最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第824號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第824號

再審原告

甲○○

訴訟代理人

劉紹猷 律師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國96年7月20日本院96年度判字第1270號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告於民國（下同）87年起陸續購買第一商業銀行（以下簡稱一銀）無記名可轉讓定期存單（以下簡稱NCD），到期由其子林克洋無償兌領本金及利息後，或存入其一銀000-00-000000帳戶或轉購同銀行附買回票券（以下簡稱R/P）或轉購復華商業銀行有限公司（以下簡稱復華銀行；原亞太商業銀行）NCD。林克洋嗣於88年1月26日、2月22日及4月2日自其一銀前開帳戶分別轉帳新臺幣（下同）15,000,000元、50,000,000元及35,000,000元合計100,000,000元存入林克政同銀行000-00-000000帳戶；另林克洋轉購復華銀行5筆NCD金額合計85,000,000元於88年11月5日到期，分別由林克彥兌領50,000,000元及林克政兌領35,000,000元，經再審被告查獲涉有贈與情事，乃核定再審原告88年度本次贈與185,000,000元，加計前次核定贈與242,978,338元，核定88年度贈與總額427,978,338元，應納稅額92,500,000元，並處罰92,500,000元。再審原告不服，遂循序提起本件行政訴訟，經原審法院96年4月18日以96年度訴字第65號判決（下稱原審判決）駁回其訴，再審原告向本院提起上訴，仍遭本院以96年度判字第1270號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案。再審原告猶未甘服，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴意旨略以：（一）依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，及參酌本院93年判字第1640號、第1519號判決先例，核課贈與稅之關鍵的二個要件⒈當事人之間必須有財產移轉、⒉贈與人與受贈人有無償贈與之意思合致。而此客觀舉證責任皆應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換給納稅義務人。原審判決僅以系爭款項已移轉予林克政占有，而推定再審原告與林克政就上開款項所有權讓與已有合意，違背證據法則。蓋是否有讓與合意仍應由再審被告負舉證責任。法院縱然依據具有相當高度蓋然性的經驗法則，亦即以金錢占有人通常就是所有人之表見證明，進行事實上之推定，仍應調查個案中是否有「非典型的情況」存在，在本案中，再審原告提出許多證人的證詞及證物，顯示各該行庫帳號係再審原告以林克政、林克彥名義開立，而且設下防火牆，將存摺、印鑑皆由再審原告自行保管，防止林克政、林克彥使用各該帳號，是上開「非典型情況」已足以動搖前述表見證明對法官所形成之心證。原審法院不能適用正確之證據法則，忽視諸多非典型之疑點，將事實不明的風險盡歸再審原告負擔，自屬適用法規顯有錯誤，原確定判決不但未予糾正，反予以附和，亦屬適用法規錯誤。（二）原審判決認定以林克洋名義兌領NCD款項，係由再審原告自己或指示其會計陳美惠為之，系爭款項所有權仍屬再審原告所有，此階段原審不以何人兌領作為認定所有權之標準，而重視何人對系爭款項有支配力者。但對後階段卻以林克政及林克彥兌領NCD款項，認定該款項已非屬再審原告所有，前後流程之證據取捨及評價顯然自相矛盾，已違背證據評價應遵守之論理法則。上訴審法院對此未予以糾正，反而予以附和，顯屬適用法規錯誤。（三）原審判決以林克洋名義兌領之NCD款項，出於再審原告之意，基於實質課稅原則，不拘泥於形式外觀，認定具有支配管領權之再審原告為所有權人，然後段事實卻以純形式外觀即何人兌領NCD款項為準，認定所有權已移轉與林克政及林克彥，顯然違背司法院釋字第420號解釋意旨。（四）系爭復華銀NCD本金部分並未實際存入銀行帳戶，而是到期依據再審原告之意向銀行購買NCD續存，NCD則存放於再審原告保險箱中，此與本院62年判字第127號判例所指情形不同，亦無民法第597條規定適用餘地，原審判決誤用民法第597條及上開判例，已構成適用法規顯有錯誤。因系爭款項未存入銀行帳戶，銀行所核發之扣繳憑單只有利息部分，原審判決竟以該扣繳憑單認定系爭款項本金部分已移轉予林克政、林克彥，顯與證據不符，上訴審未予以糾正，均屬適用法規錯誤。（五）再審被告必須證明再審原告與其2子間基礎法律關係為無償贈與，而非由再審原告證明基礎關係為「不是無償贈與」，納稅義務人協力義務只能導出納稅義務人有提出相關資料及事實，供稽徵機關及受訴法院調查之協力義務，僅生使法定證明度降低，不生使客觀舉證責任轉換之效果。本案受贈人自始就不知有贈與之事實，甚至案發後始知有此事，受贈人並無允受贈與之意思，亦即贈與人與受贈人無贈與行為之意思合致，則本案贈與契約並未成立，再審原告並無違反贈與稅之行為至明。原審曲解財政部函釋真正意旨，對本件贈與構成要件之欠缺未予注意及論斷，遽為上訴人不利之判決，原確定判決未予糾正，竟駁回再審原告之上訴，則原確定判決適用法規顯有錯誤。（六）原審以再審原告3子不知有NCD之陳述為依據，否定再審原告與其子間有消極信託關係存在，但卻又以其子有允受贈與之意思，判決理由自相矛盾，有違論理法則。（七）本件再審原告以其子林克政、林克彥名義持有系爭款項，係屬消極信託行為，系爭款項所有權仍屬再審原告所有。原確定判決就動產所有權移轉之法定生效要件認識錯誤，並以系爭款項占有移轉推定其所有權已移轉，適用法規亦顯有錯誤。（八）遺產及贈與稅第44條之違章裁罰規定應解為漏稅罰，本案不得依據司法院釋字第275號解釋意旨，將有無可歸責事由之舉證責任倒置由納稅人負擔。就租稅罰鍰之構成要件事實，其本質上係對納稅義務人可歸責行為之非難制裁，證據法則就此尚無從寬認定之充分理由。故本案不得以稽徵機關已證明資金移轉之事實，就要求納稅義務人證明其非出於無償之事實，若納稅義務人無法證明該事實者，除課徵贈與稅外，另以倍數罰方式嚴厲處罰納稅義務人，實已嚴重違反法治國下人民基本權程序保障之精神。就此原審及上訴審判決已構成適用法規顯然錯誤得為再審之理由。（九）又同一當事人，且行為範疇極為類似的情形，經原審法院判決該案原告勝訴確定，有原審法院95年度訴字第628號及第629號判決可供本案參考。而其後亦對同樣法律關係的原審法院95年訴字第705號案件，國稅局亦與當事人和解在案，亦可供本案參考等語，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起再審之訴，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。

三、再審被告則以：按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原確定判決以原審判決認再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，均詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法；又原確定判決核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張原判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，更難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又再審原告所檢附原審法院95年度訴字第628號及第629號案件判決，係再審原告之次子林克洋於88年起陸續購買復華公司無記名可轉讓定期存單，到期由其長子林克彥及三子林克政無償兌領，經再審被告查獲核課林克洋88年度贈與稅，案經原審法院撤銷，其撤銷理由係指摘再審被告應再查明林克洋購買無記名可轉讓定期存單本金之「最初」資金是否亦來自於甲○○，冀以釐清贈與人究為甲○○抑或為林克洋，並非否認其贈與之事實，併予敘明等語，資為抗辯，並求為判決駁回本件再審之訴。

四、本院按：（一）行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號判例。

（二）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文，依此規定，核課贈與稅必須當事人之間有財產移轉及贈與人與受贈人有無償贈與之意思合致，而此客觀舉證責任皆應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換給納稅義務人，再審起訴意旨此項主張，固屬的論。惟父母將現款存入子女銀行帳戶或以子女名義兌領NCD，因現款或無記名之NCD屬於高流通之貨幣或證券，一經移轉通常即生所有權之異動，尤其在父母與子女情形下依社會經驗極可能出於贈與法律關係，故稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院對贈與事實形成相當之證明力，如當事人能提出例外情況（再審原告稱為非典型之情況）經法院調查，此時法院得本於辯論結果所得之心證，對證據之證明力加以判斷，決定例外情況是否足以降低法院對贈與事實之證明力而否定有贈與事實。經查占有為一種法律事實，其型態不限於直接占有，尚包含間接占有或占有改定，本件系爭款項輾轉存入再審原告2子林克政、林克彥銀行帳戶或由2人兌領NCD後再購買NCD，雖仍由再審原告持有銀行存款簿、印鑑或NCD，然仍屬再審原告為其2子間接占有之型態，應認已移轉占有。次查意思表示不限於明示，默示或事實之實現亦屬意思表示之方式，如由事實之實現，已足以認定行為人之意思表示業已合致，契約仍屬成立。本件再審原告雖提出許多證人的證詞及證物，顯示各該行庫帳號係再審原告以林克政、林克彥名義開立，而將存摺、印鑑皆由再審原告自行保管，但再審被告查獲系爭資金由再審原告先轉入林克洋中間人帳戶，嗣後再由其帳戶轉存林克政帳戶，或由林克洋購買一銀及復華銀行NCD到期由林克彥等2人蓋章兌領後存入渠等2人帳戶且續存中，相關利息由給付人一銀及復華銀行以該2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等2人帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等2人利息所得，有渠等2人88年及89年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，此為原確定判決認定之事實，且為再審原告所不爭執，由上開林克政、林克彥2人已取得系爭款項之利息並加以申報，以及本案被查獲時系爭款項仍以2人名義占有等事實，可認林克政、林克彥2人因取得上述利息而行使因贈與而取得之系爭款項，對贈與事實已實現，依上開說明，已足認再審原告與其2子間贈與之意思表示已合致，再審原告所提出所謂非典型之情況，尚不足減低法院對推定贈與事實之證明力，無從為有利再審原告之認定。（三）再審被告查獲系爭資金由再審原告先轉入林克洋中間人帳戶，嗣後再由其帳戶轉存林克彥等2人帳戶，或由林克洋購買一銀及復華銀行NCD到期由林克彥等2人蓋章兌領，固為事實，惟林克洋名義持有系爭款項之期間短暫，且被查獲時早已移轉至林克政、林克彥名義，由上開事實可知，再審原告之真意係將系爭款項移轉林克政、林克彥2人，而非林克洋，依實質課稅原則，法院以前階段林克洋短暫持有期間尚非贈與關係，而被查獲階段為贈與關係，符合實際事實，並避免重複認定贈與事實，核與司法院釋字第420號解釋意旨並無不合。尚無再審起訴意旨所稱前後流程之證據取捨及評價顯然自相矛盾，已違背證據評價應遵守之論理法則之情事。（四）原審判決以：「信託行為」須委託人與受託人須有信託之合意為前提，然再審原告之子林克政、林克洋及林克彥等3人於原審95年度訴字第632號贈與稅事件，95年12月26日準備程序中，均到庭陳稱不知有NCD事宜，配合開戶並不知係為了NCD信託，而否認與再審原告間有「消極信託」之關係，據以認定再審原告主張消極信託為不可採。嗣原審判決復以：林克洋所兌領之NCD雖經以林克洋名義兌領NCD後，再存入林克政之銀行帳戶，對林克政而言，已符合占有要件，其所有權應屬林克政所有，其並無反對之意思表示，且已將各存款利息併同申報綜合所得稅，足認其與再審原告間贈與契約業已成立，至再審原告雖占有該銀行帳戶之存摺及印章，無非係代其子林克政管理帳戶金錢，並非生金錢所有權移轉予再審原告或該款項即為再審原告所有之效果，亦不能阻卻林克政享有動產所有權之經濟效益，是上開款項既存入林克政之帳戶，即已發生物權移轉之效力。又再審原告所有一銀4筆NCD，由林克洋兌領後，轉購復華銀行5筆NCD，該等存單於88年5月5日到期後，林克洋再續購復華銀行5筆NCD，金額合計8,500萬元，於88年11月5日到期後，由林克彥兌領5,000萬元及林克政兌領3,500萬元，復就該資金以渠等2人之名義登記購買同銀行之NCD，迄今仍續購中，並未解約或將解約款項轉存他人帳戶，且相關利息由給付人復華銀行以彼等2人為所得人辦理扣繳，其2人並於每年分別辦理綜合所得稅結算申報時，列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得，依此情形以觀，林克彥及林克政2人對於以其等名義所購買之NCD，業已充分實現其所有之意思等由，認定再審原告與其子林克政、林克彥已成立贈與法律關係，核無不合。其前段認定無消極信託關係，與後段認定再審原告與其子間有贈與關係，二者所憑證據及理由不同。並無再審起訴意旨所謂判決理由自相矛盾，有違論理法則之情事。（五）原審引據本院62年判字第127號判例及民法第597條規定，以銀行帳戶金錢屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管，與帳戶歸屬何人並無關聯等情，僅對林克政銀行存款部分加以立論，並非就林克政、林克彥持有NCD部分，一併適用上引本院判例，已屬甚明。再審起訴意旨稱：原審判決對非銀行存款部分一併適用前述判例意旨及民法第597條，適用法規顯有錯誤云云，自屬誤解而不足取。（六）次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段分別定有明文。而本件再審原告將系爭款項移轉與其子林克政、林克彥，至被查獲時仍以其子2人名義占有該款，所生利息亦由其子2人取得申報綜合所得稅在案，依前開說明，已足認再審原告與其子2人間成立贈與關係，再審原告對前開事實實難諉為不知，其依法應申報遺產稅，應注意能注意而疏未注意依法申報本件遺產稅，縱無故意亦難辭過失，再審被告據以處漏稅額1倍之罰鍰，原審判決及原確定判決加以維持，於法均無不合。（七）再審原告所引原審法院95年度訴字第628號、第629號判決及原審法院95年訴字第705號案件之和解筆錄，係關於林克洋部分是否成立贈與關係之案件，林克洋僅短暫持有系爭NCD款項，本案被查獲時系爭NCD款項已移轉至林克政及林克彥，再審原告並無贈與林克洋之意，已詳如前述，是上引原審判決及和解筆錄與本案結果不生影響。又原審提及之再審原告與林克彥間之調解筆錄，亦對本案不生影響，均併此指明。（八）本件原確定判決駁回再審原告原程序之上訴，係以：本件再審原告於87年起陸續購買一銀NCD，到期以其子林克洋名義無償兌領本金及利息後或存入其一銀南台中分行000-00-000000帳戶或轉購同銀行R/P或轉購復華銀行NCD。林克洋嗣於88年1月26日、2月22日及4月2日自其一銀前開帳戶分別轉帳1,500萬元、5,000萬元及3,500萬元合計1億元存入林克政同分行000-00-000000帳戶；另上訴人以林克洋名義轉購復華銀行5筆NCD金額合計8,500萬元於88年11月5日到期，分別由林克彥兌領5,000萬元及林克政兌領3,500萬元。經被上訴人查獲系爭資金由上訴人先轉入林克洋中間人帳戶，嗣後再由其帳戶轉存林克彥等2人帳戶，或由林克洋購買一銀及復華銀行NCD到期由林克彥等2人蓋章兌領後存入渠等2人帳戶且續存中，相關利息由給付人一銀及復華銀行以該2人為所得人辦理扣繳，稅後利息轉入渠等2人帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等2人利息所得，有渠等2人88年度及89年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，林克彥等2人已取得系爭帳戶資金之所有權，並就其取得資金為處分行為。再審原告將系爭資金存入各該存款帳戶，並以各該帳戶名義人續存中，其所有權已移轉予該存款名義人，再審原告有贈與之事實，乃核定再審原告88年度本次贈與18,500萬元，加計前次核定贈與242,978,338元，核定88年度贈與總額427,978,338元，應納稅額9,250萬元，並處罰鍰9,250萬元，尚無違誤，訴願決定及原審判決均予維持，於法亦無不合。況查原審判決就本件爭點即再審原告主張其以林克彥、林克洋及林克政3人名義開立帳戶，旨為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔，並非贈與；系爭NCD本金或利息存入之林克洋一銀名義帳戶，及轉存之林克政一銀名義帳戶，其間之法律關係，係屬消極信託契約，顯與贈與有別各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當等由，據以駁回再審原告在原程序之上訴，依上開說明，原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、或與解釋判例均無牴觸者。本件再審起訴意旨無非係其法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，揆諸上引本院判例意旨，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。（九）綜上所述，再審起訴意旨無非其一己之歧異見解，核無可採，是本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異