程材料耗用分析表合計數2,161.17包、339,049KG不符。上訴人雖稱係因工程材料耗用分析第9件工程之水泥為49.23包，誤打為49.23KG，若更正則相符云云。惟查，其更正後為2,210.4包、338,999.77KG，與原物料明細表所載不相符。（2）原物料明細表所載本年度瀝青混凝土投入量32,973.13KG、1,381噸，與工程材料耗用分析表投入量32,823.41KG、1,467.74噸不符。上訴人雖稱係因工程材料耗用分析表編號第11件及第36件工程之瀝青混凝土數量分別為60.98噸及354.15KG，誤登打為6.98噸及345.15KG，又被上訴人統計數量有誤，若投入量修正為32,964.15KG及1,327噸，必定相符云云。經核依工程明細分類帳所載編號第11件及第36件工程之瀝青混凝土數量分別為60.98立方公尺及345.15立方公尺，亦與上訴人所稱均不符。（3）上訴人提示之工程編號39之工程明細分類帳記載，其砂石於本年投入840.003立方公尺，而材料耗用分析表則為2,141.24立方公尺，二者記載確有不符。（4）上訴人提示之工程編號第11及36件瀝青混凝土，其工程明細帳記載32,972.13KG，1,381噸，而材料耗用分析表為32,823.41KG，1,467.74噸，上訴人陳稱二者不符及因誤登所致，亦足據此彰顯其帳、表不確實。（5）工程編號40鑄鐵水溝蓋，其工程明細分類帳投入273.19KG，而材料耗用分析表之投入量為393.19KG，上訴人主張其差異係以其他工程零星物料施工並無轉入本工程所致，然相差近三分之一自非少數，上訴人之主張已可確定其材料有各工程互相抵用之情形，亦再次彰顯其帳、表記載不確實無法勾稽。（6）被上訴人曾2次通知上訴人補提示各項工程明細帳供核，惟上訴人未補提獨立並明確標示為各項工程明帳之資料。嗣於訴訟時始主張其各項工程明細帳係併裝於總分類帳中，並提出標明為總分類帳，惟後附有各項工程明細帳之帳證乙冊，原審乃諭請被上訴人對此再予查核，並於93年5月21日兩造到庭開庭後移至原審法院法官閱覽室就雙方有爭議之項目作雙方溝通與釐清，並無上訴人所稱各項差異均查明無異議之情事。又被上訴人既就本件再詳予查核，其再指出工程明細帳所列主要耗料如砂石、瀝青混凝土、鑄鐵水溝蓋等與材料耗用分析表所耗用數量與金額不合等情事，自無不合。上訴人主張此非本案所爭執尚有誤解。（7）依上訴人總分類帳所附進／耗貨單（工程＋材料）所載，上訴人當年度每一工程之進料至年底全部領用完竣，則無論其是採平均單價或進料單價計算，其最後耗用成本應一致，上訴人主張其工程明細分類帳與工程材料耗用分析表所載成本不符，乃因計算基礎不同而有誤差，實不足採。另上訴人所提之工程明細分類帳中對於各項工程之工程費用及直接人工並未交代，無法得知每項工程直接人工及工程費用（含加班費、伙食費、工程保險費、其他費用）之分攤基礎及依據。復依上訴人所提本件之外包工程合約書，在各該合約書第5條均載明：一切工程手續主要為材料由甲方（即上訴人）供給，零星及五金材料由乙方（即承包商）供給。上訴人亦主張外包工程當然是材料及工資一起外包，惟各該合約書均僅載明模板、回填方、檔土牆、路基整理等各單項之價格，並未區分材料及人工之費用。又89年度發生之外包工資及直接人工共23,737,843元，全部分攤於當年度已完成之39個工程中，而尚未完工之工程並未分攤直接人工及外包工資，亦有不合理之處。被上訴人乃分別於92年4月14日及21日以中區國稅雲縣一字第0920011109號與第0920012339號函請上訴人提示外包工程人工明細表及補正相關資料供核，有掛號郵件收件回執可稽，上訴人均以該資料非屬帳冊之資料拒絕提供，然上訴人既將承攬工程轉包其他營利事業施作，依前述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，上訴人即應取得載有交易雙方之名稱、地址、統一發票、交易日期、品名、「數量」、「單價」、金額……等之憑證以供查核，其既拒絕提供，被上訴人自無法勾稽查核其營業成本。綜上所述，上訴人帳、表紀錄不相符，各工程之材料復有互相抵用，又無外包工程人工明細資料供核，則本年度各工程之材料、人工及工程費用究應耗用多少，仍無法依其提示之帳、表資料勾稽查核，被上訴人乃按同業利潤標準核定上訴人之營業毛利，並依查核準則第6條第1項但書核定其營業淨利，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘訴辯事由之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。

五、原判決業已敘明上訴人投入工程原料無法勾稽核對，致其營業成本確無法勾稽核對之理由及根據，並無不合。所得稅法施行細則第81條所稱所得稅法第83條之帳簿文據，其關係所得額之一部，納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，係指未提示部分僅與某部分之所得有關，與其他部分之所得額無涉情形，應分別依查得資料或同業利潤標準核定而言。例如興建2個以上工程，其中一工程之成本費用未能提示有關帳證，僅就該工程依查得資料或同業利潤標準核定，其餘工程則查帳核定；或成本部分未能提示帳證，僅成本部分依查得資料或同業利潤標準核定，費用仍須查帳核定。又查核準則第58條係用以查核原料耗料是否超過通常水準，有否超耗，超耗部分應否減除。是須所投入之原料數量明確，始得進而決定其所耗用原料是否超過財政部所定耗用原料之通常水準，應否剔除，並非原料帳證提示不全，投入原料數不明者，亦可逕依財政部所定耗用原料之通常水準認列。本件上訴人所投入原料因帳證提示不全，且所提示資料不一致，無法勾稽認定投入原料數量，自無查核準則第58條規定之適用。而同業利潤標準僅訂有毛利率及純利率，即只能區分成本及費用，工程成本包括原料及直接人工、工程費用，工程成本之原料無法勾稽，須依同業利潤標準認定，即已包含直接人工與工程費用，自無從單就直接人工與工程費用查帳核定。原判決認上訴人本年度工程成本全部應依同業利潤標準核定，合於所得稅法第83條及其施行細則第81條之規定，未違反行政程序法第4條、第7條規定。上訴人執此上訴，洵無可採，其併執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異