最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一五一九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一五一九號

上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

被上訴人

甲○○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十六日高雄高等行

政法院九十一年度訴字第五一九號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：被上訴人於民國（下同）八十六年九月九日自中興銀行高雄分行提領新臺幣（下同）二千六百萬元，分別以呂文華名義存入定期存款一千一百萬元、以呂文姬名義存入定期存款一千五百萬元，有各該筆款項進、出之相關帳戶或銀行查詢單影本附案可稽，亦為被上訴人所自認。又系爭款項孳生之利息收入既經呂文華、呂文姬分別申報各自年度綜合所得稅在案，且迄無資金回流情事，堪認呂文華與呂文姬對於系爭款項自有支配使用、受益之權。再查證券投資信託公司對於第一次申購基金之人，要核對其身分證明，致被上訴人以呂文姬、呂文華名義申購基金，呂文姬、呂文華須將身分證交由被上訴人或向中興銀行辦理開戶申購基金，呂文姬、呂文華對於以自己名義申購基金情事應已知情，且形式上係呂文姬、呂文華委託被上訴人代為申購基金，可由元富證券投資信託公司證明其申購事宜均係該公司承辦員與被上訴人親自接洽得知。申購基金後證券投資信託公司會寄申購基金之對帳單予申購人，呂文姬、呂文華對於申購基金對帳單無異議，即屬已為允諾之意思表示。且被上訴人既未自認有盜用呂文姬、呂文華之名義偽造文書開立銀行帳戶及購買有價證券之行為，則被上訴人之代管受贈人之存摺印鑑應屬經受贈人之委託代管，亦難認為係被上訴人之信託行為或寄託行為。即由上開客觀事實已足證明呂文姬、呂文華有允受之意思及事實，符合行為時遺產及贈與稅法第四條第二項贈與之要件。從而被上訴人就系爭二千六百萬元資金之移轉，認定上訴人贈與其女之事實，已盡舉證之責。另被上訴人稱於申購書上載明「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證。」係元富證券投資信託公司應被上訴人要求而照辦，均與其將資金存入各該人帳戶之贈與行為無涉。綜上，上訴人就被上訴人於八十六年度現金移轉四、○○○、○○○元予訴外人林正道及移轉八五○、○○○元予訴外人呂文華部分，認定係贈與，上開系爭之現金移轉二六、○○○、○○○元予訴外人呂文華、呂文姬亦認屬贈與，於法均屬有據，則依行為時遺產及贈與稅法第十九條規定就之一併核算贈與稅額八、六七二、○○○元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰計八、六七二、○○○元，並無違誤，爰請判決原判決不利於上訴人部分廢棄等語。

貳、被上訴人則以：依財政部八十四年度臺財稅第八四一六三○九四七號函釋之見解，國稅局對於人民轉存現金到親屬名下的行為，必須查明為無償贈與行為，方可課以贈與稅。而關於課徵贈與稅要件之舉證，依最高行政法院八十八年度判字第三四五九號及九十一年度判字第一八一九號判決所持之見解，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。另依司法院釋字第四二○號解釋意旨及前述稅捐稽徵機關之舉證責任，最高行政法院八十八年度判字第三四五九號及九十一年度判字第一八一九號判決，均不認為親屬間帳戶金錢形式上之流動，即屬遺產及贈與稅法上所稱之贈與。而臺北高等行政法院八十九年度訴字第一九一五號判決並指出贈與須經受贈人允受始生贈與效力，如僅屬利用他人名義存款理財，即使有存款流向他人帳戶，但存款提款均由本人擁有實際支配權，即不能據以視為贈與行為。查被上訴人就其流向呂文華、呂文姬帳戶之金錢，擁有實際支配權，並無贈與金錢與該二女之意，呂文華及呂文姬亦無允受贈與之意。而親屬間金錢形式上之流動，有借貸、信託、委任、贈與等各種可能，故前述最高法院與臺北高等行政法院判決均不認為親屬間帳戶金錢形式上之流動，即屬遺產及贈與稅法上所稱之贈與，上訴人所持行政法院六十二年判字第一二七號判例所述要件，與本案不同，不得援引，且以系爭定期存款利息由呂文華、呂文姬申報個人綜合所得稅為由，顯然不足以為證。而以申購基金形式上之申購人及證券投資信託公司寄發之對帳單與呂女之是否具有返還請求權，認其有受贈之允諾，亦係上訴人揣測之詞。系爭款項自八十六年迄今，由定期存款至轉換購買各種基金仍為被上訴人所管理支配，因僅係借用其名義之理財行為，並無上訴人所稱之「代為」情事。由上所述，上訴人不顧原審法院所認定之事實，仍執前詞，主張被上訴人與呂文姬及呂文華間金錢之形式流動即為贈與關係，並執而為上訴理由，實與最高行政法院為法律審，應以高等行政法院所認定之事實為依據之制度規定有違，應予駁回。另原審判決認為上訴人所為之處分，關於現金移轉四、○○○、○○○元予訴外人林正道及移轉八五○、○○○元予訴外人呂文華部分，雖無違誤云云，被上訴人雖有爭執，但因本件原審法院已將訴願決定及原處分均判決撤銷。故被上訴人當俟上訴人另再行政處分後，再依該行政處分另行依法辦理救濟程序，併予敍明等語，資為抗辯。

參、原判決，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰．．．。」固為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。惟按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」亦為同法第四條第二項所明定，民法第四百零六條亦同此規定；又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」亦經財政部八十四年六月二十日臺財稅第八四一六三○九四七號函釋在案，該函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，其意旨與上開遺產及贈與稅法規定亦屬相符，自可予以適用。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。本件被上訴人於八十六年九月九日自中興銀行高雄分行提領二六、○○○、○○○元，而將其中一五、○○○、○○○元存入呂文姬中興銀行高雄分行帳戶，另將一一、○○○、○○○元存入呂文華中興銀行高雄分行帳戶部分，依民法第七百六十一條規定，各該當事人間已發生動產所有權移轉之法律效果，上訴人以被上訴人移轉現金之行為，外觀符合贈與要件，遂認係贈與，並據以課徵贈與稅及科處罰鍰，雖非無見。惟查，被上訴人於系爭款項一個月定存期滿後，隨即陸續以呂文華、呂文姬名義購買基金，其中呂文華尚持有元富新世紀證券投資信託基金九九九、○○○單位，合計一一、二二五、四三三元；呂文姬尚持有元富債券基金九三○、五一一．二單位，投資成本約一一、○○○、○○○元，此有被上訴人所呈元富證券投資受益單位申購書在卷足佐，經當庭命被上訴人書寫比對申請書之字體，確係被上訴人本人所為，並有卷附之被上訴人當庭書寫筆跡足稽。又依證人中興銀行高雄分行經理洪全福、呂文華及呂文姬之證詞，足認上開投資名義人雖以呂文華、呂文姬為之，惟申購事宜均係由被上訴人及其夫呂松竹親洽辦理，至屬明確。再者，被上訴人又於前開申請書加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」等限制條款，足徵被上訴人主張其仍擁有系爭現金之支配權，洵非無據。是尚難僅憑上開現金形式移轉之行為，逕認渠等現金移轉之原因關係為贈與。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨，亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。本件上述存款以被上訴人之女呂文姬及呂文華名義存入後，既仍由被上訴人出面買受基金，被上訴人之女應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，上訴人逕認定為現金贈與，洵有未合。又此攸關本件贈與事實之認定，上訴人亦未再舉出具體事證以實其說，難謂其已盡舉證之責任，從而，上訴人認被上訴人上述對訴外人呂文姬、呂文華之現金移轉行為為贈與，並據以補徵贈與稅及裁罰，不無率斷之嫌，容有未洽。本件上訴人所為之處分，關於現金移轉四、○○○、○○○元予訴外人林正道及移轉八五○、○○○元予訴外人呂文華部分，雖無違誤，惟稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適否所必要之範圍全體。因此關於認定現金移轉二六、○○○、○○○元予訴外人呂文華、呂文姬為贈與行為部分，既有未洽，則原處分認定之遺產總額及適用之稅率，自有未合；另上訴人據此所為裁罰亦有違誤，依總額主義之精神，應命上訴人重為核定，乃判決將訴願決定及原處分（復查決定）一併撤銷，由上訴人另為適法之處分。

肆、本院查：（一）、按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。稅捐稽徵機關應就稅捐課徵要件成立之事實負證明責任。本件被上訴人於八十六年八月十二日自泛亞商業銀行高雄分行（以下簡稱泛亞銀行高雄分行）帳戶提領四、○○○、○○○元，並開立支票，於同年月十四日存入女婿林正道（次女呂文華之夫）中國國際商業銀行苓雅分行（以下簡稱中國商銀苓雅分行）帳戶。另於同年九月九日自中興商業銀行高雄分行（以下簡稱中興銀行高雄分行）提領二六、○○○、○○○元，分別以次女呂文華名義辦理定期存款一一、○○○、○○○元及長女呂文姬名義辦理定期存款一五、○○○、○○○元。被上訴人復於同年十月十五日自中興銀行高雄分行提領八五○、○○○元存入同行呂文華帳戶。上述行為經上訴人認係被上訴人之現金贈與，而未申報贈與稅，乃予核定贈與總額三○、八五○、○○○元，贈與稅八、六七二、○○○元，並按應納稅額加處一倍罰鍰八、

六七二、○○○元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人同年九月九日自中興銀行高雄分行提領二六、○○○、○○○元，分別以次女呂文華名義辦理定期存款一一、○○○、○○○元及長女呂文姬名義辦理定期存款一五、○○○、○○○元部分，審酌全辯論意旨及調查證據之結果，認此部分尚難認定為贈與；而此部分之贈與稅及裁罰與其餘部分之贈與稅及裁罰具有不可分之性質，乃將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由上訴人另為適法之處分。其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信