最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01270號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01270號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

吳紹衍律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年4月18日臺中高等行政法院96年度訴字第65號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人以林克彥、林克洋及林克政三人名義，於第一商業銀行（下稱一銀）南臺中分行、復華商業銀行（下稱復華銀行；原亞太商業銀行）營業部開立帳戶，主要係為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔。系爭無記名可轉讓定期存單（以下簡稱ＮＣＤ）本金或利息存入之林克洋一銀名義帳戶，及轉存之林克政一銀名義帳戶，係上訴人以林克洋、林克政名義於一銀南台中分行開立，存摺、印章皆由上訴人或上訴人之私人會計陳美惠保管使用，僅有上訴人對於系爭名義帳戶有支配管領之權利，事實上，當時亦確係由陳美惠一人受上訴人指示，負責處理有關系爭二名義帳戶相關事宜。核諸其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於借用人即上訴人所有，名義人即林克洋、林克政二人則無實際支配、使用、兌領之權，「轉存」純屬上訴人自有資金於借用帳戶間調動而已，顯與「一方將自己之財產無償給與他方，他方允受」之贈與有別，不該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所定稅捐構成要件。又按稅捐申報行為，係指稅捐申報義務人依稅法規定，將稅捐申報書提出於稅捐稽徵機關之行為，其性質為「公法行為」，並不帶有任何私法上之意思表示，亦無從發生任何私法上之法律效果。進言之，林克政綜合所得稅申報之行為，並非受領林克政第一銀行名義帳戶內資金之意思表示，亦非對該名義帳戶內資金為處分行為，也無法因此取得該名義帳戶內資金之所有權。被上訴人認定贈與時點之標準為「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金即生物權移轉之效力，而有贈與情事」或「於ＮＣＤ背面兌領人處，蓋用他人印章，ＮＣＤ本金尚未發生物權移轉效力，應於ＮＣＤ本金實際存入他人帳戶時，始發生物權移轉效力，而有贈與情事」等二種情形，但未見被上訴人說明各筆贈與之時點，被上訴人認定之贈與時點，實大有可議，且與被上訴人於另案所採取之認定標準不同，被上訴人之認事用法顯已違反行政機關所應遵守之「明確性原則」、「禁止恣意原則」，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則略以：系爭資金由上訴人先轉入林克洋中間人帳戶，嗣後再由其帳戶轉存林克彥等2人帳戶，或由林克洋購買一銀及復華銀行ＮＣＤ到期由林克彥等2人蓋章兌領後存入渠等2人帳戶且續存中，相關利息由給付人一銀及復華銀行以該2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等2人帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等2人利息所得，有渠等2人民國88年及89年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，足證林克彥等2人已取得系爭帳戶資金之所有權，並就其取得資金為處分行為，上訴人所稱林克彥等2人就系爭帳戶資金無支配權與事實不符。次查金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權屬於寄託人即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管，與帳戶歸屬何人並無關聯，是上訴人將系爭資金存入各該存款帳戶，並以各該帳戶名義人續存中，其所有權已移轉予該存款名義人，而有受贈之合意甚明，系爭贈與資金屬於林克彥等2人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權。上訴人有贈與事實，惟未依限申報贈與稅，被上訴人乃以上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條前段規定，被上訴人核定88年度本次贈與新臺幣（下同）18,500萬元，按應納稅額9,250萬元處1倍罰鍰9,250萬元，並無不當等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人所有一銀存單號碼ＮＡ085511號、ＭＡ447358號、ＨＡ770876號、ＨＡ770884號、ＨＡ770892號、ＨＡ770906號等ＮＣＤ，於87年8月26、27日到期，以林克洋名義兌領後，復轉購同銀行單據編號ＲＰ0000000號Ｒ/Ｐ，於87年11月26日到期後，再換單續購單據編號ＲＰ0000000號Ｒ/Ｐ，嗣辦理解約得款7,500萬元，於88年1月26日、2月22日各將其中1,500萬元及5,000萬元合計6,500萬元，存入林克政同銀行000－00－000000帳戶；上訴人所有一銀存單號碼ＭＡ4788 49、ＭＡ478831、ＭＡ478822、ＭＡ478 814、ＨＡ846325、ＨＡ846317、ＨＡ846305、ＨＡ846295號ＮＣＤ，於88年4月2日到期由林克洋兌領後，於88年4月2日自其一銀000－00－000000帳戶，轉帳3,500萬元存入林克政同銀行000－00－000000帳戶。上訴人所有一銀存單號碼ＮＡ085863號、ＭＡ477923號、ＭＡ477931號、ＭＡ477940號等4筆ＮＣＤ，該等ＮＣＤ於87年11月5日到期，亦以林克洋名義兌領後，轉購復華銀行存單號碼ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＥ00000000號等5筆ＮＣＤ，該等存單於88年5月5日到期後，另以林克洋名義再續購復華銀行存單號碼ＣＤ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＣ0000000號、ＣＥ0000000號等5筆ＮＣＤ，金額合計8,500萬元，於88年11月5日到期後，由林克彥兌領5,000萬元及林克政兌領3,500萬元，復就該資金以渠等2人之名義登記購買該銀行ＮＣＤ。以上均有一銀存摺存款類取款憑條及亞太商業銀行可轉讓定期存單在卷可稽，此事實並為上訴人所不爭。金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管，與帳戶歸屬何人並無關聯。且稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。再者，「消極信託」仍屬「信託行為」之一種，應符合信託法第1條有關「信託行為」要件之規定，故委託人與受託人須有信託之合意為前提，然上訴人之子林克政、林克洋及林克彥等3人於原審法院95年度訴字第632號贈與稅事件，95年12月26日準備程序庭中，均到庭陳稱不知有ＮＣＤ事宜，配合開戶並不知係為了ＮＣＤ信託，而否認與上訴人間有「消極信託」之關係等語，又林克彥另稱其與上訴人間有民事糾紛，並提出臺中市西區調解委員會之調解書，其調解內容為林克彥仍有284,825,550元由上訴人受託保管，是上訴人縱有幫上訴人之子林克政等3人代管存摺、印章之情事，尚非上訴人所主張之「消極信託」事宜，其此部分主張並無可採。次查，上訴人自87年起購買之上開一銀ＮＣＤ，中間到期日以林克洋名義兌領後，復轉購同銀行附買回票券（下稱Ｒ/Ｐ），到期後再換單續購Ｒ/Ｐ，辦理解約得款7,500萬元，於88年1月26日、2月22日各將其中1,500萬元及5,000萬元合計6,500萬元，存入林克政同銀行上述帳戶；另上訴人所有一銀存單到期日，由林克洋兌領後，於88年4月2日自其一銀000－00－000000帳戶，轉帳3,500萬元存入林克政上開帳戶，上訴人所購買之一銀ＮＣＤ，到期日雖未經其本人名義兌領，而以其子林克洋名義為兌領人，再將所兌領之款項轉入林克政之帳戶，按林克洋與林克政僅為兄弟關係，2人之間又非有特別情事，致林克洋有贈與鉅款予林克政之動機，又林克洋所兌領之ＮＣＤ係上訴人所有，且兌領之手續上訴人均稱由其本身或指示其私人會計陳美惠為之，上開款項雖經以林克洋名義兌領ＮＣＤ後，再存入上訴人之子林克政之銀行帳戶，衡情應屬上訴人之意，對林克政而言，已符合占有要件，其所有權應屬林克政所有，其並無反對之意思表示，且已將各存款利息併同申報綜合所得稅，足認其與上訴人間贈與契約業已成立，至上訴人雖占有該銀行帳戶之存摺及印章，無非係代其子林克政管理帳戶金錢，並非生金錢所有權移轉予原告或該款項即為上訴人所有之效果，亦不能阻卻林克政享有動產所有權之經濟效益，又上訴人稱迄今並未因其個人用途之需求，而動用該帳戶款項供其使用之情形，是上開款項既存入林克政之帳戶，即已發生物權移轉之效力，上訴人並未能提出具體事證，證明其並非無償移轉，被上訴人認其贈與行為業已成立生效，自非無據。另查，上訴人所有一銀存單號碼ＮＡ085863號等4筆ＮＣＤ，於87年11月5日到期，由林克洋兌領後，轉購復華銀行存單號碼ＣＣ0000000號等5筆ＮＣＤ，該等存單於88年5月5日到期後，林克洋再續購復華銀行存單號碼ＣＤ0000000號等5筆ＮＣＤ，金額合計8,500萬元，於88年11月5日到期後，由林克彥兌領5,000萬元及林克政兌領3,500萬元，復就該資金以渠等2人之名義登記購買同銀行之ＮＣＤ，迄今仍續購中，並未解約或將解約款項轉存他人帳戶，且相關利息由給付人復華銀行以彼等2人為所得人辦理扣繳，其2人並於每年分別辦理綜合所得稅結算申報時，列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得，依此情形可知林克彥及林克政2人對於以其等名義所購買之ＮＣＤ，業已充分實現其所有之意思，另林克洋與林克政、林克彥僅為兄弟關係，林克洋並無贈與鉅款予渠等2人之動機，又林克洋所兌領之ＮＣＤ係上訴人所有，經上開程序，最終由林克彥兌領5,000萬元及林克政兌領3,500萬元，並以該資金以渠等2人之名義登記購買同銀行之ＮＣＤ，仍屬上訴人無償移轉該資金予林克彥及林克政2人之情形，而符合贈與之要件。再論上訴人以其所有一銀上開等ＮＣＤ，中間雖經以林克洋名義兌領之手續，最終將款項轉入林克政之帳戶，或由林克政或林克彥2人取得資金，再以渠等之名義登記購買復華銀行之ＮＣＤ，迄今仍續購中，並未變動，而實現其所有之意思，被上訴人認該資金之來源為上訴人，且所有手續係由上訴人處理，又林克洋並無贈與動機，以上訴人而非以林克洋為贈與人，自符合經驗及事理法則，是被上訴人以林克洋兌領上訴人之一銀ＮＣＤ，於88年1月26日、2月22日及4月2日，將款項轉入林克政之帳戶，及於88年11月5日，林克政及林克彥2人兌領林克洋所購之ＮＣＤ8,500萬元後，並以渠等之名義登記購買復華銀行之ＮＣＤ，而為本件贈與之時點，亦屬有據。綜上所述，上訴人主張均非可採，本件原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

四、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：依遺產及贈與稅法第3條及第4條第2項規定，贈與稅之稅捐客體為「贈與」，而非「無償移轉」，是必須有贈與行為存在，稅捐稽徵機關始得課徵贈與稅，縱認稅捐稽徵機關不必就贈與行為存在負舉證責任，此亦屬舉證責任分配問題，無法導出原判決所稱稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅之結論。且上訴人係借用林克彥、林克洋及林克政三人名義，於一銀南台中分行、亞太銀行營業部開立帳戶，該帳戶之存摺、印章皆由上訴人或上訴人之私人會計陳美惠保管使用，僅有上訴人得自由使用帳戶，此種借用帳戶之法律關係屬於「消極信託契約」，為異於贈與之其他類似信託法律關係，稅捐稽徵機關不得課徵贈與稅。原判決以上訴人借用其子帳戶之行為，未符合信託法第1條規定，遽予否定上訴人與其子間有消極信託關係，顯違反論理法則。蓋縱非為信託法所規範之信託，亦無法推導出其並非消極信託之結論。原判決以上訴人之子不知其配合開戶係為了ＮＣＤ信託，遽予推論上訴人與其子間無消極信託契約，實已誤認消極信託契約之內容，顯有判決違反論理法則及有判決理由矛盾之違法。又系爭款項存入林克洋一銀名義帳戶，與轉存至林克政一銀名義帳戶，均係上訴人指示其私人會計陳美惠為之，同為上訴人使用名義帳戶之行為，且系爭ＮＣＤ以林克洋名義兌領後，尚以其名義購買Ｒ/Ｐ，惟原判決卻認定存入林克洋一銀名義帳戶時未符合占有要件，所有權非屬林克洋所有，而單純存入林克政一銀名義帳戶時，未以其名義進一步從事經濟活動，反而認定符合占有要件，所有權為林克政所有，原判決未說明對此相同款項存入行為為相反認定之理由，原判決亦有判決理由不備及判決理由矛盾之違法。另上訴人始終持有ＮＣＤ，兌領及換單過程均係由陳美惠獨自與銀行行員接洽辦理，林克彥、林克政從未參與，而上訴人於ＮＣＤ背面兌領人處蓋用代林克彥、林克政刻製之印章，僅係配合銀行作業，指示銀行將ＮＣＤ利息存入上訴人向其借用之帳戶，惟原判決對於何以林克彥、林克政換單前後未曾持有系爭亞太銀行ＮＣＤ，卻能享有或受贈該ＮＣＤ本金未予敘明理由，原判決顯有判決理由不備之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條前段分別定有明文。而本件上訴人於87年起陸續購買一銀ＮＣＤ，到期以其子林克洋名義無償兌領本金及利息後或存入其一銀南台中分行000－00－000000帳戶或轉購同銀行Ｒ/Ｐ或轉購復華銀行ＮＣＤ。林克洋嗣於88年1月26日、2月22日及4月2日自其一銀前開帳戶分別轉帳1,500萬元、5,000萬元及3,500萬元合計1億元存入林克政同分行000－00－000000帳戶；另上訴人以林克洋名義轉購復華銀行5筆ＮＣＤ金額合計8,500萬元於88年11月5日到期，分別由林克彥兌領5,000萬元及林克政兌領3,500萬元。經被上訴人查獲系爭資金由上訴人先轉入林克洋中間人帳戶，嗣後再由其帳戶轉存林克彥等2人帳戶，或由林克洋購買一銀及復華銀行ＮＣＤ到期由林克彥等2人蓋章兌領後存入渠等2人帳戶且續存中，相關利息由給付人一銀及復華銀行以該2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等2人帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等2人利息所得，有渠等2人88年及89年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，林克彥等2人已取得系爭帳戶資金之所有權，並就其取得資金為處分行為。上訴人將系爭資金存入各該存款帳戶，並以各該帳戶名義人續存中，其所有權已移轉予該存款名義人，上訴人有贈與之事實，乃核定上訴人88年度本次贈與18,500萬元，加計前次核定贈與242,978,338元，核定88年度贈與總額427,978,338元，應納稅額9,250萬元，並處罰鍰9,250萬元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張上訴人以林克彥、林克洋及林克政三人名義開立帳戶，旨為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔，並非贈與；系爭ＮＣＤ本金或利息存入之林克洋一銀名義帳戶，及轉存之林克政一銀名義帳戶，其間之法律關係，係屬消極信託契約，顯與贈與有別各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異